Vous vivez en France et une agence vous propose de créer une GmbH à Berlin, avec un capital présenté comme accessible, une immatriculation rapide au registre du commerce allemand et une fiscalité des sociétés affichée comme plus légère que l’impôt français sur les sociétés. La promesse est rodée : facture émise depuis Berlin, compte N26 ou Deutsche Bank, clients démarchés à Paris, et l’impression que le fisc français ne regardera pas de l’autre côté du Rhin. La réalité du droit français est inverse. Dès lors que vous restez domicilié en France et que vous dirigez cette GmbH depuis votre domicile ou votre bureau français, l’administration fiscale peut considérer que la société est résidente fiscale de France par son siège de direction effective, que votre activité en France constitue un établissement stable imposable ici, que les sommes versées par la GmbH sont réintégrées entre vos mains par l’article 155 A du code général des impôts, et que les bénéfices mis en réserve à Berlin sont taxés à votre niveau par l’article 123 bis. Si une société française détient la GmbH, l’article 209 B produit un effet comparable, et si vous transférez votre domicile ou le siège, l’exit tax de l’article 167 bis et les prix de transfert de l’article 57 prennent le relais, avec la TVA française en filigrane de chaque facture. Cet article explique, textes et décisions du Conseil d’État et des cours administratives d’appel à l’appui, ce qui est légal, ce que l’administration redresse et comment contester.
I. Créer une GmbH à Berlin en restant en France : quand le fisc français la traite comme une société française ?
A. Le siège de direction effective : votre GmbH dirigée depuis la France devient résidente fiscale française
Le point de départ n’est pas le droit allemand, mais votre propre domicile fiscal français. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, ainsi que celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. Tant que votre vie familiale et votre travail quotidien restent en France, vous demeurez domicilié fiscal français au sens de l’article 4 B du code général des impôts, même avec un passeport de gérant de GmbH et un bail de domiciliation à Berlin-Mitte dans le tiroir. L’immatriculation au Handelsregister, le numéro fiscal allemand et le compte bancaire berlinois ne changent rien à cette première qualification, qui conditionne tout le reste du raisonnement.
La GmbH, société à responsabilité limitée de droit allemand dotée d’un capital minimum de 25 000 euros, est une personne morale étrangère dont la résidence fiscale se détermine d’abord selon le droit interne français, puis selon la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959, plusieurs fois modifiée, qui répartit le pouvoir d’imposer entre les deux États et tranche les conflits de résidence par le critère du siège de direction effective. Le droit interne français pose la règle de départ : en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, l’article 209 du code général des impôts soumet à l’impôt sur les sociétés les sociétés qui exploitent une entreprise en France, et la jurisprudence analyse comme exploitée en France toute société étrangère dont les décisions stratégiques sont prises en France. Quand le dirigeant signe les contrats depuis Paris, quand les ordres partent de Lyon, quand la comptabilité, les mots de passe bancaires, les accès au logiciel de facturation et les négociations avec les clients se trouvent en France, l’administration soutient que l’entreprise est exploitée en France, et le juge suit dès lors que le faisceau de preuves converge.
L’illustration la plus nette de cette méthode figure dans un arrêt récent de la cour administrative d’appel de Paris relatif à une société de droit anglais dirigée depuis la France, transposable à une GmbH berlinoise car le raisonnement porte sur la notion même de siège de direction effective, commune à l’ensemble des conventions fiscales françaises. La cour relève que les affaires commerciales, juridiques, fiscales, comptables et logistiques étaient gérées de manière quasi exclusive depuis la France, que le siège londonien domicilié au bureau de l’expert-comptable ne disposait d’aucun salarié puis d’une seule salariée issue des effectifs français, et en déduit que la société requérante doit être regardée, au titre des exercices en litige, comme ayant eu en France son siège de direction effective. La portée pratique de cette phrase est considérable : une fois le siège de direction effective localisé en France, la société étrangère devient résidente de France au sens de la convention, et ce principe ne fait nullement obstacle à ce que l’administration fiscale qualifie de résident français une entreprise qui a en France le siège de sa direction effective et dont le siège social situé à l’étranger est dépourvu de toute substance et en tire les conséquences fiscales. L’argument tiré de la liberté d’établissement dans l’Union européenne, souvent avancé pour les GmbH puisque l’Allemagne est un État membre, ne protège pas un siège de façade : la même décision écarte expressément ce moyen.
