Créer une société en Norvège tout en restant vivre en France séduit de nombreux entrepreneurs : une aksjeselskap (AS) immatriculée à Oslo, pays membre de l’Espace économique européen à la réputation sérieuse, registre du commerce tenu par le Brønnøysundregistrene, image d’une économie stable adossée à l’énergie et au maritime, et promesses des prestataires qui vendent des créations de sociétés norvégiennes clés en main. Le discours commercial est toujours le même : immatriculez une AS à Oslo, facturez vos clients depuis la Norvège, payez l’impôt norvégien et oubliez le fisc français. Ce discours tait l’essentiel. Dès lors que vous vivez en France, pilotez l’activité depuis la France et servez des clients français, le droit fiscal français continue de s’appliquer à vous, quel que soit le sérieux du registre d’immatriculation. L’administration fiscale dispose d’un arsenal complet pour rattacher à la France les bénéfices logés à Oslo : siège de direction effective, établissement stable, article 155 A du code général des impôts, article 123 bis, article 209 B, article 57 sur les prix de transfert, règles de TVA. La convention fiscale franco-norvégienne du 19 décembre 1980, modifiée par l’avenant signé à Oslo le 14 novembre 1984, ne protège que les montages qui ont une substance réelle en Norvège. Cet article explique, textes et jurisprudence du Conseil d’État à l’appui, ce qui est légal, ce qui est risqué, ce que l’administration redresse et comment contester un redressement. Sur la logique générale de ces montages, lire aussi notre analyse du l’implantation à Dubaï pilotée depuis Paris : direction effective et présence imposable.
I. Créer une société en Norvège en habitant en France : le fisc regarde d’abord où la société est vraiment dirigée
Avant de parler de dividendes ou de facturation, le premier examen de l’administration porte sur la résidence fiscale de la société elle-même. Une AS immatriculée à Oslo mais dirigée depuis un bureau parisien peut être considérée comme résidente fiscale française et imposée en France sur l’ensemble de ses bénéfices. C’est le risque du siège de direction effective, doublé de celui de l’établissement stable. Ces deux fondements sont distincts et l’administration les invoque souvent ensemble : le premier rattache toute la société à la France, le second permet d’imposer en France la part des bénéfices réalisée par l’intermédiaire d’une présence française.
A. Le siège de direction effective à Paris rend l’AS d’Oslo imposable à l’impôt sur les sociétés français
En droit interne français, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », ainsi que « de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions », selon l’article 209 du code général des impôts. Une société immatriculée à Oslo n’échappe à cette règle que si son exploitation réelle se trouve hors de France. Quand le dirigeant habite Paris, signe les contrats depuis Paris, réunit ses équipes à Paris et prend à Paris les décisions qui engagent la société, l’administration soutient que l’entreprise est exploitée en France et que son siège de direction effective s’y trouve, peu importe l’adresse statutaire d’Oslo et l’immatriculation au registre norvégien.
La convention fiscale conclue entre la France et la Norvège ne change pas ce raisonnement, elle l’organise. Son article 4 retient comme critères de résidence le domicile, la résidence, le siège de direction ou tout autre critère de nature analogue prévu par la législation de chaque État. Le texte applicable résulte de la convention du 19 décembre 1980 et de son avenant, publiés par le décret n° 85-1136 du 24 octobre 1985 portant publication de l’avenant signé à Oslo le 14 novembre 1984, et l’administration en détaille la portée dans le BOI-INT-CVB-NOR consacré à la convention fiscale entre la France et la Norvège. Quand chacun des deux États peut revendiquer la société comme résidente selon sa propre loi, la convention tranche par le siège de direction effective. Le Conseil d’État l’a rappelé dans une affaire de double résidence : « elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective » (Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627). Autrement dit, le match France-Norvège sur la résidence de votre AS se joue sur une question de fait : où la société est-elle vraiment dirigée.
