Vous êtes consultant, développeur, designer ou formateur, vous vivez en France et vous facturez vos clients depuis une Unipessoal LDA immatriculée au Portugal. Sur le papier, le montage semble propre : une société portugaise à associé unique, des factures émises depuis Lisbonne ou Porto, un impôt portugais acquitté sur place. Les agences qui vendent la création en quelques heures insistent sur la simplicité de la démarche et oublient systématiquement de vous parler du risque français. Or c’est l’administration fiscale française qui décide, au final, si votre chiffre d’affaires doit être imposé en France, et elle dispose pour cela d’un arsenal que le Conseil d’État applique avec une constance redoutable : l’article 155 A du code général des impôts pour taxer directement le freelance, la retenue à la source de l’article 182 B prélevée côté client français, la requalification du siège de direction effective resté en France, l’établissement stable, l’article 123 bis pour l’associé unique d’une structure à fiscalité allégée, les prix de transfert de l’article 57 et l’abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Cet article décrit chacun de ces risques avec les textes et les décisions rendues, puis explique comment contester un redressement déjà notifié. Pour une vision d’ensemble du raisonnement français appliqué aux sociétés créées à l’étranger tout en restant en France, vous pouvez aussi lire l’analyse du cabinet sur le risque fiscal français des structures créées à l’étranger, illustrée par le cas d’une structure créée à Dubaï et regardée comme imposable en France par l’administration.
I. Je facture mes clients français depuis une Unipessoal portugaise : quand la France taxe quand même la prestation
Le premier réflexe du vérificateur face à un freelance qui vit en France et facture par une société portugaise n’est pas de discuter de la validité portugaise de votre LDA. Il ouvre l’article 155 A du code général des impôts, un texte conçu précisément pour les prestations rendues par une personne établie en France mais payées à une personne établie hors de France. Ajoutez la retenue à la source que votre client français aurait dû prélever et les règles de TVA sur les prestations intracommunautaires, et vous comprenez que le risque frappe avant même toute discussion sur le siège de votre société.
A. Article 155 A : la rémunération versée à l’Unipessoal imposée directement sur la tête du freelance en France
L’article 155 A du code général des impôts dispose : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ». Le texte ajoute que « II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés » et que « III. La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ». Pour lire le texte en vigueur, article 155 A du code général des impôts sur Légifrance.
Transposez ce texte à votre situation : vous êtes domicilié en France, c’est vous qui rendez les services, et les honoraires sont perçus par votre Unipessoal portugaise. Le premier cas d’application joue presque automatiquement puisque, associé unique, vous contrôlez directement la personne qui perçoit les sommes. Le deuxième cas joue dès que l’Unipessoal n’a pas d’activité prépondérante distincte de vos propres prestations : une coquille qui refacture à 100 % votre travail personnel ne démontre aucune activité industrielle ou commerciale autre que celle qui donne lieu au paiement. Le troisième cas peut jouer si l’administration estime que la structure relève d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Autrement dit, pour un freelance associé unique qui travaille depuis la France, l’article 155 A n’est pas une hypothèse lointaine : c’est le fondement naturel du redressement.
Le Conseil d’État vient de le confirmer dans une configuration voisine qui parle directement aux freelances. Par un arrêt du 22 mars 2023, le Conseil d’État a jugé le cas suivant : « Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A… était, en 2012 et 2013, domicilié en France ainsi que salarié et administrateur de la société Willink qui exerce une activité de holding. Il était par ailleurs dirigeant et associé unique de la société de droit britannique Telecom Online Limited (TOL), laquelle, notamment, exerce la présidence de la société Willink. A l’issue d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, M. A… a été imposé, sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, à raison de la rémunération versée par la société Willink en 2012 et 2013 à la société TOL pour l’exercice, par cette dernière, de sa fonction de présidente de la société française. » Le pourvoi contestait l’arrêt d’appel qui avait rejeté la demande en décharge, et le Conseil d’État s’est prononcé sur ce fondement sans le censurer sur le principe de l’application de l’article 155 A. Décision : Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084 sur Légifrance. Remplacez la société britannique par votre Unipessoal portugaise et la fonction de présidente par vos missions de consultant : le mécanisme est identique, et la solidarité prévue au III de l’article rend votre société portugaise solidairement responsable des impositions à hauteur des sommes perçues.