Concrètement, le vérificateur reconstitue votre géographie réelle de commandement à partir de pièces ordinaires : relevés de connexion et adresses IP, métadonnées des courriels, agenda des déplacements, billets de train et d’avion, relevés bancaires montrant où les virements sont validés, procès-verbaux d’assemblées, contrats de travail et fiches de paie, factures de téléphone, et même les messages échangés avec l’expert-comptable berlinois. Si ces pièces montrent que Berlin se résume à une boîte aux lettres et à un prestataire de domiciliation tandis que tout se décide en France, la GmbH est imposée à l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses résultats, avec dépôt obligatoire de la liasse fiscale, rappel de TVA le cas échéant et pénalités pour activité occulte si aucune déclaration n’a été souscrite. Le coût de la régularisation tardive dépasse alors très largement les économies d’impôt espérées, et la discussion se déplace devant le tribunal administratif sur un terrain où l’administration, pièces saisies à l’appui, part favorite. La parade légale existe, mais elle est exigeante : diriger réellement depuis Berlin, y tenir les réunions de direction, y signer les actes, y employer du personnel qualifié, y conserver les archives et les accès, et accepter que la substance coûte Plus cher que la domiciliation.
Le même risque pèse sur vos rémunérations personnelles. Quand la GmbH vous verse des honoraires, des salaires de gérant ou des distributions alors que la prestation a été accomplie en France, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer ces sommes entre vos mains. Le texte vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières, soit lorsque le prestataire français contrôle la société étrangère, soit lorsque la société étrangère n’établit pas qu’elle exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale distincte de la prestation facturée, soit lorsque la société est établie dans un État à régime fiscal privilégié. Pour une GmbH ordinaire soumise à l’impôt allemand au taux de droit commun, le troisième cas ne joue pas, mais les deux premiers suffisent dans le schéma classique de l’entrepreneur français qui facture ses propres clients par l’intermédiaire de sa société berlinoise. L’administration n’a alors pas besoin de démontrer un établissement stable : elle impose directement le dirigeant français sur les sommes encaissées à Berlin, avec solidarité de la société étrangère à hauteur des sommes perçues.
B. L’établissement stable : le bureau, le salarié ou le chantier en France qui rend la GmbH imposable ici
Même lorsque la GmbH conserve son siège de direction effective à Berlin, avec un gérant qui y réside et des décisions attestées sur place, la partie de son activité exercée en France peut être imposée en France par le second filet du système : l’établissement stable. La notion recouvre l’installation fixe d’affaires par laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, le chantier ou le montage de longue durée, et l’agent dépendant qui engage la société par ses actes en France. Un bureau à Paris où un collaborateur négocie et signe les contrats, un commercial salarié qui prospecte et conclut au nom de la GmbH, un entrepôt en Île-de-France d’où partent les livraisons, un atelier ou un chantier suivi depuis la France, un informaticien qui administre depuis Lyon les serveurs servant les clients français : chacune de ces configurations peut caractériser un établissement stable dès lors que l’activité y présente une consistance suffisante. La conséquence est l’imposition en France des bénéfices rattachables à cet établissement, avec obligation d’immatriculation, de comptabilité séparée et de dépôt de déclarations, et reconstitution des résultats par le vérificateur en cas de comptabilité absente ou insuffisante.
Le piège le plus fréquent pour les GmbH de services tient au cumul des qualifications. L’administration peut soutenir à titre principal le siège de direction effective en France et, à titre subsidiaire, l’existence d’un établissement stable, de sorte que l’échec de la première thèse ne fait pas tomber le redressement. La cour administrative d’appel de Paris l’a jugé sans ambiguïté dans l’affaire précitée : le débat sur le siège de direction effective ne dispense pas d’examiner l’établissement stable, et l’absence alléguée d’installation fixe n’empêche pas l’imposition de l’ensemble des résultats lorsque la société est résidente de France. Pour l’entrepreneur, la leçon est double : contester la résidence ne suffit pas, il faut aussi démontrer l’absence d’installation et d’agent en France, et symétriquement, assumer un établissement stable déclaré en France n’efface pas le risque de résidence si la direction reste française. Seule une organisation tranchée, avec des fonctions et des preuves distinctes de chaque côté du Rhin, résiste aux deux qualifications.
