Les agences d’expatriation vendent la même promesse : une GmbH à Vienne, un impôt autrichien sur les sociétés tombé à 23 %, une convention fiscale franco-autrichienne qui éviterait toute double imposition, et la liberté de continuer à vivre et à travailler depuis la France. Le montage paraît simple sur le papier : statuts déposés au Handelsgericht de Vienne, capital social affiché de 35 000 euros, compte bancaire autrichien, puis facturation des clients français depuis la nouvelle société. La réalité fiscale est moins confortable. Dès lors que le dirigeant reste en France, que les contrats se signent à Paris et que l’équipe opère depuis l’Hexagone, l’administration fiscale française dispose de quatre armes redoutables : la résidence fiscale de la société au lieu de son siège de direction effective, l’établissement stable, les dispositifs anti-abus des articles 155 A, 123 bis et 209 B du Code général des impôts, et l’exit tax de l’article 167 bis en cas de départ. Cet article explique ce qui est légal, ce qui expose à un redressement, et comment contester pas à pas, textes et jurisprudence du Conseil d’État à l’appui.
I. Créer une GmbH en Autriche en restant en France : quand la société reste imposable en France
A. Pourquoi le siège de direction effective fait requalifier votre GmbH autrichienne en société française
Le point de départ se trouve à l’article 206 du Code général des impôts, aux termes duquel : « sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ». La doctrine administrative (BOI-IS-CHAMP-10) précise que ce critère organique se double d’un critère territorial : une société étrangère devient passible de l’impôt sur les sociétés en France lorsque son siège de direction effective se trouve sur le territoire français, même si son siège statutaire est à Vienne, à Linz ou à Salzbourg. Autrement dit, l’immatriculation au registre du commerce autrichien ne protège de rien si les décisions se prennent à Paris.
La convention fiscale conclue entre la France et l’Autriche en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 26 mars 1993 et complétée par l’avenant du 23 juin 2011, tranche le conflit de résidence de la même façon. Son article 4, paragraphe 3, tranche le conflit en faveur de l’État du « siège de direction effective » lorsque la société est résidente des deux États Une GmbH dirigée depuis la France est donc résidente fiscale française au sens conventionnel, et la France peut imposer l’ensemble de ses bénéfices, sous réserve d’éliminer la double imposition des revenus de source autrichienne par le crédit d’impôt conventionnel.
Le Conseil d’État applique ce raisonnement avec une sévérité constante. Dans un arrêt du 15 mars 2023 (n° 449723), la Haute juridiction a validé le raisonnement des juges du fond qui avaient relevé que la société luxembourgeoise en cause « ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation ». « Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France. » La cour en a déduit, « et alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg, que le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». Transposée à une GmbH de Vienne, la leçon est directe : un bureau de domiciliation sur la Ringstrasse, un comptable autrichien à temps partiel et des assemblées générales formellement tenues à Vienne ne suffisent pas si les contrats sont signés à Paris, si les virements sont validés depuis un ordinateur portable français et si les orientations commerciales se décident autour d’une table parisienne.
L’administration établit la direction effective par un faisceau d’indices qu’elle collecte lors du contrôle : lieu de signature des contrats importants, lieu de réunion réel des organes de direction (et non celui mentionné sur les procès-verbaux), résidence des dirigeants et des cadres qui disposent d’un pouvoir de décision, lieu de tenue de la comptabilité et des serveurs, adresses IP de validation des paiements, correspondances électroniques. Chaque indice pris isolément peut se discuter ; leur accumulation emporte la conviction du juge. La parade sérieuse consiste donc à rendre la substance autrichienne réelle : dirigeant résidant effectivement en Autriche, décisions documentées prises à Vienne, équipe locale salariée, comptabilité tenue sur place, procès-verbaux circonstanciés. Tout montage qui conserve le centre de gravité des décisions en France expose la GmbH à une imposition intégrale à l’impôt sur les sociétés français, au taux de 25 %, majorée de l’intérêt de retard et des pénalités pour manquement délibéré (40 %) voire manœuvres frauduleuses (80 %) si la délocalisation de façade est démontrée.
Pour approfondir la logique générale de ces requalifications, lire notre analyse de référence : créer une structure à Dubaï en restant en France : direction effective, établissement stable et redressement fiscal.
