Les agences qui vendent la création de société en Espagne déroulent un argumentaire rodé : une sociedad limitada immatriculée à Madrid en quelques semaines, dans un grand pays membre de l’Union européenne où la vie coûte moins cher qu’à Paris, un capital social de 3 000 euros assoupli par la loi de 2022, un notaire espagnol qui reçoit l’escritura de constitución, une immatriculation au Registro Mercantil, et des prestataires locaux qui fournissent pour quelques centaines d’euros par an la domiciliation, un administrateur de façade et le secrétariat juridique. Le discours se termine toujours de la même manière : facturez depuis Madrid, gardez votre vie en France, et laissez l’Europe faire le reste. Ce que ces pages commerciales ne disent jamais, c’est que l’administration fiscale française possède une grille de lecture taillée pour ces montages : si la société espagnole est dirigée depuis votre bureau français, elle peut être imposée en France comme une société française ; si vous exécutez vos prestations en France en les facturant depuis Madrid, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer les sommes entre vos mains ; si vous logez vos placements dans une holding espagnole, l’article 123 bis peut taxer chaque année les bénéfices non distribués ; et si vous décidez ensuite de quitter la France pour rejoindre votre société, l’exit tax de l’article 167 bis taxe vos plus-values latentes le jour du départ. Le présent article décrit, textes et décisions du Conseil d’État à l’appui, les deux familles de risques que l’agence d’expatriation ne chiffre jamais, puis la méthode pour contester le redressement quand il tombe. Pour la grille générale applicable à toutes les juridictions d’accueil, notre analyse détaillée du siège de direction effective, de l’établissement stable et de la contestation du redressement fiscal expose les mécanismes communs à ces montages.
I. Créer une société en Espagne en restant en France : quand le fisc la traite comme une société française
A. Votre SL espagnole est-elle vraiment dirigée depuis Madrid ou depuis votre bureau français ?
Le droit français ne s’arrête pas au certificat d’immatriculation délivré par le Registro Mercantil de Madrid. L’article 209, I du code général des impôts dispose que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». La jurisprudence combine ce texte avec le critère du siège de direction effective : une société immatriculée à l’étranger mais dont les dirigeants prennent en France les décisions stratégiques, signent les contrats et pilotent l’activité courante est regardée comme exploitée en France et y est passible de l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble de ses bénéfices. Le tampon espagnol ne protège pas ; le lieu où se prennent réellement les décisions commande.
Le décor juridique espagnol renforce l’illusion. La sociedad limitada se constitue devant notaire, avec un capital social minimum de 3 000 euros, des statuts qui mentionnent le siège à Madrid, l’objet social et l’identité des associés et de l’administrateur, puis une immatriculation au registre du commerce et l’attribution d’un numéro fiscal. Rien n’interdit qu’un résident français occupe les fonctions d’associé ou d’administrateur, et les prestataires proposent couramment des administrateurs locaux qui signent les registres sans jamais participer aux décisions. Or c’est précisément ce montage que le vérificateur français démonte en premier : qui négocie avec les clients, qui fixe les prix, qui embauche, qui donne les ordres de virement, et depuis quel bureau. Quand les réponses pointent toutes vers l’appartement parisien ou le coworking lyonnais du fondateur, la société de Madrid devient fiscalement française, et l’intégralité de son bénéfice entre dans la base de l’impôt sur les sociétés en France, avant pénalités.
La démonstration la plus nette de la méthode française figure dans une décision du Conseil d’État du 15 mars 2023, n° 449723, rendue à propos d’une société dont le siège statutaire avait été placé au Luxembourg : Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15/03/2023, 449723. Le Conseil d’État relève d’abord que « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France », avant d’en déduire « que le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». Remplacez le local de 13 m² par le bureau partagé de Madrid, le comptable luxembourgeois par la gestoría espagnole, et les associés parisiens par le fondateur resté en France : la grille s’applique à l’identique. Le juge ne compte pas les attestations de domiciliation, il pèse les heures de travail, les signatures et les lieux de décision.