Le troisième filet vise les bénéfices que la GmbH met en réserve à Berlin sans les distribuer. Lorsque vous détenez personnellement au moins 10 pour cent des droits de la société étrangère, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique, dans la proportion de sa participation, dès lors que l’entité est soumise à un régime fiscal privilégié et que son actif est principalement financier. Pour une GmbH opérationnelle imposée en Allemagne au taux de droit commun, le régime fiscal privilégié fait en pratique défaut, de sorte que l’article 123 bis frappe surtout les sociétés holding, les sociétés de trésorerie et les structures à faible imposition effective. Mais l’entrepreneur qui loge dans sa GmbH un portefeuille de titres, des créances intra-groupe ou une trésorerie pléthorique sans activité opérationnelle correspondante s’expose à ce dispositif, avec imposition annuelle en France des bénéfices non distribués, sans attendre un dividende qui ne viendra peut-être jamais.
Le quatrième filet joue lorsque la GmbH est détenue par une société française. Les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés lorsque la société mère française détient directement ou indirectement plus de la moitié des droits d’une entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, en application de l’article 209 B du code général des impôts. Là encore, une GmbH active imposée normalement en Allemagne échappe en général au dispositif, mais la filiale berlinoise qui ne facture que des prestations intra-groupe, qui réalise des marges atypiques ou qui bénéficie d’un régime allemand dérogatoire peut entrer dans son champ. La parade consiste à documenter l’activité réelle de la filiale, ses effectifs, ses locaux, ses contrats tiers et la cohérence de ses prix, car l’exonération pour activité commerciale effective suppose une substance démontrable et non une simple affirmation. Les montages où la filiale allemande reverse l’essentiel de sa marge à une autre entité du groupe située dans un État à faible imposition attirent en outre l’attention sur l’ensemble de la chaîne, et le vérificateur remonte alors jusqu’à la mère française.
Les agences qui vendent la GmbH clé en main taisent systématiquement ces quatre filets cumulables : résidence par la direction effective, imposition locale par l’établissement stable, imposition personnelle des prestations par l’article 155 A, imposition des bénéfices réservés par les articles 123 bis ou 209 B. Chacun suffit à effacer l’avantage fiscal promis, et leur combinaison produit des rappels en cascade assortis d’intérêts de retard et de majorations. Le schéma légal existe pourtant : GmbH réellement dirigée et exploitée depuis Berlin avec des salariés et des clients allemands, établissement stable déclaré en France pour la fraction française de l’activité, conventions de prestations et de trésorerie rédigées et appliquées au prix du marché, distributions assumées et déclarées. Tout le reste, de la domiciliation partagée entre cent sociétés au gérant de façade qui signe sans décider, relève du redressement programmé.
II. GmbH allemande et dirigeant resté en France : exit tax, prix de transfert, TVA et comment contester le redressement ?
A. Exit tax du départ, prix de transfert avec la GmbH et abus de droit : les trois filets qui se referment
Le premier couperet frappe l’entrepreneur qui décide de suivre sa GmbH et de transférer son domicile fiscal en Allemagne. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur leurs droits sociaux, lorsque leur participation représente au moins 50 pour cent des bénéfices sociaux d’une société ou que la valeur globale de leurs titres excède 800 000 euros. L’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts impose donc la plus-value latente de vos parts de GmbH au jour du départ, même sans cession. Des mécanismes de sursis automatique puis de dégrèvement au fil des années suivant le départ existent pour les transferts vers un État membre de l’Union européenne comme l’Allemagne, subordonnés à des déclarations spéciales et au respect d’obligations continues, et toute cession, donation ou retour en France avant l’expiration du délai remet en cause le sursis. En pratique, le départ vers Berlin doit être préparé fiscalement plusieurs mois à l’avance, avec une évaluation documentée des titres, faute de quoi l’administration appliquera sa propre valorisation, généralement supérieure à la vôtre.
Le transfert du siège de la société elle-même obéit à une logique comparable. En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle, d’apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne, l’article 221 du code général des impôts attache des conséquences fiscales immédiates, avec imposition des bénéfices en sursis, des provisions et des plus-values latentes. L’Allemagne étant membre de l’Union européenne, le transfert d’une société française vers Berlin peut bénéficier de reports sous conditions strictes de déclarations et de suivi, mais la moindre approximation transforme le report en rappel. Symétriquement, rapatrier ensuite la GmbH en France déclenche la taxation des réserves et la remise en cause des régimes de faveur, de sorte que les allers-retours entre Paris et Berlin sont fiscalement plus coûteux que le choix initial. Avant tout transfert de siège dans un sens ou dans l’autre, la valorisation des actifs, l’inventaire des sursis en cours et le coût des garanties éventuelles doivent être chiffrés par écrit.