Concrètement, le vérificateur reconstitue le lieu de direction à partir d’un faisceau d’indices : lieu de résidence du dirigeant et des associés qui décident, lieu de tenue des réunions et des assemblées, adresse d’où partent les instructions aux salariés et aux prestataires, lieu de signature des contrats importants, localisation des comptes bancaires et des personnes qui disposent de la signature, adresse IP et métadonnées des échanges quand le dossier est numérisé, lieu où se trouvent la comptabilité et les archives. Aucun de ces éléments n’est décisif à lui seul, mais leur accumulation dessine une image. Un dirigeant domicilié à Paris qui pilote seul une AS d’Oslo sans salarié ni bureau en Norvège présente le profil type du siège de direction effective français. À l’inverse, une AS qui emploie une équipe à Oslo, loue des locaux en Norvège, y fait travailler son dirigeant une partie substantielle de l’année et documente des décisions prises sur place oppose une substance difficile à balayer.
La conséquence d’un siège de direction effective retenu en France est massive : la société devient passible de l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses bénéfices mondiaux, avec intérêts de retard et majorations, sans préjudice des autres fondements du redressement. C’est aussi le fondement le plus difficile à renverser après coup, parce qu’il repose sur des faits du quotidien que le contribuable a lui-même créés pendant des années. La parade se construit donc avant la création : fixer par écrit qui décide quoi et où, matérialiser la direction norvégienne par des procès-verbaux, des déplacements et des contrats de travail locaux, limiter le rôle français à des fonctions d’exécution documentées, et conserver les preuves de présence réelle à Oslo. Un dossier de substance constitué après l’avis de vérification arrive presque toujours trop tard.
B. Même sans siège en France, l’établissement stable permet d’imposer en France les bénéfices de l’AS
Quand l’administration ne parvient pas à démontrer que toute la société est dirigée depuis la France, elle dispose d’un second fondement : l’établissement stable. La convention franco-norvégienne en donne une définition précise en son article 5, centrée sur l’installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, une notion qui y comprend notamment le siège de direction, la succursale et le bureau. Pour les entrepreneurs du bâtiment et des travaux, un point mérite une attention particulière : dans cette convention, un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. Un chantier français de onze mois mené par l’AS d’Oslo n’est donc pas, à lui seul, un établissement stable au sens de la convention, tandis qu’un chantier qui s’éternise au-delà de douze mois le devient. Ce seuil de douze mois, propre à la convention franco-norvégienne, doit être vérifié sur chaque opération car il diffère d’une convention à l’autre.
Le régime d’imposition découle de l’article 7 de la convention : les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables que dans cet État, sauf si l’entreprise exerce son activité dans l’autre État par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, auquel cas seule la part des bénéfices imputable à cet établissement stable est imposable dans cet autre État. Le Conseil d’État applique cette mécanique en ces termes : « Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable » (Conseil d’État, 12 octobre 2018, n° 414383) La formule protège l’AS qui exerce réellement son activité depuis Oslo : ses bénéfices norvégiens ne sont pas imposables en France. Elle ouvre en revanche la taxation française dès qu’une installation fixe d’affaires existe en France et dans la mesure des bénéfices qui lui sont rattachables. La charge de la preuve et la mesure du rattachement se jouent alors document par document.
La jurisprudence du Conseil d’État montre comment le juge applique ces stipulations. Dans l’affaire Chemkostav, le Conseil d’État a interprété la clause d’établissement stable d’une convention fiscale en retenant que « « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité » (Conseil d’État, 9 mai 2019, n° 422046). Dans l’affaire Garovito, à propos d’une société de droit portugais active en France, le juge a confirmé qu’une société étrangère pouvait être regardée comme disposant « d’une installation fixe d’affaires caractérisant un établissement stable en France au sens et pour l’application des stipulations de la convention fiscale » applicable (Conseil d’État, 3 février 2023, n° 456212). Le critère n’est pas la nationalité de la société ni le lieu de son immatriculation, mais la réalité d’une présence matérielle et durable affectée à l’activité. Un bureau parisien où des salariés démarchent, négocient et suivent des clients français pour le compte de l’AS d’Oslo, un atelier, un entrepôt qui ne se limite pas au stockage, un dirigeant qui exerce son activité depuis la France de façon stable : voilà des installations fixes qui caractérisent un établissement stable.
