Les agences d’expatriation présentent la création d’une société au Kazakhstan comme une opportunité neuve : une TOO immatriculée à Almaty en quelques jours, une fiscalité affichée comme modérée, des dividendes à 5 pour cent dans la convention, et la promesse de facturer des clients français depuis l’Asie centrale sans quitter votre domicile en France. Le décor change de Dubaï, mais le discours reste identique, et l’angle mort aussi. La seule question qui compte n’est pas le coût d’immatriculation à Almaty ni le taux affiché à Astana, mais ce que l’administration fiscale française dira quand elle constatera que la société kazakhstanaise est dirigée depuis Paris, Lyon ou Bordeaux. La réponse tient en un mot, redressement, avec un arsenal que les brochures ne citent jamais : siège de direction effective, établissement stable, articles 155 A, 123 bis et 209 B du code général des impôts, prix de transfert, exit tax et TVA. Le Kazakhstan n’est pas une zone de non-droit : une convention fiscale signée avec la France encadre la répartition des droits d’imposer, et c’est à l’intérieur de ce cadre que le fisc français requalifie les montages sans substance. Cet article décrit les risques concrets d’une TOO d’Almaty pilotée depuis la France, puis les moyens de contester un redressement quand l’administration dépasse les textes et la preuve requise.
I. Créer une société au Kazakhstan (TOO à Almaty) en restant vivre en France : pourquoi le fisc français peut vous imposer en France
A. Le siège de direction effective : votre TOO immatriculée à Almaty reste-t-elle vraiment une société kazakhstanaise ?
La TOO kazakhstanaise, tovarichtchestvo s ogranichennoi otvetstvennostiu, est l’équivalent local de la SARL française : une société à responsabilité limitée immatriculée auprès des autorités kazakhstanaises, avec un ou plusieurs associés, un capital divisé en parts, et un directeur qui l’engage au quotidien. Les présentations commerciales insistent sur la rapidité de l’enregistrement à Almaty, sur la possibilité de nommer un directeur local de façade, et sur l’ouverture d’un compte bancaire dans une banque d’Almaty ou d’Astana. Sur le papier kazakhstanais, tout est donc en règle. Mais l’immatriculation à Almaty ne règle pas la question fiscale française, car le droit français ne s’arrête pas au certificat d’enregistrement étranger : il recherche où la société est réellement dirigée.
Le fondement est l’article 209 du code général des impôts, qui dispose que l’impôt sur les sociétés est établi « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », ainsi que « de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du code général des impôts). Autrement dit, une société immatriculée au Kazakhstan mais dont l’entreprise est exploitée en France devient imposable en France sur les bénéfices rattachables à cette exploitation française. Le critère décisif est le siège de direction effective : le lieu où sont prises les décisions stratégiques, où se trouvent les personnes qui exercent réellement le pouvoir, où partent les ordres qui engagent la société.
Le Conseil d’État applique ce critère avec une sévérité constante, sans se laisser impressionner par les réunions statutaires tenues à l’étranger. Dans une affaire jugée le 15 mars 2023 sous le numéro 449723, une holding du groupe agroalimentaire CA avait transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. L’administration avait estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France et avait réintégré dans le revenu du dirigeant les dividendes et tantièmes versés par cette société (Conseil d’État, 10ème et 9ème chambres réunies, 15 mars 2023, numéro 449723). Le Conseil d’État a validé le redressement en relevant des faits que tout créateur de TOO à Almaty devrait méditer : « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation », elle « n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine », tandis que « ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe ». Il en a déduit « que le centre effectif de direction de cette société se situait en France », alors même que « la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg ». Transposez à Almaty : un bureau de domiciliation près de l’avenue Nazarbayev, un comptable local à temps partiel, des assemblées générales dûment signées à Almaty, mais des contrats préparés à Paris, des prix fixés depuis Lyon, des recrutements décidés depuis Bordeaux, et le juge retiendra que le centre effectif de direction est en France.