Le deuxième couperet, permanent celui-ci, concerne les flux financiers entre la France et la GmbH. Les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités, dispose l’article 57 du code général des impôts pour les entreprises sous dépendance ou contrôle commun. La GmbH qui facture à sa société sœur française des prestations de gestion, des redevances de marque ou des intérêts d’avances à des prix sans rapport avec le marché, la GmbH qui achète à vil prix les actifs de l’entreprise française ou qui lui revend avec une marge anormale des marchandises : tous ces schémas exposent à la réintégration des marges indûment transférées, avec le formalisme probatoire inversé qui caractérise ce contentieux. L’administration établit la dépendance et l’avantage anormal, puis il appartient à l’entreprise de justifier le prix par des comparables sérieux. Les dossiers de prix de transfert légers, composés d’études génériques et de comparables extra-européens non ajustés, sont systématiquement écartés par le juge, et les pénalités pour manquement documentaire s’ajoutent au rappel.
Le troisième couperet est l’abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dont le Conseil d’État rappelle régulièrement la formule : afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit qu’ils recherchent le bénéfice littéral des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs sans autre motif que l’économie d’impôt. Dans une décision du 23 juillet 2024, le Conseil d’État valide la qualification de montage artificiel pour un financement intra-groupe organisé de manière à faire apparaître des charges déductibles en France sans produits correspondants, et confirme la réintégration des intérêts. Dans une décision du 28 janvier 2022, le même Conseil d’État laisse prospérer un redressement où l’administration fiscale, estimant que la société SPRL, dépourvue de substance économique, avait été interposée dans un but exclusivement fiscal, a engagé une procédure de répression pour abus de droit, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Transposée à la GmbH, la leçon est limpide : une société berlinoise interposée entre vous et vos clients français, sans personnel, sans locaux propres et sans autonomie décisionnelle, cumule la fictivité et le motif exclusivement fiscal, et l’abus de droit s’ajoute alors aux autres fondements avec sa majoration spécifique. La GmbH qui dispose au contraire de bureaux, de salariés qualifiés, de contrats avec des tiers allemands et d’une comptabilité reflétant des décisions prises sur place sort du champ de l’interposition fictive.
Face à ces trois filets, la discipline de l’entrepreneur avisé tient en quelques réflexes permanents. Évaluer les titres avant tout départ et déposer les déclarations d’exit tax dans les délais, même pour demander le sursis. Rédiger avant leur exécution les conventions intra-groupe avec la GmbH, fixer les prix à partir de comparables documentés et les appliquer sans déviation. Conserver les preuves de substance allemande : baux, bulletins de paie, contrats clients et fournisseurs locaux, comptes rendus de réunions, justificatifs de présence. Ne jamais antidater ni réécrire après coup : un document parfait produit pour la première fois devant le juge, absent de la comptabilité vérifiée, vaut aveu de montage. Et mesurer chaque opération à la question que posera le rapporteur public : cette GmbH existerait-elle à Berlin, sous cette forme et avec ces flux, si l’impôt n’existait pas.
B. TVA des factures croisées France-Allemagne et contestation du redressement : le plan de défense
La TVA constitue le contentieux le plus immédiat des GmbH berlinoises travaillant pour la France, car elle frappe chaque facture dès le premier euro, sans attendre la clôture de l’exercice. Le principe directeur est territorial : le lieu des prestations de services est situé en France, lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France le siège de son activité ou un établissement stable destinataire des services. Quand votre GmbH facture une société française assujettie, la prestation est en général localisée en France et la taxe est collectée par autoliquidation du client français, à condition que les deux sociétés disposent de numéros de TVA intracommunautaires valides et que la facture mentionne expressément l’autoliquidation. Quand la GmbH vend à des particuliers français, notamment des prestations numériques, culturelles ou de formation en ligne, la taxe est due en France dès que le preneur y est établi, avec immatriculation de la GmbH au guichet unique ou en France et dépôt de déclarations. L’erreur classique consiste à facturer hors taxe allemande en mentionnant la TVA allemande ou aucune TVA, en croyant que l’éloignement du prestataire exonère l’opération : le client français, redressé pour défaut d’autoliquidation, se retourne alors contre la GmbH, et l’administration taxe en outre la GmbH sur son établissement stable français présumé.
