Les agences qui vendent la création de société en Pologne déroulent un argumentaire bien rodé : une Sp. z o.o. immatriculée à Varsovie en vingt-quatre heures via la procédure S24, un capital social de 5 000 zlotys, un impôt sur les sociétés à 9 % pour les petits contribuables, et une gestion pilotée depuis votre canapé en France. Ce décor est en partie exact, mais il tait l’essentiel : dès que vous restez en France pour diriger la société, facturer vos clients et encaisser les bénéfices, c’est le droit fiscal français qui décide où votre société est imposée, et le Conseil d’État a déjà tranché le cas d’une Sp. z o.o. de Varsovie dirigée depuis la Haute-Savoie. Cet article explique ce qui est légal, ce que l’administration redresse et comment contester : la convention fiscale franco-polonaise du 20 juin 1975, le siège de direction effective, l’établissement stable, les articles 155 A, 123 bis et 209 B du code général des impôts, l’exit tax, les prix de transfert et la TVA. Car une société polonaise dirigée depuis la France peut parfaitement se retrouver imposée en France, avec des pénalités qui effacent en une proposition de rectification toutes les économies d’impôt promises par les brochures.
I. Créer une société en Pologne (Sp. z o.o. à Varsovie) en restant en France : ce que l’administration regarde en premier
A. Le siège de direction effective décide de la résidence fiscale de votre Sp. z o.o.
Le point de départ est brutal et les agences l’évoquent rarement : une société immatriculée au registre polonais KRS, avec un numéro NIP et un siège statutaire à Varsovie, peut être considérée comme résidente fiscale française si elle est dirigée depuis la France. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et la doctrine administrative comme la jurisprudence appliquent ce critère aux sociétés étrangères dont le centre des décisions se trouve sur le territoire français. Le siège statutaire inscrit à Varsovie ne protège de rien : ce qui compte, c’est le lieu où les décisions stratégiques sont prises, où se réunissent les dirigeants, où sont signés les contrats importants et d’où partent les ordres de virement. Si vous vivez en France, que les assemblées d’associés se tiennent dans votre salon, que les contrats sont négociés depuis votre ligne téléphonique française et que le compte polonais est piloté depuis votre ordinateur en France, l’administration soutiendra que l’entreprise est exploitée en France et que l’intégralité des bénéfices y est imposable, peu importe le tampon de Varsovie apposé sur les statuts.
La convention fiscale conclue entre la France et la Pologne le 20 juin 1975, dont le texte officiel figure sur le site des impôts français, ne change pas cette logique : elle répartit le droit d’imposer entre les deux États pour éviter la double imposition, elle n’offre aucune immunité à une société dirigée depuis la France. Son article relatif à la résidence départage les conflits de double résidence en retenant le siège de direction effective, et son article sur les bénéfices des entreprises réserve à la France l’imposition des profits imputables à un établissement stable situé en France. Autrement dit, la convention organise le partage, elle ne blanchit pas le montage : quand la direction est en France, c’est la France qui gagne le partage. Le BOFiP sur la territorialité de l’impôt sur les sociétés rappelle ces principes généraux de détermination du lieu d’imposition, et les vérificateurs les appliquent avec une constance que les dossiers contentieux confirment année après année.
Le Conseil d’État l’a illustré dans une affaire où une société avait pourtant fait les choses en règle sur le papier. La société CA Animation, holding d’un groupe agroalimentaire, « a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005 », mais « l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France » à l’issue d’une vérification portant sur les exercices 2006 à 2011, et les dividendes versés à l’actionnaire ont été réintégrés dans son revenu imposable en France (Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723). Transposez à votre Sp. z o.o. : statuts polonais, compte à Varsovie, mais dirigeant et décisions en France, et le transfert de siège apparent ne pèse rien face à la réalité de la direction. L’arrêt montre aussi que l’associé paie personnellement l’addition, puisque ce sont ses dividendes qui sont réimposés en France sans imputation de la retenue prélevée à l’étranger.