L’administration utilise aussi la notion de cycle commercial complet, dégagée par la jurisprudence interne : une société étrangère qui réalise en France l’intégralité de son cycle d’exploitation, de la prospection à la livraison et à l’encaissement, peut être regardée comme exerçant en France une activité imposable même sans établissement apparent. Le Conseil d’État contrôle strictement la motivation des juges du fond sur ce point et exige que l’existence d’un cycle commercial complet en France soit établie pièce par pièce, sans dénaturation des documents saisis (Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627). Pour l’entrepreneur, l’enseignement est double : d’un côté, une activité entièrement réalisée depuis la France pour des clients français ne passe pas inaperçue ; de l’autre, chaque qualification hâtive de l’administration se conteste en exigeant la démonstration précise, année par année et pièce par pièce, du cycle prétendument accompli en France.
Les conséquences pratiques d’un établissement stable français sont lourdes et souvent sous-estimées. La Cour de cassation juge qu’« Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts », qui imposent la tenue d’écritures comptables permettant de justifier les opérations imposables en France (Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, n° 21-13.288). Autrement dit, l’AS d’Oslo qui dispose d’un établissement stable à Paris doit déclarer et comptabiliser en France comme une société française, et le défaut de déclarations fait présumer des omissions qui ouvrent la voie aux visites et saisies de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Beaucoup d’entrepreneurs découvrent ce point au pire moment : persuadés de n’avoir aucune obligation en France parce que la société est norvégienne, ils n’ont rien déclaré, et le néant déclaratif devient la première pièce du dossier du vérificateur.
II. Facturer et détenir depuis Oslo en restant en France : les redressements qui visent l’entrepreneur et comment les contester
Même quand la société elle-même échappe à la qualification de résidente française ou d’établissement stable, l’entrepreneur domicilié en France reste exposé à titre personnel. L’administration dispose de trois armes dirigées contre lui : l’article 155 A qui taxe en France les rémunérations de services rendus depuis la France mais payées à l’étranger, les articles 123 bis et 209 B qui appréhendent les bénéfices des entités étrangères détenues depuis la France, et l’article 57 qui réintègre les profits transférés à l’étranger par des prix de convenance. S’y ajoutent la TVA sur les opérations réalisées en France et l’exit tax en cas de départ. Cette seconde partie décrit ces redressements et la méthode pour les contester utilement.
A. Sommes facturées via l’AS et TVA sur les ventes aux clients français : l’article 155 A et la territorialité des opérations
Le piège le plus fréquent est celui du consultant ou du prestataire parisien qui fait facturer ses interventions par son AS d’Oslo. La prestation est réalisée depuis Paris, parfois dans les locaux mêmes du client français, mais la facture porte l’en-tête norvégien et le paiement arrive sur un compte d’Oslo. L’administration applique alors l’article 155 A du code général des impôts : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus par des personnes domiciliées en France « sont imposables au nom de ces dernières », notamment « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». Le texte vise exactement la situation du prestataire parisien qui contrôle son AS : les honoraires versés à Oslo sont imposés entre ses mains en France, dans la catégorie correspondant à la nature de l’activité, comme s’il les avait perçus directement.
Le Conseil d’État applique ce texte avec constance. Dans une affaire où des honoraires d’assistance technique et commerciale avaient été perçus par une société suisse pour des prestations réalisées par un résident français, le juge a validé la taxation au nom du résident sur le fondement des « dispositions combinées du II de l’article 155 A et de l’article 34 du code général des impôts », en retenant que les prestations étaient accomplies par l’intéressé et ne pouvaient passer pour des services rendus pour le compte de la société étrangère : le texte s’applique « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services » (Conseil d’État, 12 octobre 2018, n° 414383). La nationalité de la société écran importe peu : suisse dans cette affaire, norvégienne dans la vôtre, le raisonnement est identique dès lors que le service est rendu depuis la France par une personne qui y est domiciliée. Le Conseil constitutionnel a validé ce dispositif tout en l’assortissant d’une réserve protectrice du contribuable (décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010), ce qui ouvre une porte de contestation quand l’administration applique l’article 155 A de façon automatique sans examiner la réalité de l’activité de la société étrangère.
