Ouvrir une succursale en France pour une société constituée à Dubaï, à Londres, à Dublin, à Tallinn ou à Singapour ressemble, sur les sites des agences d’expatriation, à une simple formalité d’immatriculation : un formulaire au guichet unique, un extrait de registre étranger, et l’affaire serait réglée. La réalité fiscale et sociale est inverse. Dès que la succursale dispose d’un local, d’un salarié, d’un représentant qui négocie ou d’un stock en France, l’administration fiscale y voit un établissement stable au sens de l’article 209 du code général des impôts, qui dispose que l’impôt sur les sociétés est établi « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». La succursale immatriculée devient alors la preuve, produite par l’entreprise elle-même, de sa présence taxable en France : impôt sur les sociétés sur les bénéfices rattachables, taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations fournies à partir de la France, cotisations sociales sur les salaires versés, et parfois mise en jeu des dispositifs anti-évitement des articles 155 A, 123 bis et 209 B du code général des impôts. Cet article décrit le chemin honnête : comment immatriculer la succursale dans les règles, pourquoi cette immatriculation déclenche presque mécaniquement une imposition en France, et comment contester un redressement point par point, pièces et jurisprudence du Conseil d’État à l’appui.
I. Ouvrir une succursale en France : comment immatriculer ma société étrangère au RCS ?
A. Faut-il immatriculer une succursale au RCS dès le premier salarié, le premier contrat ou le premier local en France ?
Oui, dès que la société étrangère exerce une activité en France par un établissement, elle doit l’immatriculer. L’article L. 123-1 du code de commerce dispose qu’« Il est tenu un registre du commerce et des sociétés auquel sont immatriculés, sur leur déclaration », notamment les sociétés dont le siège est à l’étranger pour leurs établissements en France. La doctrine des greffes et les praticiens retiennent qu’une société étrangère qui ouvre un établissement stable en France doit immatriculer une succursale au registre du commerce et des sociétés dans un délai de quinze jours suivant le début d’activité, et qu’en pratique l’immatriculation est anticipée pour éviter les blocages opérationnels : sans immatriculation, pas de numéro SIREN, donc embauche impossible dans les règles, compte bancaire professionnel difficile à ouvrir, et facturation fragile. La page du greffe du tribunal des activités économiques de Paris consacrée à la succursale dont le siège est à l’étranger et le guide des formalités d’Infogreffe confirment la même architecture : la succursale n’a ni patrimoine propre ni personnalité distincte, elle constitue une partie intégrante de la société étrangère, et pourtant elle doit apparaître au registre avec son responsable en France, son adresse et ses bénéficiaires effectifs.
Le premier tri à opérer porte sur la nature exacte de la présence. Un bureau de liaison qui se limite à prospecter, à informer et à préparer des contrats sans jamais les conclure ne constitue ni une succursale à immatriculer ni, en principe, un établissement stable fiscal ; mais la frontière est étroite et l’administration la franchit vite. Dès qu’une personne en France négocie les éléments essentiels des contrats, dispose d’une procuration bancaire, gère la comptabilité courante ou organise les prestations, la qualification de succursale s’impose, et avec elle l’immatriculation. L’arrêt de Section du Conseil d’État du 16 février 2018, rendu à propos de la société de droit anglais Azur Villas Limited, intermédiaire pour la location saisonnière de villas sur la Côte d’Azur, illustre la méthode du juge : la cour administrative d’appel avait relevé que la société disposait en France de locaux permanents, « le matériel informatique nécessaire à cette activité » et « les moyens de communication utiles », tandis que son associée majoritaire et gérante disposait « des compétences pour négocier avec les propriétaires des biens, les clients et divers partenaires commerciaux » et possédait « des procurations sur les comptes bancaires de la société », pour en déduire qu’elle « assurait la gestion administrative, commerciale et financière pleine et entière » de la société (CE, Section, 16 février 2018, n° 395371). Une succursale non immatriculée mais ainsi équipée et animée sera requalifiée en établissement stable au premier contrôle, avec effet rétroactif sur les exercices non prescrits.