La résidence personnelle du dirigeant renforce ce risque. L’article 4 B du code général des impôts considère comme domiciliées en France les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal, ainsi que celles qui y exercent leur activité professionnelle à titre principal (article 4 B du code général des impôts). Si vous vivez en France avec votre famille, si vos enfants sont scolarisés en France, si votre activité quotidienne s’exerce depuis un bureau parisien ou en télétravail depuis votre domicile français, l’administration soutiendra que la TOO est dirigée depuis la France même quand son directeur officiel réside à Almaty. Les relevés de voyages, les billets d’avion, les tampons de passeport, les journaux de connexion aux outils de gestion, les adresses IP, les échanges de messages et les témoignages de clients convergent alors vers une démonstration redoutable : la direction effective n’a jamais quitté la France.
La France et le Kazakhstan sont liés par une convention fiscale qui répartit les droits d’imposer entre les deux États, mais un tel texte ne protège pas une société sans substance. Comme toutes les conventions de ce type, elle réserve à l’État de résidence de la société l’imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux, sauf si la société dispose d’un établissement stable dans l’autre État ou si sa direction effective s’y trouve. Une TOO vide à Almaty, dirigée depuis la France, ne peut donc pas opposer la convention au fisc français : c’est au contraire la convention, combinée à l’article 209, qui autorise la France à imposer les bénéfices réalisés par l’entreprise exploitée en France. Les agences qui présentent la convention comme un bouclier inversent le sens du texte : elle organise le partage, elle n’efface pas la réalité de la direction.
Pour une analyse d’ensemble du raisonnement que l’administration applique à toutes les sociétés étrangères pilotées depuis la France, avec la même grille siège de direction effective et établissement stable, vous pouvez lire l’article pilier du cabinet consacré au montage de Dubaï (risque fiscal français des montages de Dubaï pilotés depuis la France). La démonstration menée pour Dubaï vaut point par point pour Almaty, car les textes mobilisés sont les mêmes.
B. L’établissement stable en France : bureau parisien, salarié détaché ou agent dépendant, la TOO d’Almaty laisse des traces imposables
Même quand la TOO conserve formellement sa résidence fiscale au Kazakhstan, elle peut être imposée en France sur une partie de ses bénéfices si elle dispose en France d’un établissement stable. L’article 209 précité renvoie aux conventions pour l’attribution des droits d’imposer, et les conventions définissent l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires par laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, ou comme une personne dépendante qui engage habituellement l’entreprise. Le Conseil d’État a donné de cette notion une définition opérationnelle dans un arrêt de Section du 16 février 2018, numéro 395371, à propos d’une société de droit anglais exerçant une activité d’intermédiaire pour la location saisonnière sur la Côte d’Azur (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, numéro 395371). La haute juridiction y juge « Il résulte de ces stipulations que, pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres ». La formule vaut pour une TOO kazakhstanaise comme pour une Limited anglaise : un bureau, même modeste, ou un représentant dépendant qui conclut des affaires en France suffit à créer un établissement stable.
Concrètement, l’établissement stable de la TOO d’Almaty se loge dans des détails que les dirigeants jugent anodins. Un appartement parisien qui sert de bureau de fait, avec le logo de la TOO sur la porte et des réunions clients chaque semaine, constitue une installation fixe. Un salarié en télétravail depuis la France, payé par la TOO mais sans contrat de détachement ni déclaration, qui négocie et signe des devis, caractérise un agent dépendant. Un associé présent en France qui prépare les offres, fixe les prix, répond aux appels d’offres français et fait exécuter les prestations par des sous-traitants, engage la TOO dans une relation commerciale ayant trait à ses activités propres. L’administration n’a pas besoin de démontrer un établissement somptueux : des locaux permanents où se déploie le matériel de l’activité, des contrats signés depuis la France, une comptabilité tenue en France, des comptes bancaires mouvementés depuis la France, et le faisceau se referme. Dans l’affaire Azur Villas, le Conseil d’État a validé la reconstitution des bénéfices de l’établissement stable français à partir des pièces saisies et des flux constatés, puis l’imposition des sommes correspondantes entre les mains de la gérante au titre des revenus distribués.