La démonstration la plus directe concerne d’ailleurs une société polonaise, et c’est elle qui donne à cet article son ossature. Dans une décision du 27 décembre 2019 (n° 422865), le Conseil d’État a jugé le cas d’époux redressés à raison de sommes regardées comme distribuées par décision du Conseil d’État du 27 décembre 2019, n° 422865, rendue à propos d’une société Podlogi Komfort Sp. z o.o. dont le siège social se situe à Varsovie en Pologne, l’administration ayant estimé « que le siège de direction effectif de cette société se situait en France à Thonon-les-Bains (Haute-Savoie) ». Retenez ce précédent quand une agence vous promet qu’une adresse de domiciliation à Varsovie suffit : le fisc français est déjà allé chercher une Sp. z o.o. de Varsovie jusque dans une maison de Haute-Savoie, et le Conseil d’État a examiné l’affaire au fond au lieu de la balayer. La suite de cette décision, sur la preuve des distributions, sera examinée dans la seconde partie, car elle contient une protection précieuse pour les contribuables que la cour d’appel avait condamnés trop vite.
Concrètement, si vous créez une Sp. z o.o. tout en restant en France, trois configurations seulement tiennent la route. Premièrement, vous secondez une activité réelle en Pologne – bureau loué à Varsovie, salarié ou associé sur place, décisions prises sur place, procès-verbaux d’assemblées signés à Varsovie, déplacements prouvés par les billets et les relevés – et la direction effective polonaise se démontre pièce par pièce. Deuxièmement, vous assumez que la société est résidente fiscale française et vous la déclarez en France, ce qui retire au montage son intérêt mais vous met à l’abri des pénalités pour activité occulte. Troisièmement, vous transférez réellement votre domicile et votre direction en Pologne, avec tout ce que cela suppose sur le plan personnel et fiscal, y compris l’exit tax examinée plus loin. Entre ces trois voies, il n’y a pas de quatrième chemin fait de domiciliation de façade, de dirigeant prête-nom et de réunions qui n’ont jamais eu lieu : c’est ce quatrième chemin que les redressements sanctionnent, avec des majorations qui transforment une économie d’impôt espérée en dette fiscale.
B. L’établissement stable attire en France l’impôt sur les bénéfices réalisés depuis la France
Même quand la société échappe à la qualification de résidente fiscale française – parce qu’une direction réelle existe à Varsovie – les bénéfices réalisés en France restent imposables en France dès qu’ils se rattachent à un établissement stable. Le mécanisme est conventionnel autant que légal : la convention franco-polonaise réserve à la France l’imposition des bénéfices imputables à l’établissement stable français de l’entreprise polonaise, et le droit interne taxe les entreprises exploitées en France. Deux routes mènent donc à l’imposition française, et l’administration emprunte celle qui lui convient : soit la société entière est dirigée depuis la France et tous ses bénéfices sont taxés en France, soit seule une partie de l’activité est exercée en France et les profits rattachés à l’établissement stable français sont taxés en France. Dans les deux cas, la Sp. z o.o. qui facture des clients français depuis un bureau français, avec du personnel en France ou un dirigeant qui conclut les contrats en France, paie l’impôt français sur cette activité.
La définition de l’établissement stable est plus large que le bureau avec enseigne. La jurisprudence rendue sur les conventions rédigées sur le modèle de la convention franco-polonaise retient deux branches : l’installation fixe d’affaires – bureau, atelier, chantier de longue durée, entrepôt où s’exerce l’activité – et l’agent dépendant qui engage l’entreprise. La formule de référence a été posée par le Conseil d’État le 11 décembre 2020 dans l’arrêt Conversant, publié au recueil Lebon (n° 420174) : « Le terme » établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité », et « est considérée comme » établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise » toute personne agissant pour le compte de l’entreprise étrangère dès lors qu’elle n’est pas un agent indépendant. Le Conseil d’État en déduit la règle opérationnelle que les vérificateurs appliquent à toutes les conventions de même modèle : « Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations citées ci-dessus, une société résidente d’Irlande doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres ». Remplacez l’Irlande par la Pologne et la société Valueclick par votre Sp. z o.o. : le raisonnement est identique, car la convention franco-polonaise repose sur les mêmes notions.