Le choix entre succursale et filiale doit être posé avant toute démarche. La succursale n’a ni patrimoine propre ni responsabilité autonome : les dettes nées de l’activité française engagent directement la société étrangère, et les bénéfices rattachables sont imposés en France sans distribution préalable. La filiale, société française à part entière, limite la responsabilité de la maison mère à ses apports, mais elle coûte plus cher à constituer et à administrer, et elle entre dans le champ des règles sur les prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts, selon lequel « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Pour une activité de démarrage, de test du marché français ou de service après-vente, la succursale reste l’outil adapté, à condition d’accepter sa transparence fiscale. Pour une activité appelée à lever des fonds, à recruter massivement ou à isoler les risques français, la filiale s’impose. Dans les deux cas, l’absence d’immatriculation n’efface pas l’imposition : elle l’aggrave, car l’administration ajoute aux rappels les pénalités pour activité occulte et saisit le juge sur la base de ses propres constatations.
La sanction de la fausse déclaration doit être rappelée sans détour. L’article L. 123-5 du code de commerce punit : « Le fait de donner, de mauvaise foi, des indications inexactes ou incomplètes en vue d’une immatriculation, d’une radiation ou d’une mention complémentaire ou rectificative au registre du commerce et des sociétés est puni d’une amende de 4500 euros et d’un emprisonnement de six mois. » Un dirigeant qui déclare un bureau de liaison sans activité commerciale alors que la succursale conclut des ventes en France, ou qui omet de déclarer le véritable responsable en France, s’expose à cette sanction en plus du redressement fiscal. Le dossier d’immatriculation doit donc décrire l’activité réelle, avec le code APE correspondant, et désigner un responsable en France qui dispose d’un titre de séjour l’autorisant à s’inscrire au registre lorsque ce responsable est étranger.
B. Comment déposer le dossier de succursale au guichet unique : statuts traduits, extrait étranger, bénéficiaires effectifs ?
Depuis le 1er janvier 2025, en application de la loi du 22 mai 2019 pour la croissance et la transformation des entreprises, les démarches de création, de modification et de radiation au registre du commerce et des sociétés sont réalisées exclusivement sur le guichet unique mis en œuvre par l’Institut national de la propriété industrielle, à l’adresse formalites.entreprises.gouv.fr. Le guide des formalités d’Infogreffe le rappelle en tête de sa fiche consacrée à l’immatriculation d’une succursale de société étrangère : les dépôts antérieurs effectués sur Infogreffe ou auprès d’un greffe avant le 31 décembre 2024 ont fait l’objet d’un traitement de clôture, et tout dossier nouveau transite par le guichet unique, qui le redistribue au greffe compétent du lieu de la succursale. Concrètement, le déclarant crée un compte, choisit la formalité d’immatriculation d’une personne morale étrangère avec établissement en France, remplit les champs relatifs à la société mère et à la succursale, téléverse les pièces, signe électroniquement et suit les allers-retours du greffe. Les délais annoncés restent déclaratifs, mais en pratique un dossier complet aboutit en quelques jours ouvrés, tandis qu’un dossier incomplet fait l’objet de rejets successifs qui retardent l’obtention du SIREN et bloquent l’embauche et la facturation.
Les pièces exigées, telles que les listent Infogreffe et le greffe du tribunal des activités économiques de Paris, sont lourdes et souvent sous-estimées par les agences qui vendent des sociétés clés en main. Il faut produire une copie des statuts de la société en vigueur au jour du dépôt, traduits en français le cas échéant et certifiés conformes par le responsable de la succursale ; un extrait d’immatriculation de la société à un registre public étranger, en original, daté de moins de trois mois et traduit en français ; une pièce justifiant de l’occupation régulière des locaux de l’établissement en France, bail commercial, contrat de domiciliation, quittance d’énergie ou facture de téléphonie, avec identification de la boîte aux lettres au nom de la société lorsque l’adresse est fixée au domicile personnel du responsable ; une copie de la pièce d’identité du responsable en France, passeport, carte nationale d’identité ou titre de séjour dont le statut permet l’inscription au registre ; une déclaration sur l’honneur de non-condamnation du responsable, datée et signée, qui fait l’objet d’une vérification auprès du casier judiciaire par le juge commis au registre ; et, point que les dossiers étrangers omettent fréquemment, une déclaration des bénéficiaires effectifs de la société, datée et signée en original par le représentant légal. Lorsque l’activité déclarée est réglementée, banque, assurance, santé, sécurité privée, transport, il faut joindre l’autorisation de l’autorité de tutelle, le diplôme ou le titre requis. Chaque pièce étrangère doit être traduite par un traducteur assermenté lorsque le greffe l’exige, et les pratiques varient selon les greffes : certains exigent la légalisation ou l’apostille de l’extrait étranger, d’autres acceptent une copie certifiée, d’où l’intérêt de vérifier la fiche du greffe du lieu d’implantation avant de déposer.