La tentation de répondre que la TOO n’a ni bureau ni salarié en France se heurte aux techniques modernes de contrôle. Les vérificateurs exploitent les données de facturation électronique, les journaux de connexion aux serveurs, les métadonnées des documents commerciaux, les adresses de livraison, les contrats de téléphonie, les badges d’accès aux espaces de coworking, et les demandes d’assistance administrative adressées au Kazakhstan pour obtenir les relevés bancaires d’Almaty. Quand les relevés bancaires kazakhstanais montrent des encaissements de clients français immédiatement reversés vers des comptes personnels en France, ou des paiements de fournisseurs français décidés depuis la France, l’établissement stable devient une conclusion presque mécanique. La TOO reste kazakhstanaise sur le registre, mais ses bénéfices imputables à l’établissement stable français sont imposés en France, avec intérêts de retard et pénalités.
La parade ne consiste pas à multiplier les écrans, mais à trancher réellement : soit la TOO exerce une activité réelle à Almaty, avec des locaux propres, des salariés qualifiés présents à temps plein, des décisions prises sur place et traçables, des clients kazakhstanais ou d’Asie centrale démarchés depuis Almaty, et une comptabilité tenue localement, soit elle assume qu’une activité exercée depuis la France est imposable en France. Les montages hybrides, avec un directeur kazakhstanais sans pouvoir réel, un compte bancaire dont les codes restent à Paris, et des contrats négociés par l’associé français, cumulent les deux risques : résidence fiscale française au titre de la direction effective et établissement stable français au titre de l’activité déployée en France. L’administration choisira le fondement le plus solide, parfois les deux à titre subsidiaire, et le juge arbitrera sur pièces.
II. TOO kazakhstanaise pilotée depuis la France : articles 155 A, 123 bis et 209 B, prix de transfert, exit tax et TVA, puis contester le redressement
A. Facturer depuis Almaty en travaillant depuis la France : articles 155 A, 123 bis et 209 B, prix de transfert et exit tax de l’entrepreneur qui part
Quand la TOO d’Almaty encaisse des honoraires pour des prestations que vous rendez en réalité depuis la France, l’administration dispose d’une arme redoutable : l’article 155 A du code général des impôts. Ce texte prévoit que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus par une personne domiciliée en France « sont imposables au nom de ces dernières », soit quand elles contrôlent la personne étrangère, soit quand elles ne démontrent pas que cette personne exerce une activité industrielle ou commerciale prépondérante distincte, soit quand la personne étrangère est soumise à un régime fiscal privilégié (article 155 A du code général des impôts). En pratique, le consultant parisien qui facture ses missions françaises par sa TOO d’Almaty, le développeur bordelais qui fait payer ses sprints par Almaty, le commercial lyonnais dont les commissions transitent par Almaty, sont tous imposables en France sur les sommes encaissées à Almaty, au titre des bénéfices non commerciaux ou des salaires selon leur statut.
Le Conseil d’État a fermé la principale échappatoire invoquée contre cet article. Dans un arrêt du 10 décembre 2020, numéro 428059, un prestataire en ingénierie industrielle soutenait que les prestations prises en compte avaient été réalisées hors de France, au Congo et au Sri Lanka, et que l’article 155 A ne pouvait pas s’appliquer (Conseil d’État, 9ème chambre, 10 décembre 2020, numéro 428059). La haute juridiction a répondu : « Il résulte de ces dispositions que la possibilité qu’elles prévoient d’imposer entre les mains d’une personne qui rend des services les sommes correspondant à la rémunération de ces services lorsqu’elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France n’est pas subordonnée, dans l’hypothèse, mentionnée au I de cet article, où la personne qui rend les services est domiciliée en France, à la condition que ces services aient été rendus en France ». Autrement dit, dès lors que vous êtes domicilié en France et que vous rendez les services, peu importe que la mission se soit déroulée à Almaty, à Atyraou ou à Chymkent : les sommes encaissées par la TOO sont imposables entre vos mains en France. L’arrêt précise aussi que l’administration peut déduire du chiffre d’affaires de la société étrangère les frais supportés pour l’emploi d’autres personnes et la sous-traitance, mais le solde reste imposé au prestataire français.