Appliquez ce test à votre organisation réelle. Vous restez en France et c’est vous qui négociez, signez et exécutez les prestations pour les clients français, pendant que la Sp. z o.o. se contente de facturer : vous êtes la personne non indépendante qui engage l’entreprise en France, et l’établissement stable est caractérisé. Vous conservez un bureau ou un espace de coworking fixe en France d’où la société opère chaque semaine : l’installation fixe est caractérisée. Vous employez un commercial ou un technicien en France qui démarchent et concluent pour le compte de la société polonaise : l’agent dépendant est caractérisé. Vous intervenez sur des chantiers en France pour des durées qui s’additionnent : le chantier devient établissement stable au-delà du seuil conventionnel, comme l’a rappelé le contentieux Garovito où une société de construction portugaise a été assujettie en France à l’impôt sur les sociétés et à la TVA pour ses exercices 2009 à 2011 (Conseil d’État, 3 février 2023, n° 456212). À l’inverse, un simple client français facturé depuis Varsovie, sans présence ni représentant en France, ne crée pas à lui seul un établissement stable : la frontière passe par l’ancrage physique et humain de l’activité en France, pas par la nationalité du client.
Les conséquences d’un établissement stable français sont lourdes et méconnues des catalogues d’agences. La Sp. z o.o. doit déclarer en France les bénéfices imputables à l’établissement stable et y payer l’impôt sur les sociétés, tenir une comptabilité retraçant l’activité française, s’immatriculer pour la TVA française et facturer la TVA française sur ses opérations localisées en France. Faute de déclaration, l’administration reconstitue les bénéfices par comparaison avec des entreprises similaires, applique les majorations pour activité occulte et remonte sur dix ans. Et comme pour la résidence, l’associé n’est pas épargné : les bénéfices imposés au niveau de l’établissement stable puis regardés comme distribués sont taxés une seconde fois entre ses mains, selon l’enchaînement des articles 109 et 110 du code général des impôts, dont le Conseil d’État rappelle dans l’affaire Podlogi Komfort qu’aux termes de l’article 109 « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ». La parade n’est pas le secret, c’est la déclaration : un établissement stable déclaré, comptabilisé et imposé en France coûte l’impôt français, mais il supprime le risque pénalités et rend chaque chef de redressement discutable chiffre par chiffre.
Deux erreurs reviennent dans presque tous les dossiers de Sp. z o.o. redressées. La première consiste à croire que l’absence de compte bancaire français ou de bail commercial protège : le vérificateur travaille sur les adresses IP de connexion au compte polonais, les relevés téléphoniques, les courriels commerciaux signés depuis la France, les contrats conclus sur le territoire et les témoignages des clients, pas sur les apparences juridiques. La seconde consiste à interposer un dirigeant polonais de façade – comptable ou prestataire local qui signe sans décider – en espérant déplacer la direction effective à Varsovie : l’administration démontre la gérance de fait par les flux d’instructions, les procurations bancaires conservées en France et l’absence de compétence réelle du prête-nom, puis elle ajoute l’abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dont les termes sont sans ambiguïté : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit ». Un dirigeant de façade ne déplace pas la direction, il l’avoue.
II. Sp. z o.o. polonaise dirigée depuis la France : les redressements qui visent l’associé et comment les contester
A. Article 155 A, article 123 bis et revenus distribués : l’associé resté en France dans le viseur
Le fisc français ne s’arrête pas à la société : il vise l’associé resté en France avec trois armes distinctes, et chacune mérite sa parade. La première est l’article 155 A du code général des impôts, taillé pour le prestataire qui travaille en France pendant qu’une société étrangère encaisse. L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », soit quand le prestataire français contrôle la société étrangère, soit quand il ne démontre pas que cette société exerce de manière prépondérante une autre activité industrielle ou commerciale. Consultant, développeur, designer, formateur ou apporteur d’affaires qui effectue ses prestations depuis la France et les fait facturer par sa Sp. z o.o. dont il détient le capital : les deux branches du texte le visent, et les sommes sont réintégrées dans son revenu imposable en France. La parade existe mais elle est exigeante : démontrer que la Sp. z o.o. exerce à Varsovie une activité réelle et prépondérante, distincte des prestations facturées – équipe salariée sur place, locaux propres, clientèle polonaise ou internationale traitée depuis la Pologne – avec des pièces qui le prouvent. Une société sans salarié, sans bureau propre et sans autre client que ceux que vous démarchiez déjà en France ne passe pas ce filtre.