Concrètement, l’administration n’a pas besoin de démontrer que votre Unipessoal est fictive pour appliquer l’article 155 A dans le premier cas : le contrôle direct suffit. Votre seule porte de sortie sérieuse consiste à établir que la société exerce de manière prépondérante une activité propre, avec des moyens humains et matériels au Portugal qui dépassent votre seule personne : locaux réellement occupés, salariés ou prestataires locaux effectifs, clientèle portugaise ou internationale distincte, décisions documentées prises sur place. Un bureau virtuel, un comptable local et des factures émises depuis un ordinateur portable en France ne franchissent pas ce seuil. Si vous êtes déjà redressé sur ce fondement, la contestation doit attaquer la réunion des conditions du texte : absence de contrôle effectif, preuve d’une activité prépondérante distincte, services réellement rendus hors de France, et à titre subsidiaire discussion du montant des sommes rattachables à votre activité personnelle par opposition aux prestations réellement fournies par la structure.
B. Retenue à la source 182 B et TVA : ce que votre client français aurait dû prélever et autoliquider
Le deuxième front se situe chez votre client français. L’article 182 B du code général des impôts dispose : « I. – Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : a. Les sommes versées en rémunération d’une activité déployée en France dans l’exercice de l’une des professions mentionnées à l’article 92 ; b. Les produits définis à l’article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. » Le texte précise que « I bis. – La base de la retenue est constituée par le montant brut des sommes ou produits versés. » Texte officiel : article 182 B du code général des impôts sur Légifrance.
Pour vos prestations de consultant, le c du texte est central : des prestations fournies ou utilisées en France, payées par un débiteur qui exerce une activité en France à une société sans installation professionnelle permanente en France, donnent lieu à retenue à la source sur le montant brut. Si votre client français vous a payé le brut sans rien prélever, c’est lui qui se trouve en infraction, et le redressement peut le frapper directement, avant de remonter jusqu’à vous. Vérifiez donc vos contrats : qui supporte contractuellement la retenue, quelle clause de brutage ou de net a été stipulée, et quelles preuves existent que la prestation a été fournie ou utilisée hors de France. Quand la mission est exécutée physiquement depuis votre domicile en France, en visioconférence depuis la France ou sur site chez le client français, la discussion sur le lieu de fourniture est perdue d’avance.
La TVA ajoute un troisième étage au risque. Les prestations de services entre assujettis établis dans deux États membres relèvent en principe de l’autoliquidation par le preneur français, et beaucoup de freelances s’arrêtent là. L’arrêt du Conseil d’État du 15 juin 2023 dans l’affaire Worldwide Euro Protection montre ce qui arrive quand l’administration estime que le prestataire étranger disposait en réalité d’un établissement stable en France : « Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société de droit luxembourgeois Worldwide Euro Protection a fourni, entre 2012 et 2014, des prestations de service en matière administrative, financière, fiscale, juridique et informatique à deux de ses filiales ayant leur siège en France, les sociétés par actions simplifiées (SAS) Sacla et Europrotection, et qu’aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, ces prestations, déclarées en France comme des échanges intracommunautaires en provenance du Luxembourg, ont fait l’objet d’une auto-liquidation par les sociétés preneuses. » L’administration « a estimé que la société Worldwide Euro Protection devait être regardée comme la redevable légale de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations, et lui a notifié les rappels correspondants pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, assortis d’une majoration de 80 % pour activité occulte. » Décision : Conseil d’État, 15 juin 2023, n° 465719 sur Légifrance. Pour un freelance dont l’Unipessoal facture exclusivement des clients français alors que tout se décide et s’exécute en France, le raisonnement est transposable : autoliquidation contestée, rappels de TVA sur plusieurs années et majoration pour activité occulte si l’administration retient que la société aurait dû s’immatriculer et déclarer en France.
La parade se prépare avant le contrôle : cartographiez chaque mission avec son lieu d’exécution réel, conservez les billets, les journaux de mission et les livrables horodatés, faites stipuler dans les contrats le lieu de fourniture et la répartition des obligations fiscales, et demandez à votre client français une attestation de la retenue opérée ou des raisons documentées de sa dispense. En cas de redressement déjà notifié sur la retenue ou la TVA, contestez point par point : existence d’une installation permanente, lieu de fourniture ou d’utilisation effective, calcul de la base brute, taux appliqué, et surtout proportionnalité de la majoration pour activité occulte, qui suppose une volonté caractérisée de se soustraire aux obligations déclaratives et ne se déduit pas de la seule existence d’une facturation transfrontalière.
II. L’Unipessoal dirigée depuis la France peut devenir elle-même imposable en France
Même si vous neutralisiez l’article 155 A et la retenue à la source, le risque ne s’arrête pas là : l’administration peut soutenir que votre société portugaise est elle-même imposable en France, soit parce que son siège de direction effective est resté en France, soit parce qu’elle y dispose d’un établissement stable. À ces deux qualifications s’ajoutent des filets de rattrapage puissants : l’article 123 bis pour l’associé unique personne physique, les prix de transfert de l’article 57 pour la facturation intra-groupe et l’abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour les montages sans substance.