La domiciliation mérite une attention propre. À sa création, la succursale peut être domiciliée dans le local d’habitation de son représentant en France, sans limitation de durée lorsqu’aucune disposition législative ni stipulation contractuelle ne l’interdit ; en présence d’une interdiction, bail d’habitation ou règlement de copropriété, la domiciliation au domicile personnel reste possible mais se trouve limitée à cinq ans à compter de l’immatriculation, en application de l’article L. 123-11-1 du code de commerce cité par Infogreffe. Le recours à une société de domiciliation agréée ou à une pépinière d’entreprises constitue l’alternative classique, à condition que le contrat de domiciliation soit réel et que le courrier soit effectivement suivi : une domiciliation fictive, boîte aux lettres sans présence ni réacheminement, sera relevée au contrôle et alimentera la démonstration d’un établissement stable occulte. Le numéro SIREN attribué à la succursale, l’identifiant européen EUID mentionné sur le KBIS, et l’inscription des bénéficiaires effectifs rendent ensuite la succursale visible des banques, des fournisseurs, de l’Urssaf et de l’administration fiscale : c’est le prix de la régularité, et c’est aussi ce qui permet de facturer, d’embaucher et de récupérer la taxe sur la valeur ajoutée dans des conditions normales.
Le rôle du représentant en France, souvent présenté comme une simple formalité de signature, engage en réalité trois responsabilités. Au registre, il certifie l’exactitude des déclarations et répond de la sanction de l’article L. 123-5 en cas de mauvaise foi. En droit du travail et en droit social, il est l’employeur des salariés de la succursale et répond des déclarations et cotisations Urssaf. En droit fiscal, ses pouvoirs, négociation des contrats, signature des devis et factures, gestion des comptes bancaires, constituent les indices premiers de l’établissement stable et du siège de direction effective en France. Désigner un représentant sans pouvoir réel, gérant de paille ou directeur désigné sans délégation effective, ne protège pas la société mère : le juge recherche qui exerce habituellement les pouvoirs permettant d’engager l’entreprise dans ses relations commerciales, et non le titre figurant sur le KBIS. Mieux vaut désigner un responsable réellement compétent, lui donner une délégation écrite précise, et assumer la présence française plutôt que de construire un écran de papier que le contrôle déchirera.
II. Ma succursale en France va-t-elle déclencher un redressement : établissement stable, TVA et contestation ?
A. Pourquoi la succursale immatriculée devient presque toujours un établissement stable imposable en France ?
Parce que le droit fiscal interne et les conventions fiscales visent exactement la même réalité que le droit commercial. En droit interne, l’article 209 précité impose les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, et la jurisprudence y rattache toute exploitation qui dispose en France d’une installation ou d’un représentant dépendant. En droit conventionnel, la formule est presque identique d’une convention à l’autre : l’article 4 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, citée par le Conseil d’État dans l’affaire Azur Villas, dispose que « l’expression » établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité », et précise qu’elle « comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau », avant d’ajouter qu’« Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise ». Le Conseil d’État en déduit la règle d’identification : « pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres » (CE, Section, 16 février 2018, n° 395371). Une succursale immatriculée, avec local permanent, matériel informatique, moyens de communication et responsable qui négocie, remplit le premier critère par définition ; un commercial qui conclut habituellement des contrats au nom de la maison mère remplit le second, même sans local.
L’arrêt Conversant du 11 décembre 2020, publié au recueil Lebon, a porté cette logique au cœur de l’économie numérique. La société Valueclick International Ltd, devenue Conversant International Ltd, résidente irlandaise, confiait à sa filiale française des prestations d’« assistance marketing consistant à agir comme le représentant marketing de Valueclick International », de « services continus de management et services d’assistance back-office », et d’« assistance administrative, incluant la comptabilité, la gestion des ressources humaines, les technologies de l’information et la trésorerie », contre remboursement des frais majorés de huit pour cent. L’administration a estimé que la société irlandaise exerçait en France une activité imposable par l’intermédiaire d’un établissement stable constitué par la société française, et l’a assujettie à l’impôt sur les sociétés et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée. Le Conseil d’État a donné raison au ministre : dès lors que la création, le paramétrage et la gestion du compte client par les salariés de la société française ouvraient effectivement aux annonceurs l’accès aux fonctionnalités contractuelles sans intervention spécifique d’une autre société du groupe, « les salariés de la société française doivent être regardés comme disposant de moyens techniques adaptés rendant possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de la société irlandaise, quand bien même aucun centre de données utilisé pour l’exécution des fonctionnalités de mise en relation n’est localisé en France, pas davantage d’ailleurs qu’en Irlande » (CE, 11 décembre 2020, n° 420174, Publié au recueil Lebon). La leçon pour une succursale est directe : ce ne sont ni les serveurs ni le siège statutaire qui comptent, mais les moyens humains et techniques qui rendent la prestation possible depuis la France.