La situation personnelle du dirigeant aggrave l’exposition au lieu de l’atténuer. L’article 4 B du code général des impôts dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Le fondateur qui garde son logement, sa famille et son activité quotidienne en France tout en administrant une SL espagnole cumule donc deux fragilités : sa propre résidence fiscale reste française et chaque décision qu’il prend depuis la France ancre un peu plus le siège de direction effective de sa société sur le territoire français. La convention fiscale franco-espagnole, conclue pour éviter les doubles impositions entre les deux États, répartit le droit d’imposer selon la résidence des sociétés et l’existence d’un établissement stable, mais elle ne fait pas obstacle à cette analyse : quand le centre effectif de direction se trouve en France, c’est la France qui est l’État de résidence fiscale de la société au sens du droit interne, et la convention ne protège que les bénéfices rattachables à une activité réellement exercée en Espagne. L’argument européen impressionne les prospects, il n’impressionne pas le vérificateur.
B. Votre activité exécutée en France crée-t-elle un établissement stable imposable ici ?
Même lorsque la société espagnole parvient à défendre une direction effective à Madrid, un second filet attend les bénéfices réalisés sur le sol français : l’établissement stable. Le Conseil d’État, dans une décision du 11 décembre 2020, n° 420174, publiée au recueil Lebon, juge que Conseil d’État, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies, 11/12/2020, 420174, Publié au recueil Lebon, et rappelle la définition conventionnelle selon laquelle « Le terme » établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». La même décision précise qu’une personne agissant dans un État pour le compte d’une entreprise étrangère est regardée comme un établissement stable « c) Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé à l’alinéa d ci-après, est considérée comme » établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise ». Le fondateur installé en France qui démarche la clientèle, négocie les devis et signe les bons de commande pour le compte de sa SL espagnole entre exactement dans cette définition : il est l’agent dépendant qui conclut habituellement des contrats au nom de la société, et les bénéfices rattachés à son activité deviennent imposables en France.
Le profil type du redressement est celui du consultant, du développeur, du designer ou du formateur qui exécute ses missions depuis la France tout en les facturant depuis l’Espagne. Le raisonnement du service est alors redoutablement simple : la prestation est matériellement accomplie en France, le prestataire réel est physiquement présent en France, et la facture espagnole ne change rien à la localisation de l’activité. La société est réputée disposer en France d’une installation fixe d’affaires, fût-ce le domicile du dirigeant ou le bureau de coworking où il installe son ordinateur, et les résultats correspondants sont soumis à l’impôt sur les sociétés en France. S’y ajoutent les rappels de TVA : la même décision du 11 décembre 2020 rappelle qu’« Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d’un assujetti, que s’il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées ». La SL qui ne dispose à Madrid d’aucune équipe capable d’exécuter de façon autonome les prestations facturées ne peut pas revendiquer l’Espagne comme lieu d’imposition de ses services ; le lieu d’exécution réel, en France, reprend ses droits, avec les obligations de facturation, de déclaration et de paiement qui l’accompagnent, y compris sur les flux intracommunautaires que les formulaires espagnols — modelo 349 pour les opérations intracommunautaires, modelo 390 pour le résumé annuel d’IVA — ne suffisent pas à régulariser côté français.
Les e-commerçants et les exploitants de catalogues numériques se croient à l’abri parce qu’ils n’ont ni bureau ni client en France, mais le raisonnement les rattrape par la logistique et le service. Quand le stock est entreposé dans un entrepôt français, quand le service après-vente est assuré depuis la France, quand le dirigeant pilote depuis la France les campagnes, les prix et les fournisseurs, chacune de ces attaches peut caractériser une présence imposable. Et quand bien même aucun établissement stable ne serait retenu, les mécanismes de la seconde partie du présent article prennent le relais : l’administration n’a pas besoin de démontrer la présence française de la société pour imposer l’associé français sur les sommes qu’il perçoit ou sur les bénéfices que sa holding espagnole capitalise. La SL sans substance française est un concept commercial, pas une catégorie du code général des impôts.