Quand la TOO conserve ses bénéfices à Almaty sans les distribuer, l’administration active l’article 123 bis pour les personnes physiques et l’article 209 B pour les sociétés mères françaises. L’article 123 bis dispose que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins » des droits d’une entité établie hors de France soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient » (article 123 bis du code général des impôts). L’associé français d’une TOO d’Almaty qui met ses profits en réserve est donc imposé chaque année en France sur sa quote-part, sans attendre une distribution. Le caractère privilégié du régime s’apprécie par comparaison avec l’impôt français, au sens de l’article 238 A, qui vise les États où l’imposition est inférieure de 40 pour cent à l’imposition française ou inexistante (article 238 A du code général des impôts). Pour une société mère française qui détient la TOO, l’article 209 B produit le même effet à l’impôt sur les sociétés : « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » en France, au prorata des droits détenus (article 209 B du code général des impôts). Les deux dispositifs admettent une clause de sauvegarde pour les entités qui exercent une activité économique réelle à partir d’une implantation permettant la réalisation de prestations ou la production de biens, mais une TOO sans bureau propre, sans salariés à temps plein et sans clients locaux ne peut pas l’invoquer utilement.
Quand une société française coexiste avec la TOO, par exemple une SAS parisienne qui sous-traite à bas prix pour la TOO d’Almaty ou qui lui verse des redevances excessives, l’administration recourt à l’article 57 sur les prix de transfert. Ce texte prévoit que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (article 57 du code général des impôts). La SAS qui facture 40 euros de l’heure à sa TOO liée une prestation revendue 180 euros au client final français, sans justification fonctionnelle, verra la différence réintégrée dans son résultat en France, avec pénalités pour manquement à la documentation quand le chiffre d’affaires dépasse les seuils. La parade consiste à documenter une politique de prix conforme au principe de pleine concurrence, avec une analyse fonctionnelle, des comparables et des contrats écrits, avant toute facturation entre Paris et Almaty.
Quand l’entrepreneur envisage de quitter réellement la France pour diriger sa TOO depuis Almaty, il doit anticiper l’exit tax de l’article 167 bis. Ce texte dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs droits sociaux quand ils détiennent au moins 50 pour cent des bénéfices sociaux d’une société ou quand la valeur globale de leurs participations dépasse 800 000 euros (article 167 bis du code général des impôts). Le dirigeant qui détient sa TOO d’Almaty valorisée 1,2 million d’euros après trois ans d’activité, puis transfère son domicile à Almaty, est donc imposé en France sur la plus-value latente constatée au jour du départ, avec un sursis de paiement sous conditions quand le départ s’effectue vers un État de l’Union européenne ou vers un État lié par une convention d’assistance, et un dégrèvement définitif après un délai de conservation. Le départ précipité, sans déclaration d’exit tax ni demande de sursis, transforme une optimisation affichée en rappel majoré, et l’administration suit les transferts de domicile par les déclarations de sortie, les actes de cession et les échanges automatiques d’informations avec le Kazakhstan.
B. TVA des prestations franco-kazakhstanaises et contestation du redressement : ce que l’administration doit prouver et comment répondre pied à pied
La TVA complète le tableau, car une TOO kazakhstanaise qui vend à des clients français ne facture pas en apesanteur. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », ou un établissement stable auquel les services sont fournis, ou à défaut son domicile (article 259 du code général des impôts). Concrètement, une prestation de conseil fournie par la TOO d’Almaty à une société française assujettie est localisée en France : la TOO doit soit s’immatriculer à la TVA en France et facturer de la TVA française, soit laisser le client français autoliquider la TVA quand les conditions sont réunies, avec les mentions requises sur la facture. Quand la TOO vend à des particuliers français, par exemple des formations en ligne ou des abonnements numériques gérés depuis Almaty mais consommés à Paris, la localisation suit des règles spécifiques qui aboutissent souvent aussi à une TVA française exigible. L’absence totale de numéro de TVA français, de représentant fiscal quand il est requis, et de déclarations CA3 ou d’état récapitulatif, fournit à l’administration un second front de rappel, avec intérêts et majorations propres à la TVA, en plus des rappels en impôt direct.