La deuxième arme est l’article 123 bis, qui taxe l’associé personne physique sur les bénéfices non distribués de l’entité étrangère. L’article 123 bis du code général des impôts s’applique dès que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts. L’associé français d’une Sp. z o.o. est alors imposé chaque année sur sa quote-part des bénéfices de la société, qu’ils lui soient distribués ou non. Deux points de vigilance pour la Pologne : le seuil de 10 % est vite atteint quand vous êtes associé unique ou majoritaire, et le caractère privilégié du régime s’apprécie au regard du texte, pas des slogans des agences – le taux réduit de 9 % réservé aux petits contribuables et le régime des holdings doivent être analysés dossier par dossier avant de conclure que l’article 123 bis ne s’applique pas. La parade passe par l’examen chiffré du taux effectif, par la démonstration d’une activité économique substantielle en Pologne et, le cas échéant, par la distribution effective des bénéfices qui évite la double peine de l’imposition du non-distribué suivie de l’imposition du distribué.
La troisième arme, symétrique, est l’article 209 B, qui vise la société française qui détient la Sp. z o.o. L’article 209 B du code général des impôts s’applique quand « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France » ou détient une participation majoritaire dans une entité soumise à un régime fiscal privilégié : les bénéfices de l’entité polonaise sont alors réintégrés dans le résultat imposable en France de la société mère. Le schéma classique – SAS française qui crée une filiale Sp. z o.o. pour y loger les marges du groupe – se heurte à ce texte dès que la filiale ne justifie pas d’une activité économique réelle à Varsovie. Là encore, la substance polonaise est la seule parade : Lazarus fiscal, une filiale sans moyens propres ne résiste pas.
C’est ici que l’affaire Podlogi Komfort offre aux contribuables redressés leur meilleur moyen de défense, et il serait dommage de le manquer parce que l’arrêt casse partiellement une décision favorable à l’administration. Le Conseil d’État y pose une règle de preuve qui bride les redressements automatiques : « Lorsque le redressement procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel elle est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par une société étrangère, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 précité du code général des impôts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer comme bénéficiaire des distributions soit le maître de l’affaire n’a pas davantage cet effet ». Autrement dit, établir l’établissement stable français de la Sp. z o.o. ne suffit pas pour vous imposer personnellement sur des distributions : l’administration doit prouver la distribution elle-même – appréhension des fonds, inscription en compte courant, avantages consentis – et votre qualité de maître de l’affaire ne remplace pas cette preuve. Dans cette affaire, la cour d’appel de Lyon avait déduit les distributions des seuls bénéfices reconstitués, et le Conseil d’État a censuré ce raisonnement : « la cour a commis une erreur de droit », si bien que « M. et Mme B… sont fondés à demander l’annulation de l’article 3 de l’arrêt attaqué » (Conseil d’État, 27 décembre 2019, n° 422865, annulant CAA Lyon, 5 juin 2018, n° 17LY00606). Devant une proposition de rectification qui empile établissement stable de la société et distributions à l’associé sans prouver l’appréhension, ce moyen doit être soulevé en toutes lettres, dès la réponse au fisc et devant le tribunal.
B. Exit tax, prix de transfert, TVA et procédure : sécuriser la structure puis contester point par point
Quatre autres fronts entourent la Sp. z o.o. de l’entrepreneur resté en France, et chacun appelle des gestes précis. Le premier est l’exit tax de l’entrepreneur qui finit par quitter la France pour rejoindre sa société à Varsovie. L’article 167 bis du code général des impôts prévoit que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values » latentes sur leurs participations substantielles, y compris les titres de la Sp. z o.o. Le départ en Pologne – État membre de l’Union européenne – ouvre droit au sursis automatique de paiement tant que les titres ne sont pas cédés, mais ce sursis suppose des déclarations spécifiques et un suivi annuel : l’oubli déclaratif fait perdre le bénéfice du sursis et rend l’impôt immédiatement exigible avec intérêts. Avant tout déménagement, faites évaluer vos titres, vérifiez les seuils de participation et préparez le dossier de sursis ; après le départ, respectez les obligations déclaratives annuelles sans faute.