Deux lignes de défense existent contre un redressement fondé sur l’article 155 A. La première consiste à démontrer que la société norvégienne exerce de manière prépondérante une activité propre, avec des moyens humains et matériels à Oslo, et que la rémunération correspond à cette activité et non à un service rendu depuis la France par le résident français. Des contrats signés à Oslo, des livrables produits par l’équipe norvégienne, des feuilles de temps et des déplacements prouvent cette réalité. La seconde consiste à établir que le résident français n’a pas rendu personnellement les services litigieux, par exemple quand l’équipe d’Oslo exécute réellement la mission et que le Français se borne à un rôle d’associé non opérationnel. Ces deux défenses exigent des pièces contemporaines des faits : témoignages et attestations rédigés après le contrôle pèsent peu face à des courriels et des agendas qui montrent qui faisait quoi, où et quand.
La TVA complète le tableau des redressements. Quand l’AS d’Oslo vend des biens ou des services à des clients français dans des conditions qui caractérisent une activité exercée en France, la TVA française devient exigible et son défaut de collecte est redressé avec pénalités. Le raisonnement rejoint celui de l’établissement stable : une société étrangère qui exerce en France par l’intermédiaire d’un établissement stable supporte les obligations comptables et déclaratives françaises, comme l’a rappelé la Cour de cassation dans l’arrêt du 15 février 2023 précité (Cass. com., 15 février 2023, n° 21-13.288). Pour l’e-commerçant parisien qui expédie depuis un stock français via sa société d’Oslo, pour le prestataire qui intervient physiquement en France, pour la société qui dispose d’un bureau parisien non déclaré, le redressement de TVA s’ajoute systématiquement aux rappels d’impôt sur les bénéfices. La parade consiste à cartographier avant toute opération le lieu d’imposition de chaque flux, à immatriculer la société à la TVA en France quand l’activité l’exige et à conserver les justificatifs de transport, de livraison et de facturation qui établissent la réalité des circuits.
B. Détenir l’AS depuis la France : articles 123 bis et 209 B, prix de transfert, exit tax et recours contre le redressement
La détention même de l’AS d’Oslo depuis la France peut générer une imposition, indépendamment de toute prestation de services. L’article 123 bis du code général des impôts vise la personne physique domiciliée en France qui détient au moins 10 % d’une entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié : « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». Pour une AS norvégienne, la question décisive est donc celle du régime fiscal privilégié, apprécié au regard de l’article 238 A du même code : une AS réellement exploitée à Oslo, qui y emploie du personnel, y supporte ses charges et y acquitte normalement l’impôt norvégien, n’entre en principe pas dans cette catégorie, tandis qu’une coquille sans substance dont les profits échappent en pratique à toute imposition significative y entre beaucoup plus facilement. Le taux facial norvégien ne suffit jamais à trancher : l’administration examine l’imposition effective de l’entité, et c’est sur ce terrain chiffré que se gagne ou se perd le litige.
Le pendant de ce dispositif pour les sociétés est l’article 209 B du code général des impôts : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et « soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A », car « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés ». L’entrepreneur parisien qui loge son AS d’Oslo sous une holding ou une société d’exploitation française doit donc vérifier le même point : imposition effective en Norvège, substance opérationnelle, documentation des fonctions exercées à Oslo. Les clauses de sauvegarde du texte, notamment l’activité réelle, ne profitent qu’à ceux qui peuvent les prouver.