B. Établissement stable en France : le bureau de Paris qui rend la GmbH imposable à l’impôt sur les sociétés et à la TVA
Même lorsque la GmbH parvient à démontrer que sa direction effective se trouve réellement à Vienne, un second risque subsiste : l’établissement stable en France. L’article 209, I, du Code général des impôts soumet à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable français, et l’article 5, paragraphe 1, de la convention franco-autrichienne en donne la définition applicable : une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. La convention précise que l’expression comprend notamment « un siège de direction », « une succursale », « un bureau », « une usine » et « un atelier ». Un bureau parisien où travaille l’équipe commerciale de la GmbH, un atelier, un stock de marchandises livrées aux clients français ou un salarié qui démarchent et concluent des contrats depuis la France caractérisent donc, sans difficulté, un établissement stable.
Le piège s’étend aux situations sans locaux propres. Le paragraphe 5 de l’article 5 conventionnel vise l’agent dépendant : la personne qui agit pour le compte de l’entreprise et dispose habituellement, dans un État, du pouvoir d’y conclure des contrats en son nom crée un établissement stable de cette entreprise dans cet État. Le commercial basé à Paris qui négocie et fait signer les contrats de la GmbH, même sans bureau attitré, crée un établissement stable. La Cour de cassation a confirmé cette lecture extensive à propos d’un contrat de commissionnaire : dans son arrêt du 29 juin 2010 (pourvoi n° 09-15.706), la chambre commerciale a censuré une cour d’appel qui avait présumé l’indépendance du commissionnaire français au seul vu des stipulations contractuelles, rappelant que le juge doit examiner les conditions réelles d’exercice. Plus récemment, dans son arrêt du 15 février 2023 (pourvoi n° 21-13.288, ECLI:FR:CCASS:2023:CO00134), la même chambre a jugé qu’« Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France ». Autrement dit, la GmbH autrichienne qui opère en France par un établissement stable doit tenir une comptabilité justifiant les opérations françaises et souscrire les déclarations correspondantes ; à défaut, elle s’expose à la procédure de visites et saisies de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales.
Les conséquences fiscales d’un établissement stable sont lourdes. En matière d’impôt sur les sociétés, l’article 7, paragraphe 1, de la convention réserve l’imposition à l’État de l’entreprise, sauf si celle-ci exerce son activité dans l’autre État par un établissement stable qui y est situé : les bénéfices ne sont alors imposables dans cet autre État qu’à hauteur de la part imputable à cet établissement stable. La France impose donc la quote-part des bénéfices rattachable à l’activité parisienne, déterminée comme si l’établissement stable constituait une entreprise distincte et indépendante, avec déduction des dépenses exposées pour lui, y compris les frais de direction et les frais généraux d’administration. En pratique, le vérificateur reconstitue le chiffre d’affaires réalisé avec la clientèle française et applique une marge sectorielle, faute de comptabilité séparée probante.
En matière de TVA, le risque est symétrique. L’article 283 du Code général des impôts prévoit que : « la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France » lorsque la livraison ou la prestation est effectuée par un assujetti établi hors de France, et que les prestations « sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ». Entre assujettis, l’autoliquidation protège souvent le client français ; mais dès que la GmbH vend à des particuliers français, réalise des livraisons de biens stockés en France ou exécute des prestations matériellement localisées en France, elle doit s’immatriculer à la TVA en France, facturer la TVA française et déposer des déclarations. L’Autriche étant membre de l’Union européenne, aucun représentant fiscal n’est exigé, mais l’immatriculation directe, les déclarations d’échanges de biens et de services et la facturation électronique selon les règles françaises restent obligatoires. Les rappels de TVA s’accompagnent des mêmes pénalités que l’impôt sur les sociétés, et l’absence de comptabilité probante autorise la taxation d’office.
La parade consiste à choisir clairement son modèle : soit une GmbH réellement exploitée depuis l’Autriche, sans personnel ni pouvoir de conclure en France, avec des déplacements français limités à de la prospection préparatoire ; soit une filiale ou une succursale française assumée, immatriculée, comptabilisée et déclarée. L’entre-deux — une GmbH viennoise dont toute l’activité se déroule à Paris — cumule les deux impositions et les pénalités des deux côtés du Rhin alpin.