Le deuxième front est celui des prix de transfert entre votre entreprise française et la Sp. z o.o. Dès qu’une société française et sa filiale ou sa société sœur polonaise échangent des prestations, des marchandises, des redevances ou des mises à disposition de personnel, l’administration compare les prix pratiqués à ceux du marché. L’article 57 du code général des impôts vise « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance » d’entreprises étrangères, et les bénéfices indirectement transférés à la Sp. z o.o. – facturation de complaisance, marges anormalement basses côté français, redevances sans contrepartie réelle – sont réintégrés dans le résultat français. La parade est documentaire : contrats écrits entre les sociétés, méthode de prix conforme aux principes de l’OCDE, comparables chiffrés et documentation de prix de transfert pour les groupes qui dépassent les seuils. Une Sp. z o.o. qui facture à la SAS française des « frais de management » de 10 000 euros par mois sans feuille de temps ni livrable se fait réintégrer en quelques lignes de proposition de rectification.
Le troisième front est la TVA, que les montages oublient presque toujours. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France » « a) Le siège de son activité économique ». Quand la Sp. z o.o. preste pour des clients français assujettis, la TVA française s’applique par autoliquidation du preneur ; quand elle vend à des particuliers français des prestations localisées en France, elle doit se plier aux règles de territorialité applicables à chaque catégorie de service et, le cas échéant, s’immatriculer en France. Une société polonaise qui encaisse des clients français en oubliant la TVA cumule rappels, intérêts et pénalités, avec la même qualification d’activité occulte qu’en matière d’impôt direct. Le réflexe sain est de traiter la TVA dès la première facture : qualifier chaque flux, identifier le redevable et déclarer en France ce qui est français.
Le quatrième front est la procédure, et c’est le vôtre. Face à une proposition de rectification visant votre Sp. z o.o., répondez dans le délai de trente jours, point par point, en exigeant la motivation complète : sur quel texte repose chaque chef – résidence par la direction effective, établissement stable, article 155 A, article 123 bis, distributions de l’article 109 – et sur quelles pièces. Joignez vos preuves : procès-verbaux d’assemblées tenues à Varsovie, baux et factures du bureau polonais, contrats de travail des salariés sur place, relevés de déplacements, journaux de connexion, correspondances montrant où les décisions sont prises. Demandez l’entretien avec le supérieur hiérarchique puis, si le désaccord persiste, saisissez la commission départementale pour les questions de fait et le tribunal administratif dans les délais de réclamation. Chaque moyen compte : défaut de preuve de la direction effective en France, absence d’installation fixe et d’agent dépendant, activité prépondérante de la Sp. z o.o. à Varsovie pour écarter l’article 155 A, taux effectif d’imposition pour discuter l’article 123 bis, et surtout absence de preuve d’appréhension pour les distributions présumées, sur le fondement de l’arrêt Podlogi Komfort. En amont, le rescrit fiscal – demande écrite à l’administration sur votre situation précise – reste l’outil le plus sous-utilisé : une position formelle de l’administration vous engage moins qu’un redressement surprise, et son absence de réponse dans les trois mois vaut accord tacite sur les questions posées.
Conclusion
Créer une Sp. z o.o. à Varsovie en restant en France n’est ni interdit ni magique : c’est une opération licite dont le régime fiscal dépend entièrement de la réalité de votre organisation. Direction effective en France, et la société est imposable en France ; activité exercée en France par un bureau ou un représentant qui vous engage, et les bénéfices français sont imposables en France avec la TVA française ; prestations effectuées depuis la France et encaissées à Varsovie, et les articles 155 A et 123 bis frappent l’associé ; bénéfices reconstitués sans preuve d’appréhension, et l’arrêt Podlogi Komfort du 27 décembre 2019 vous donne le moyen de faire annuler les distributions présumées. La convention du 20 juin 1975 évite la double imposition par le crédit d’impôt, elle n’efface pas l’impôt français quand la substance est française. Avant de signer avec une agence, faites vérifier votre projet par un avocat fiscaliste : une structure déclarée, documentée et contestable vaut toujours mieux qu’un montage invisible qui s’effondre au premier contrôle.
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