A. Siège de direction effective conservé en France : le critère qui fait tout basculer
Le point de départ est l’article 209 du code général des impôts, qui dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France » ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale. Texte officiel : article 209 du code général des impôts sur Légifrance. Une société immatriculée au Portugal mais dont l’entreprise est exploitée depuis la France entre dans ce champ. Quant à votre situation personnelle, l’article 4 B du code général des impôts dispose : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Texte officiel : article 4 B du code général des impôts sur Légifrance. Vivre en France et y exercer votre activité de consultant vous rend domicilié fiscal français, ce qui ouvre mécaniquement les dispositifs 155 A et 123 bis décrits dans cet article.
L’arrêt de référence sur le siège de direction effective concerne un transfert réel de siège hors de France, ce qui rend la leçon encore plus sévère pour une Unipessoal pilotée depuis un canapé français. Le Conseil d’État, le 15 mars 2023, a jugé : « Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société CA Animation, société holding du groupe agroalimentaire CA, a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. Toutefois, à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2006 à 2011, l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France. Par une proposition de rectification en date du 10 décembre 2013, elle a, en conséquence, réintégré dans le revenu imposable de M. B… les sommes perçues en 2010 et 2011 au titre des dividendes et des tantièmes versés par cette société dont il est administrateur et actionnaire, sans imputation de la retenue à la source prélevée par le Luxembourg sur les dividendes. » Décision : Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723 sur Légifrance. Si un transfert de siège acté, publié et accompagné d’une présence luxembourgeoise n’a pas suffi à déplacer le siège de direction effective, une Unipessoal dont l’associé unique vit, décide, signe et travaille en France ne pèse pas lourd face au même test.
Le juge recherche où se prennent réellement les décisions stratégiques : qui négocie avec les clients, qui signe les contrats et les devis, depuis quel compte bancaire partent les virements, où sont conservés la comptabilité et les documents sociaux, où se tiennent les réunions, qui donne les instructions au comptable portugais. Un arrêt de Section du Conseil d’État illustre la méthode dans le cas d’une société de droit anglais exploitant des locations saisonnières sur la Côte d’Azur : la cour d’appel avait relevé que la société « disposait en France de locaux permanents, au sein desquels elle déployait » le matériel informatique nécessaire à cette activité et bénéfici[ait] des moyens de communication utiles » » et que la gérante disposait « des compétences pour négocier avec les propriétaires des biens, les clients et divers partenaires commerciaux » et possédait « des procurations sur les comptes bancaires de la société », pour en déduire qu’elle « assurait la gestion administrative, commerciale et financière pleine et entière » de la société. Décision : Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371, Azur Villas, sur Légifrance. Chaque élément de cette description se transpose à votre Unipessoal si vous négociez depuis la France, signez depuis la France et payez depuis la France avec une procuration sur le compte portugais.
Pour sortir de cette zone, la substance doit être réelle et documentée : un dirigeant ou un mandataire qui décide effectivement au Portugal, des conseils d’administration ou des décisions d’associé préparés et signés sur place avec ordre du jour et pièces, des contrats clients négociés et conclus depuis le Portugal, une équipe ou au minimum des prestataires stables et pilotés localement, des locaux occupés à l’année et pas seulement une domiciliation. À l’inverse, si vous êtes déjà redressé sur ce fondement, la contestation doit démonter le faisceau d’indices un par un : prouver que les décisions stratégiques sont prises au Portugal, que votre rôle français se limite à l’exécution, que les signatures et les paiements suivent un circuit portugais, et que les constatations du vérificateur confondent présence physique du prestataire et lieu de direction de l’entreprise. La frontière est fine, et c’est précisément pour cela que le dossier de preuve doit être constitué avant le contrôle, pas après la proposition de rectification.
B. Établissement stable, article 123 bis et prix de transfert : les trois filets de rattrapage du fisc français
Premier filet : l’établissement stable. Dans l’arrêt Azur Villas précité, le Conseil d’État a rappelé le principe applicable aux sociétés résidentes d’un État conventionné : « Il résulte de ces stipulations que, pour être regardée comme ayant un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. » Le même arrêt cite la clause dite de l’agent dépendant : « Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise. » Décision : Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371 sur Légifrance. Vous, freelance associé unique qui concluez habituellement des contrats au nom de votre Unipessoal depuis la France, sans statut d’agent indépendant puisque vous êtes l’associé et le dirigeant, remplissez la définition de l’agent dépendant à la lettre. Une fois l’établissement stable caractérisé, les bénéfices imputables à cet établissement deviennent imposables en France, et la société encourt l’obligation de déclarer, l’imposition des bénéfices reconstitués et les distributions réputées au profit de l’associé.