Quand une société française et l’AS d’Oslo appartiennent au même groupe, l’administration examine en outre les prix des transactions intra-groupe. L’article 57 du code général des impôts prévoit que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Facturer à l’AS des prestations de gestion à prix coûtant, lui concéder une marque ou un logiciel sans redevance, lui consentir des avances sans intérêt, centraliser à Oslo une marge qui rémunère en réalité le travail parisien : autant d’opérations que le vérificateur réintègre en comparant avec des entreprises indépendantes. La défense repose sur une documentation de prix de transfert établie à l’avance, avec méthode décrite, comparables recherchés et marges justifiées, et non sur des justifications inventées pendant le contrôle. Sans documentation, l’administration évalue à partir des éléments dont elle dispose et le contribuable part de très loin devant le juge.
Reste l’hypothèse du départ : l’entrepreneur qui quitte la France pour s’installer à Oslo en conservant des titres valorisés. L’article 167 bis du code général des impôts dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs droits sociaux, lorsque ceux-ci « représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société » ou que « la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits » « excède 800 000 € ». L’exit tax frappe donc le dirigeant qui s’expatrie en Norvège avec une participation substantielle, même s’il ne vend rien : l’impôt est calculé sur la plus-value latente au jour du départ, avec des mécanismes de sursis et de dégrèvement qui dépendent du comportement ultérieur des titres. Ce point se prépare avant le déménagement, jamais après, car les déclarations et les garanties attachées au sursis de paiement sont enfermées dans des délais stricts.
Face à une proposition de rectification visant l’AS d’Oslo, la méthode de contestation suit un ordre impératif. D’abord répondre dans le délai légal en réfutant chaque fondement séparément : contester le siège de direction effective en produisant les preuves de direction norvégienne, contester l’établissement stable en démontrant l’absence d’installation fixe ou en opposant le seuil de douze mois pour les chantiers, contester l’article 155 A en établissant l’activité propre de l’AS, contester les articles 123 bis et 209 B en chiffrant l’imposition effective norvégienne, contester les prix de transfert en produisant la documentation et des comparables. Ensuite exiger la communication des pièces sur lesquelles l’administration fonde chaque chef de redressement et relever les insuffisances de motivation, que le Conseil d’État sanctionne comme le montre l’arrêt du 27 mars 2020 sur le cycle commercial complet (Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627). Puis mobiliser la convention franco-norvégienne contre toute double imposition : quand la Norvège a déjà imposé les mêmes bénéfices, l’élimination de la double imposition s’impose selon les règles de la convention. Enfin, en cas de maintien, saisir le tribunal administratif avec un dossier chiffré et piéces contemporaines, en demandant le cas échéant la procédure amiable prévue par la convention pour les cas de double imposition persistante. Chaque étape compte et chacune se prépare avec des pièces, jamais avec des affirmations.
Conclusion
Créer une AS à Oslo en restant vivre en France n’est ni interdit ni impossible, mais le projet ne vaut que porté par une substance norvégienne réelle : direction exercée à Oslo, équipe et locaux en Norvège, activité documentée, imposition effective, prix intra-groupe justifiés, TVA traitée au bon endroit. Sans cette substance, les fondements s’empilent : siège de direction effective et impôt sur les sociétés français sur l’ensemble des bénéfices, établissement stable et imposition des profits rattachables, article 155 A sur les honoraires facturés via Oslo, articles 123 bis et 209 B sur les bénéfices de l’entité détenue, réintégration des prix de transfert sur le fondement de l’article 57, TVA française sur les ventes, et exit tax en cas de départ vers Oslo avec des titres valorisés. La convention franco-norvégienne du 19 décembre 1980 et son avenant de 1984 protègent les activités qui ont une substance réelle en Norvège, pas les coquilles pilotées depuis la France. Avant de créer la société, faites vérifier le lieu de direction effective, la réalité de l’activité norvégienne, l’imposition effective et la documentation des flux intra-groupe. Après un contrôle, contestez vite, fondement par fondement, chiffre par chiffre, pièce par pièce, en mobilisant la convention contre les doubles impositions. C’est à ce prix, et à ce prix seulement, qu’une implantation à Oslo devient un projet d’entreprise solide au lieu d’un redressement programmé.
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