La taxe sur la valeur ajoutée suit le même mouvement, avec ses propres textes. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », ou un établissement stable, ou à défaut son domicile. L’article 283 du code général des impôts ajoute que la taxe, lorsqu’une livraison ou une prestation « est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ». Et l’article 286 du code général des impôts impose à toute personne assujettie de souscrire une déclaration d’existence et de tenir une comptabilité permettant de déterminer le chiffre d’affaires. Le Conseil d’État a précisé le critère de l’établissement stable en matière de taxe sur la valeur ajoutée : il suppose un établissement « doté d’un degré suffisant de permanence et d’une structure autonome en France justifiant son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en France », formule reprise dans la décision du 22 décembre 2023 relative à la société Global Portfolio Management Europe Ltd (CE, 22 décembre 2023, n° 474331), où le pourvoi du ministre a été rejeté faute d’une telle structure établie. Autrement dit, une succursale avec bureau permanent, personnel et moyens propres sera regardée comme établie en France pour la taxe sur la valeur ajoutée et devra facturer avec taxe française ou voir son client appliquer l’autoliquidation ; une simple boîte aux lettres sans moyens ne suffit pas à créer l’assujettissement, mais elle ne protège pas non plus de l’impôt sur les sociétés si des contrats y sont conclus.
Autour de ce noyau, quatre dispositifs complètent l’encerclement que les agences taisent. L’article 155 A précité dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (article 155 A du code général des impôts), soit lorsque celles-ci contrôlent la société étrangère, soit lorsqu’elles n’établissent pas son activité prépondérante propre, soit en tout état de cause en cas de régime fiscal privilégié. L’article 123 bis précité répute revenus de capitaux mobiliers de la personne physique domiciliée en France les bénéfices de l’entité étrangère à régime privilégié dont elle détient au moins dix pour cent, même sans distribution. L’article 209 B précité impose en France les bénéfices de l’entité étrangère à régime privilégié détenue à plus de cinquante pour cent par une société française. Et l’article 167 bis du code général des impôts, exit tax, dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux », lorsque les seuils sont remplis. Une succursale n’efface aucun de ces dispositifs : elle s’y ajoute, comme preuve de l’activité française. Le dirigeant qui cumule direction effective en France, succursale immatriculée et détention personnelle de la société mère doit examiner les quatre fondements avant de facturer le premier euro.
B. Comment contester le redressement visant la succursale : preuve contraire, procédure et juge ?
La contestation commence le jour du contrôle, pas le jour de la proposition de rectification. L’administration doit établir l’existence de l’établissement stable par des éléments matériels : bail, relevés de présence, contrats de travail, adresses IP et journaux de connexion, correspondances commerciales, procurations bancaires, conditions générales signées depuis la France. Le contribuable qui veut renverser la démonstration doit produire la preuve contraire avec la même précision : organigrammes et fiches de poste montrant que les décisions sont prises hors de France, procès-verbaux de conseils d’administration tenus à l’étranger avec feuilles de présence et billets d’avion, journaux des serveurs et des outils montrant que les prestations sont exécutées hors de France, contrats de la succursale limités à la prospection et à l’assistance sans pouvoir de conclure. Les affirmations générales sur le siège statutaire ou sur la résidence du dirigeant ne suffisent pas ; le juge compare les moyens humains et techniques réellement mobilisés de chaque côté de la frontière, comme l’a fait le Conseil d’État dans l’affaire Conversant. La conservation des preuves doit être organisée dès l’ouverture de la succursale : agendas, comptes rendus, historiques de validation des devis, enregistrements des pouvoirs de signature. Au contrôle, il sera trop tard pour reconstituer trois années d’activité.