Le texte qui organise la collecte ne laisse guère de place à l’improvisation : la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France, et lorsque les prestations mentionnées au 1° de l’article 259 sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. La GmbH doit donc vérifier le numéro de TVA de chaque client français sur le système européen, archiver la preuve de la qualité d’assujetti, libeller ses factures selon les règles françaises et conserver les justificatifs de transport pour les livraisons de biens. Les ventes de marchandises stockées en France, notamment via un entrepôt logistique ou une plateforme de distribution, ajoutent l’obligation d’immatriculation à la TVA française, de désignation le cas échéant d’un représentant et de déclarations d’échanges de biens. Les remboursements de TVA française sur les frais engagés en France, hôtels, salons, sous-traitants, supposent des factures conformes et une demande introduite dans les délais, faute de quoi la taxe reste un coût définitif. Pour une analyse détaillée du mécanisme de facturation transfrontalière et de l’article 155 A appliqué aux flux de services, le lecteur peut utilement consulter notre étude sur la facturation de clients en France depuis une société étrangère, qui complète le présent article sur le versant opérationnel des contrôles.
Quand la proposition de rectification arrive, avec ses rappels d’impôt sur les sociétés, de retenues, de TVA et ses majorations pour manquement délibéré ou activité occulte, la défense obéit à un calendrier impératif. Disposant d’un délai de trente jours, prorogeable sur demande, pour répondre à la proposition, l’entrepreneur doit contester chaque chef de redressement par écrit, pièce par pièce, en distinguant la résidence, l’établissement stable, l’article 155 A, les articles 123 bis et 209 B, la TVA et les pénalités. La réponse doit joindre les preuves de substance allemande, les comparables de prix, les attestations de clients et de salariés, les baux et les relevés, et solliciter le recours hiérarchique ainsi que la saisine de la commission départementale des impôts directs pour les questions de fait relatives aux bénéfices. Après la mise en recouvrement, la réclamation contentieuse ouvre la voie du tribunal administratif, à saisir dans le délai de deux mois suivant la décision de rejet, avec demande de sursis de paiement assortie de garanties pour les impôts contestés. Devant le juge, le dossier se gagne sur la preuve : démontrer que les décisions étaient prises à Berlin, que l’activité française était inexistante ou dûment déclarée, que les prix pratiqués correspondent au marché et que les pénalités les plus lourdes sont infondées faute d’intention ou de dissimulation. Les décisions citées dans cet article montrent que le juge valide les redressements documentés, comme dans les affaires de montages artificiels ou de sociétés sans substance, mais censure les qualifications plaquées sans analyse des fonctions réellement exercées. Votre dossier doit donc être construit comme s’il allait être jugé, dès la réponse à la proposition de rectification, avec un chiffrage alternatif pour chaque point et une position de repli négociable, notamment sur les pénalités et les intérêts.
Les entrepreneurs établis à Paris et en Île-de-France disposent d’un atout procédural souvent négligé : la proximité des juridictions et des services compétents permet de suivre le dossier au plus près, de consulter rapidement un avocat fiscaliste, de faire constater par huissier l’état des locaux et des systèmes d’information, et de réunir sans délai les attestations des collaborateurs et des clients franciliens. Le tribunal administratif de Paris et celui de Montreuil connaissent chaque année de nombreux litiges de résidence et d’établissement stable, et leur jurisprudence, nourrie des arrêts de la cour administrative d’appel de Paris cités ici, exige de l’administration une démonstration précise, ce qui profite aux dossiers sérieusement documentés. Préparer tôt, classer chaque preuve par grief et chiffrer chaque risque : telle est la méthode qui transforme une proposition de rectification impressionnante en rappel contenu, voire en décharge partielle.
Conclusion
Créer une GmbH à Berlin en restant en France n’est ni interdit ni en soi frauduleux, mais ce n’est jamais neutre fiscalement. Tant que vous vivez et travaillez en France, votre société berlinoise est exposée à l’impôt français sur les sociétés par le siège de direction effective et l’établissement stable, vos prestations refacturées par la GmbH sont réintégrables sur votre tête par l’article 155 A, ses bénéfices mis en réserve sont susceptibles d’être taxés par l’article 123 bis ou l’article 209 B, votre départ déclenche l’exit tax de l’article 167 bis, vos flux intra-groupe sont contrôlés par l’article 57 sous la menace de l’abus de droit, et chaque facture est passée au crible de la TVA française. La convention franco-allemande du 21 juillet 1959 évite la double imposition, elle n’organise pas l’absence d’imposition. Le montage légal existe : substance réelle à Berlin ou établissement stable déclaré en France, conventions intra-groupe documentées, prix de marché, distributions assumées, départ préparé et TVA collectée sans faille. Tout le reste, de l’adresse partagée entre des dizaines de sociétés au dirigeant de façade qui signe sans décider, relève du redressement programmé, avec les pénalités et les décisions du Conseil d’État citées ici pour le démontrer. Faites vérifier votre schéma avant de facturer, pas après la proposition de rectification.
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