II. Facturer depuis Madrid en vivant en France : qui paie l’impôt et comment contester le redressement ?
A. Quand l’associé français paie-t-il l’impôt sur les bénéfices de sa SL espagnole ?
Le premier mécanisme vise le professionnel qui exécute lui-même les prestations facturées par sa société espagnole. L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». Le consultant domicilié en France qui contrôle sa SL espagnole et rend lui-même les services facturés par elle est l’archétype du texte : les honoraires encaissés à Madrid sont imposés entre ses mains en France, à l’impôt sur le revenu, sans attendre une distribution de dividendes. L’écran sociétaire s’efface et c’est le prestataire réel qui supporte l’impôt, majoré des intérêts et des pénalités. Les agences qui promettent au freelance de « facturer sans charges depuis Madrid » omettent systématiquement cet article, alors qu’il a été écrit exactement pour cette configuration.
Le deuxième mécanisme vise l’associé qui place ses liquidités ou ses titres dans une entité espagnole pour y faire fructifier des revenus passifs. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants », dès lors que la personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des droits d’une entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. La holding espagnole qui capitalise dividendes, intérêts et plus-values sans les distribuer n’offre donc aucun différé d’imposition à son associé français : chaque année, sa quote-part des bénéfices est taxée en France comme un revenu de capitaux mobiliers. Le montage qui consiste à loger un portefeuille dans une SL espagnole en espérant échapper à l’impôt français sur les revenus du capital se heurte à ce mur.
Le troisième mécanisme vise les groupes : la société française qui détient sa filiale ou sa société sœur espagnole. L’article 209 B du code général des impôts s’applique lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement plus de la moitié des droits d’une entité établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, et dispose que « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » en France, avec les aménagements et clauses de sauvegarde que le texte détaille. La SAS française qui crée une filiale espagnole pour y loger la marge, les redevances ou la propriété intellectuelle doit donc s’attendre à voir les bénéfices de cette filiale réintégrés dans sa propre base imposable. Quant aux flux entre la société française et sa SL espagnole — redevances de marque, management fees, refacturations de services, marges commerciales — l’article 57 du code général des impôts dispose que « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». La redevance versée à la SL espagnole pour un logo dessiné en une après-midi, la commission de gestion sans service identifiable, la marchandise achetée à la filiale de Madrid à un prix sans rapport avec le marché : chacun de ces flux est réintégré au résultat français dès lors qu’il ne correspond pas au prix qu’auraient convenu des entreprises indépendantes.
B. Partir en Espagne pour rejoindre sa SL : l’exit tax et la contestation du redressement valent-elles le voyage ?
Beaucoup d’entrepreneurs, assaillis de redressements, envisagent de trancher le nœud en quittant la France pour s’installer en Espagne. Le départ n’efface pourtant ni le passé ni le coût du transfert. L’article 167 bis du code général des impôts dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date ». L’associé qui détient sa SL espagnole et quitte la France est donc imposé le jour du départ sur la plus-value latente de ses titres, quand bien même il n’a rien cédé. Un sursis de paiement existe sous conditions, notamment pour un départ vers un État membre de l’Union européenne comme l’Espagne, mais il suppose des garanties, des déclarations spécifiques et un suivi annuel : le départ mal préparé vers Madrid ajoute une imposition immédiate au redressement que l’on voulait fuir.
Le transfert du siège d’une société française vers l’Espagne obéit à une logique comparable. L’article 221 du code général des impôts dispose que « L’impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que l’impôt sur le revenu », et le même article organise les conséquences de la dissolution, de la transformation, de l’apport, de la fusion et du transfert du siège ou d’un établissement vers un État étranger, avec des conséquences immédiates en matière d’imposition des bénéfices en sursis, des plus-values latentes et des provisions. Transférer le siège d’une SARL ou d’une SAS vers Madrid sans traiter ces conséquences revient à déclencher soi-même la taxation que l’on cherchait à éviter, et le formalisme espagnol — résolutions, transfert du siège statutaire, mise à jour du Registro Mercantil, continuité juridique — ne règle rien du volet fiscal français, qui se joue devant le service des impôts des entreprises du lieu de départ.