La procédure fiscale offre ensuite quatre paliers, qu’il faut tous utiliser sans en sauter. D’abord la discussion pendant la vérification : répondre aux demandes d’éclaircissements, déposer des observations écrites, demander l’intervention du supérieur hiérarchique puis de l’interlocuteur départemental lorsque le désaccord persiste sur la qualification d’établissement stable. Ensuite la réponse à la proposition de rectification dans le délai de trente jours, prorogeable sur demande, en contestant chaque chef de redressement, impôt sur les sociétés, retenue à la source, taxe sur la valeur ajoutée, article 155 A, avec ses propres pièces et ses propres calculs : une contestation globale et non chiffrée est vouée à l’échec. Puis la réclamation contentieuse après la mise en recouvrement, avec demande de sursis de paiement pour éviter les poursuites pendant l’instruction. Enfin le recours devant le tribunal administratif dans le délai de deux mois suivant le rejet explicite ou implicite de la réclamation, avec appel devant la cour administrative d’appel et pourvoi devant le Conseil d’État. À chaque palier, la charge de la preuve se déplace : au stade de la vérification, l’administration doit établir les faits ; au stade contentieux, le contribuable qui conteste le montant doit proposer sa propre reconstitution chiffrée.
Trois moyens de fond portent le plus souvent la contestation d’une succursale. Le premier discute la qualification : absence d’installation fixe, activité préparatoire ou auxiliaire au sens des conventions, agent indépendant agissant dans le cadre ordinaire de son activité, contrats conclus hors de France et seulement préparés en France. Ce moyen s’appuie sur les stipulations conventionnelles et sur la décision Azur Villas précitée, qui exige soit une installation fixe, soit une personne non indépendante disposant habituellement du pouvoir d’engager l’entreprise. Le deuxième discute le rattachement des bénéfices : même admise, l’existence d’un établissement stable ne permet d’imposer que les bénéfices imputables à cet établissement, et non l’intégralité des résultats mondiaux de la société étrangère ; il faut exiger une comptabilité séparée de la succursale, critiquer les clés de répartition forfaitaires et produire une comptabilité analytique. Le troisième discute les distributions présumées : l’administration ajoute fréquemment aux rappels d’impôt sur les sociétés une imposition des dirigeants à l’impôt sur le revenu sur le fondement des revenus distribués. Or le Conseil d’État a jugé que « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer comme bénéficiaire des distributions soit le maître de l’affaire n’a pas davantage cet effet » (CE, 27 décembre 2019, n° 422865). Ce verrou, souvent ignoré des propositions de rectification, permet d’annuler le volet personnel du redressement même lorsque le volet société est maintenu.
Le volet pénal et les majorations exigent la même combativité. L’administration applique volontiers la majoration pour activité occulte, pour manquement délibéré ou pour abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque la succursale n’a pas été immatriculée. Chacune de ces qualifications suppose des éléments intentionnels précis que l’administration doit démontrer : dissimulation d’une activité, volonté d’éluder l’impôt, montage à but exclusivement fiscal. Une succursale immatriculée spontanément, même tardivement, des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites et des comptes de la succursale tenus en France contredisent l’activité occulte. Une substance réelle, locaux, salariés qualifiés, décisions documentées, contredit l’abus de droit. Et lorsque la société étrangère relève d’une convention fiscale, l’application de la clause de non-discrimination et des procédures amiables prévues par les conventions peut suspendre ou corriger une double imposition. Le réflexe utile consiste à chiffrer, dès la réponse à la proposition de rectification, le montant des bénéfices strictement rattachables à la succursale, la taxe sur la valeur ajoutée effectivement collectée ou autoliquidée, et les cotisations sociales déclarées : un juge qui dispose d’une reconstitution alternative crédible annule plus facilement qu’un juge placé devant le tout ou rien.
Conclusion
Ouvrir une succursale en France n’est ni une formalité anodine ni un piège inévitable : c’est une décision qui rend visible, au registre du commerce comme devant l’administration fiscale, une présence que le contrôle aurait de toute façon détectée. Immatriculer au guichet unique avec un dossier complet, statuts traduits, extrait étranger récent, locaux réels, responsable identifié et bénéficiaires effectifs déclarés, coûte quelques semaines et ouvre le SIREN, l’embauche régulière et la facturation normale. Laisser la succursale dans l’ombre, ou la déguiser en bureau de liaison sans pouvoir, expose aux rappels d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée sur les années non prescrites, aux dispositifs des articles 155 A, 123 bis et 209 B, à l’exit tax de l’article 167 bis en cas de départ, et aux sanctions du registre. La jurisprudence du Conseil d’État, des installations d’Azur Villas aux moyens techniques autonomes de Conversant, donne la méthode : prouver où se prennent les décisions, où travaillent les hommes, où tournent les outils. Les entreprises qui documentent cette réalité dès l’ouverture contestent utilement ; les autres paient deux fois, l’impôt éludé et la pénalité de l’ombre.
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