II. GmbH autrichienne détenue depuis la France : exit tax, articles 155 A et 123 bis, 209 B et prix de transfert, comment contester le redressement
A. Quand l’administration taxe l’associé français : partir sans payer l’exit tax, facturer via la GmbH et détenir une coquille passive
Le premier réflexe de l’entrepreneur consiste parfois à quitter fiscalement la France pour accompagner sa GmbH. L’article 167 bis du Code général des impôts organise alors l’exit tax : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date. » L’associé qui détient sa GmbH viennoise et transfère son domicile à Vienne reste donc imposable en France sur la plus-value latente de ses parts, avec un sursis de paiement de plein droit en cas de transfert dans l’Union européenne, maintenu tant que les titres ne sont ni cédés ni rapatriés. Le sursis suppose des obligations déclaratives annuelles strictes ; leur oubli rend l’impôt exigible. Et le départ ne purge pas le passé : les redressements des années où le dirigeant résidait en France restent dus.
Le deuxième risque personnel vise le dirigeant ou le consultant qui continue de travailler depuis la France tout en facturant par la GmbH. L’article 155 A du Code général des impôts dispose que : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Le Conseil d’État a précisé la portée du texte dans son arrêt du 22 mars 2023 (n° 455084) : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » Le consultant installé à Paris qui fait facturer ses journées d’intervention par sa GmbH viennoise, dont il est l’associé unique et qui n’emploie personne à Vienne, entre de plain-pied dans ce schéma : les honoraires versés à la GmbH sont imposés entre ses mains à l’impôt sur le revenu, avec solidarité de la GmbH pour le paiement. La même décision rappelle que le texte a été déclaré conforme à la Constitution (décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010), sous réserve d’éviter toute double imposition lorsque la GmbH reverse effectivement les sommes au contribuable : la contestation doit donc se jouer sur les faits — réalité de l’intervention propre de la GmbH, équipe autrichienne, substance — et non sur la constitutionnalité du dispositif.
Le troisième risque personnel concerne l’associé qui loge son épargne dans une structure autrichienne peu ou pas imposée. L’article 123 bis du Code général des impôts prévoit que : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. » En pratique, ce texte vise les coquilles patrimoniales qui capitalisent des revenus mobiliers à l’étranger. Une GmbH autrichienne active, qui emploie du personnel et exploite une activité commerciale à Vienne, échappe en général au dispositif, d’autant que l’Autriche, avec un impôt sur les sociétés de 23 %, n’est pas un État à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A (impôt inférieur aux deux tiers de l’impôt français). En revanche, une holding viennoise sans substance, qui se contente de percevoir des dividendes et des intérêts réinvestis sans distribution, peut entrer dans le champ du texte si son actif est principalement financier. La parade consiste à distribuer réellement les résultats ou à doter la structure d’une activité et d’une substance vérifiables, et à documenter la comparaison avec le régime fiscal français.
B. Quand l’administration taxe la société : 209 B, prix de transfert, transfert de siège et TVA, puis contester le redressement point par point
Côté société, l’article 209 B du Code général des impôts permet d’imposer en France les bénéfices d’une entité étrangère détenue depuis la France : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. » Le Conseil d’État en a précisé le mécanisme dans son arrêt Rubis du 25 avril 2022 (n° 439859). Deux tempéraments protègent toutefois la GmbH autrichienne : l’Autriche n’est pas un État à régime fiscal privilégié, et surtout le II du texte écarte le dispositif « si l’entreprise ou l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et – si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l’entité juridique par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ». Une GmbH qui exploite réellement à Vienne — locaux, salariés, clients autrichiens — n’est pas un montage artificiel. La contestation d’un redressement fondé sur l’article 209 B doit donc démontrer la substance : baux, bulletins de paie autrichiens, factures de fournisseurs locaux, déplacements, carnet de commandes. À l’inverse, une GmbH sans bureau ni salarié, détenue par une holding française et interposée entre la France et des clients français, concentre tous les indices du montage artificiel.
L’article 57 du Code général des impôts constitue l’arme suivante : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Les flux entre la société française et la GmbH viennoise — redevances de marque, management fees, refacturations de personnel, prix d’achat du stock — doivent respecter le principe de pleine concurrence. Des management fees versés à une GmbH sans personnel, une redevance de marque sans valorisation, ou une marge laissée en Autriche sans contrepartie sont réintégrés au résultat français, avec pénalités. La parade consiste en une documentation de prix de transfert proportionnée (fonction, actifs, risques de chaque entité, comparables), des conventions écrites et des règlements effectifs par virement.