Quand la proposition de rectification arrive, la contestation se gagne d’abord sur la procédure et sur la preuve. Le contribuable dispose d’un délai pour répondre par écrit, exiger la motivation précise des rehaussements et solliciter le recours hiérarchique puis l’interlocution départementale avant toute imposition définitive. Chaque moyen doit être soulevé tôt : l’incompétence du service, l’insuffisance de motivation, l’erreur sur le lieu de direction effective, l’absence de pouvoirs de conclure de l’agent français, la réalité des prestations facturées par la SL, le caractère de marché des prix intragroupe. Après la mise en recouvrement, la réclamation contentieuse puis le recours devant le tribunal administratif permettent de demander la décharge, et le juge administratif applique exactement les grilles décrites plus haut : il vérifie où se prenaient les décisions, si l’équipe française pouvait agir de manière autonome et si les flux intragroupe rémunéraient des services réels au prix de marché. Les dossiers gagnés sont ceux où le contribuable produit des procès-verbaux de conseil d’administration tenus à Madrid, des contrats négociés sur place, des justificatifs de présence locale et une documentation de prix de transfert établie l’année même des flux, plutôt que des attestations de domiciliation achetées après coup.
La seule stratégie durable consiste à constituer la substance avant le contrôle plutôt qu’à la raconter après. Concrètement : bail commercial à Madrid au nom de la SL et non simple convention de domiciliation, salariés espagnols opérationnels dont les fonctions correspondent à l’activité facturée, conseils d’administration physiquement tenus en Espagne avec ordres du jour et procès-verbaux circonstanciés, contrats négociés et signés sur place, comptabilité et décisions bancaires locales, déclarations espagnoles à jour — modelo 200 pour l’impôt sur les sociétés, modelo 202 pour les acomptes, modelo 349 pour les opérations intracommunautaires — et documentation de prix de transfert établie l’année même des flux. Le rescrit fiscal permet, avant de s’engager, d’interroger l’administration sur la résidence fiscale de la société et sur l’existence d’un établissement stable, et sa réponse engage l’administration pour l’avenir. À défaut d’une telle substance, l’option honnête consiste à rapatrier la marge en France, à rémunérer régulièrement le dirigeant et à utiliser la SL espagnole pour ce qu’elle fait utilement — prospecter depuis un grand pays de l’Union, facturer une clientèle réellement espagnole ou du sud de l’Europe, porter une activité dont l’équipe est sur place — plutôt que pour effacer l’impôt français sur une activité française.
Conclusion
Créer une société en Espagne en restant vivre et travailler en France n’est pas illégal en soi, mais l’écran espagnol ne fait écran à rien lorsque la direction reste française et que l’activité s’exécute en France. Le siège de direction effective ramène la SL dans le champ de l’impôt sur les sociétés français, l’établissement stable y rattache les bénéfices réalisés depuis la France, l’article 155 A taxe entre les mains du dirigeant les prestations qu’il exécute lui-même, les articles 209 B et 123 bis imposent chaque année les bénéfices capitalisés à Madrid, l’article 57 réintègre les flux intragroupe sans contrepartie au prix de marché, et l’article 167 bis taxe le départ vers l’Espagne sur des plus-values latentes. Chacun de ces mécanismes a été validé par le Conseil d’État dans des affaires où les sociétés étrangères ne disposaient sur place que d’une domiciliation et d’un personnel de façade. L’alternative est binaire et doit être tranchée avant l’immatriculation : soit doter la société espagnole d’une substance réelle à Madrid et accepter le coût qui l’accompagne, soit exploiter en France et y payer l’impôt en organisant proprement la marge. Entre les deux, la zone grise appartient au vérificateur, et il s’y montre rarement clément. Un examen préalable du dossier par un avocat permet de choisir en connaissance de cause, de documenter la substance ou de régulariser avant que la proposition de rectification ne fige les positions.
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