Deuxième filet : l’article 123 bis, taillé pour l’associé unique personne physique. Le texte dispose : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. » Texte officiel : article 123 bis du code général des impôts sur Légifrance. Associé à 100 % de votre Unipessoal, vous dépassez largement le seuil de 10 %. Si l’administration retient le régime fiscal privilégié et une trésorerie dormante composée de créances clients et de dépôts, les bénéfices non distribués de la société peuvent être taxés chaque année entre vos mains comme revenus de capitaux mobiliers, sans attendre une distribution. La défense passe par la démonstration d’une activité opérationnelle réelle au Portugal, d’un actif principalement productif et non financier, et par l’analyse comparée des taux effectifs d’imposition pour contester le caractère privilégié du régime.
Troisième filet : les prix de transfert et l’abus de droit, qui frappent la facturation entre votre Unipessoal et vos structures françaises éventuelles, ou les flux entre l’Unipessoal et vous-même. L’article 57 du code général des impôts dispose : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. ». Texte officiel : article 57 du code général des impôts sur Légifrance. Le Conseil d’État a précisé la mécanique probatoire : « Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée – ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs – ou supérieurs – à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. » Décision : Conseil d’État, 4 octobre 2021, n° 443133, SKF, sur Légifrance. Si votre Unipessoal refacture vos prestations à une société française que vous contrôlez avec une marge anormale, ou si elle vous verse des redevances et des frais de direction sans contrepartie documentée, l’article 57 permet la réintégration, et votre documentation de comparables devient l’arme décisive des deux côtés.
L’abus de droit complète le tableau pour les montages sans substance. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. » Texte officiel : article L. 64 du livre des procédures fiscales sur Légifrance. Le Conseil d’État a récemment rappelé le mode d’emploi : « l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales pour remettre en cause l’imposition, comme dividendes, des sommes qu’il avait indirectement perçues de la société CDIF par l’interposition de la société FL2B » d’une société, et le juge a contrôlé l’existence de l’abus sur ce fondement. Décision : Conseil d’État, 29 novembre 2024, n° 487793 sur Légifrance. Une Unipessoal sans bureau, sans salarié et sans client portugais, interposée entre votre travail français et vos clients français dans le seul but d’alléger l’impôt, réunit les marqueurs que le juge examine en premier. Deux textes complètent utilement la carte des risques selon votre organisation : l’article 209 B, qui vise la personne morale établie en France détenant directement ou indirectement plus de 50 % d’une entité à régime privilégié (« Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique », article 209 B du code général des impôts sur Légifrance), utile si vous détenez l’Unipessoal via une holding française, et l’article 119 ter sur l’exonération de retenue sur les dividendes (« La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale », article 119 ter du code général des impôts sur Légifrance), dont les conditions de bénéficiaire effectif et de substance sont scrutées dès que les dividendes remontent vers la France.
Conclusion
Facturer vos clients français depuis une Unipessoal portugaise tout en vivant et en travaillant en France cumule quatre risques autonomes : l’imposition directe du freelance sur le fondement de l’article 155 A, la retenue à la source 182 B et les rappels de TVA côté clients français, l’imposition de la société elle-même en France par le siège de direction effective ou l’établissement stable, et les filets de l’article 123 bis, de l’article 57 et de l’abus de droit. La jurisprudence du Conseil d’État citée dans cet article montre que le juge valide ces redressements dès que la substance portugaise fait défaut, et que même un transfert de siège réel et publié n’a pas suffi à déplacer l’imposition quand la direction restait en France. Si vous envisagez la création, faites précéder toute immatriculation d’un audit de substance : lieu réel des décisions, moyens humains et matériels au Portugal, clientèle distincte, circuit des signatures et des paiements, documentation des prix intra-groupe. Si vous êtes déjà contrôlé, répondez à la proposition de rectification dans le délai indiqué, point par point et pièces à l’appui, en contestant chaque fondement pour ce qu’il exige exactement : contrôle au sens de l’article 155 A, installation permanente au sens de l’article 182 B, faisceau d’indices du siège effectif, pouvoirs de l’agent dépendant pour l’établissement stable, seuil et régime privilégié pour l’article 123 bis, comparables pour l’article 57, motif exclusivement fiscal pour l’abus de droit. Puis exercez les recours dans les délais : réclamation contentieuse, puis tribunal administratif. Un dossier de substance constitué tôt vaut toujours mieux qu’une discussion juridique menée tard.
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