Le transfert du siège d’une SAS française vers Vienne obéit à l’article 221 du Code général des impôts, qui dispose qu’« En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle, d’apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne », l’impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l’article 201, c’est-à-dire avec les conséquences d’une cessation. L’Autriche étant membre de l’Union européenne, le transfert vers Vienne échappe à la cessation immédiate : « Lorsque le transfert d’un actif, du siège ou d’un établissement s’effectue dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 précitée, l’impôt sur les sociétés calculé à raison des plus-values latentes constatées sur les éléments de l’actif immobilisé transférés et des plus-values en report ou en sursis d’imposition est acquitté dans les deux mois suivant le transfert des actifs : a) Soit pour la totalité de son montant ; b) Soit, sur demande expresse de la société, pour le cinquième de son montant », le solde étant acquitté par fractions annuelles sur quatre ans. Le dirigeant qui transfère sa SAS à Vienne doit donc chiffrer les plus-values latentes, formuler expressément la demande de fractionnement et respecter l’échéancier, faute de quoi l’intégralité devient exigible. Et le transfert du siège statutaire ne déplace pas, à lui seul, la direction effective : si l’équipe reste à Paris, l’établissement stable français demeure imposable.
Face à une proposition de rectification, la contestation suit un chemin balisé. D’abord, répondre dans le délai de trente jours en contestant point par point chaque chef de redressement, en joignant les pièces de substance (baux viennois, contrats de travail autrichiens, procès-verbaux de conseils tenus à Vienne, justificatifs de déplacement, comptabilité séparée de l’établissement stable, documentation des prix de transfert). Ensuite, saisir l’interlocuteur départemental puis, en cas de maintien, formuler une réclamation contentieuse : le délai court jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement. Le sursis de paiement, assorti de la constitution de garanties, suspend le recouvrement pendant l’instance devant le tribunal administratif. Devant le juge, chaque fondement se combat avec ses propres moyens : preuve de la direction effective autrichienne contre la résidence fiscale française, preuve de l’autonomie de l’agent ou du caractère préparatoire de l’activité parisienne contre l’établissement stable, preuve de l’intervention propre de la GmbH contre l’article 155 A, preuve de l’activité réelle et de l’absence de régime privilégié contre les articles 123 bis et 209 B, pleine concurrence documentée contre l’article 57. Les décisions citées dans cet article — Conseil d’État du 15 mars 2023 sur la direction effective, du 22 mars 2023 sur l’article 155 A, du 25 avril 2022 sur l’article 209 B, Cour de cassation du 15 février 2023 sur les obligations comptables de l’établissement stable — fournissent la grille de lecture que les juges appliquent. Un dossier documenté avant le contrôle se conteste ; un montage de façade se subit.
Conclusion
Créer une GmbH en Autriche en restant en France n’est ni interdit ni automatiquement abusif, mais l’opération ne s’improvise pas. Retenez cinq règles : premièrement, la GmbH n’est fiscalement autrichienne que si sa direction effective se trouve réellement à Vienne, avec des dirigeants, des décisions et une équipe sur place ; deuxièmement, toute activité exercée depuis Paris — bureau, salarié qui conclut des contrats, stock — crée un établissement stable imposable en France à l’impôt sur les sociétés et à la TVA ; troisièmement, le dirigeant qui facture ses prestations françaises par la GmbH s’expose à l’article 155 A, et l’associé d’une coquille passive à l’article 123 bis, tandis que le départ de France déclenche l’exit tax de l’article 167 bis ; quatrièmement, la société française qui détient la GmbH doit justifier chaque flux au prix de pleine concurrence et ne peut compter sur l’article 209 B que si la GmbH viennoise dispose d’une substance réelle ; cinquièmement, le transfert du siège vers Vienne, facilité par le cadre européen, n’efface ni les plus-values latentes ni l’établissement stable parisien. La convention franco-autrichienne du 26 mars 1993 répartit les droits d’imposer, elle n’offre aucune immunité. Avant de signer chez un notaire viennois, faites auditer la substance prévue, chiffrez l’exit tax éventuelle, documentez les prix de transfert et préparez le dossier que l’administration demandera. C’est ce dossier, et non les statuts, qui décidera de l’issue du contrôle.
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