L’établissement stable en TVA obéit à une logique proche mais distincte de l’établissement stable en impôt direct. Une TOO qui dispose en France d’une structure avec un degré suffisant de permanence et une structure apte à fournir ou à recevoir des services peut être regardée comme établie en France pour la TVA, même sans établissement stable au sens de l’impôt sur les sociétés. Les indices se cumulent : collaborateur présent en France qui anime les prestations, serveur ou moyens techniques situés en France, contrats conclus depuis la France, service après-vente assuré depuis la France. La TOO qui croit échapper à la TVA parce qu’elle facture hors taxe depuis Almaty découvre alors un rappel calculé sur l’intégralité du chiffre d’affaires réalisé avec des preneurs français, faute d’avoir appliqué l’autoliquidation ou collecté la TVA due. La sécurisation passe par une analyse préalable des flux, une immatriculation à la TVA en France quand elle est requise, des factures conformes et des déclarations régulières, conservées avec les contrats et les preuves de localisation des preneurs.
Face à une proposition de rectification visant la TOO d’Almaty, la contestation doit être méthodique et précoce. D’abord, exiger la motivation complète : sur quel fondement précis l’administration vous rattache-t-elle, direction effective, établissement stable, article 155 A, article 123 bis, article 209 B, prix de transfert ou TVA, pour quelles années, pour quels montants, avec quelles pièces. Ensuite, vérifier la procédure : avis de vérification régulier, respect des garanties du livre des procédures fiscales, exploitation loyale des pièces saisies sur le fondement de l’article L. 16 B, délais de reprise non expirés, et bon usage de l’assistance administrative avec le Kazakhstan. Le Conseil d’État sanctionne les vérifications irrégulières et les qualifications approximatives, comme l’illustre l’arrêt Harucci précité qui a distingué la vérification de l’établissement stable étranger et la vérification de l’entreprise individuelle française, sans annuler pour autant quand la procédure reste régulière. Puis, contester le fond avec des preuves tangibles : baux commerciaux à Almaty, bulletins de paie kazakhstanais, organigrammes, ordres du jour et procès-verbaux de décisions prises à Almaty, billets et relevés prouvant la présence réelle des dirigeants à Almaty, contrats signés sur place avec des clients d’Asie centrale, comptabilité tenue à Almaty, documentation de prix de transfert et déclarations de TVA. Les affirmations générales sur la réalité kazakhstanaise ne pèsent rien face à un faisceau d’indices contraires relevé par le vérificateur.
La phase amiable conditionne souvent l’issue du litige. Répondez à la proposition de rectification dans le délai de trente jours, point par point, en joignant les pièces numérotées et en demandant l’entretien avec l’interlocuteur départemental quand le désaccord persiste sur des montants significatifs. Si le redressement est maintenu, portez la réclamation contentieuse dans les délais, puis saisissez le tribunal administratif avec des conclusions qui reprennent chaque fondement et chaque preuve, en visant les textes et les décisions citées dans cet article. Sollicitez le sursis de paiement pour les impôts contestés en constituant les garanties requises, afin d’éviter les poursuites pendant l’instance. Et conservez dès l’ouverture du contrôle une chronologie complète : date de création de la TOO, mouvements de trésorerie entre Almaty et la France, lieux de signature des contrats majeurs, déplacements des dirigeants, embauches à Almaty et en France, déclarations fiscales dans les deux États. En matière de direction effective comme d’établissement stable, le juge arbitre sur pièces datées, et les dossiers reconstruits après coup impressionnent rarement.
Conclusion
Créer une société au Kazakhstan en restant vivre en France n’est ni interdit ni impossible, mais ce n’est jamais neutre fiscalement. Tant que la direction effective et l’activité réelle demeurent en France, la TOO d’Almaty est rattrapée par l’impôt français : imposition de ses bénéfices en France au titre du siège de direction effective ou de l’établissement stable, imposition du dirigeant sur les sommes qu’elle encaisse pour des services rendus depuis la France, taxation annuelle des bénéfices réservés, réintégration des flux non conformes au prix du marché, exit tax en cas de départ mal préparé, et rappels de TVA sur les prestations localisées en France. La convention franco-kazakhstanaise répartit les droits d’imposer mais ne protège pas les sociétés sans substance, et le contentieux montre que le Conseil d’État valide les redressements quand le local de 13 mètres carrés, le comptable à temps partiel et les assemblées de pure forme masquent des décisions prises à Paris. La bonne méthode tient donc en trois temps : structurer une substance réelle à Almaty avant de facturer, documenter chaque flux au prix du marché avec une TVA correcte, et contester pied à pied tout redressement qui dépasse les textes, avec les articles et les décisions qui fondent votre défense.
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