Votre société française règle chaque mois des factures émises par une société installée à Dubaï : prospection commerciale, apport d’affaires, prestations informatiques, gestion administrative. Au cours d’une vérification de comptabilité, l’administration écarte ces charges sur le fondement de l’article 238 A du code général des impôts, réintègre les sommes dans le résultat imposable, applique la majoration pour manquement délibéré et ajoute parfois une retenue à la source. Les factures sont réelles, les prestations ont été fournies, les virements sont tracés : le redressement tombe quand même. Cette situation est devenue l’un des contrôles les plus fréquents visant les entreprises françaises qui travaillent avec des prestataires établis aux Émirats arabes unis. Le mécanisme est redoutable parce qu’il fait peser la preuve sur vous : une fois que l’administration a établi que le bénéficiaire est soumis à un régime fiscal privilégié, c’est à votre société de démontrer que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Mais ce pouvoir est strictement encadré par le Conseil d’État : l’administration doit d’abord établir le régime privilégié au moyen d’éléments circonstanciés, et le juge annule les redressements fondés sur une simple comparaison de taux ou sur une appréciation hâtive de l’utilité des prestations. Cet article explique dans quels cas l’article 238 A frappe les factures venues de Dubaï, pourquoi Dubaï ne relève pas du régime des États non coopératifs, et comment construire la preuve qui fait annuler le redressement.
I. Créer une société à Dubaï pour facturer une entreprise française : quand l’article 238 A écarte la déduction des charges
A. Factures payées à une société établie à Dubaï : le régime fiscal privilégié que l’administration doit établir en premier
Le point de départ du raisonnement de l’administration tient en une phrase de l’article 238 A du code général des impôts, dont le texte en vigueur est consultable sur Légifrance : les rémunérations de services payées par une personne établie en France à une personne établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié « ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Trois éléments méritent l’attention dans cette phrase. D’abord, le texte vise les rémunérations de services au sens large : honoraires, commissions, prestations commerciales, redevances d’assistance. Ensuite, il s’applique même entre sociétés indépendantes, sans aucune condition de lien capitalistique ou de contrôle : une entreprise française qui paie un prestataire de Dubaï avec lequel elle n’a aucun lien est exposée exactement comme une société qui paie sa filiale. Enfin, la déduction n’est pas interdite par principe : elle est subordonnée à une preuve que le débiteur français doit apporter.
La notion de régime fiscal privilégié est définie par le même article 238 A : « si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ». Dans sa rédaction applicable depuis le 1er janvier 2020, le seuil est donc de 40 % : lorsque l’impôt payé à Dubaï est inférieur de 40 % ou plus à l’impôt qui aurait été dû en France, l’administration considère que le bénéficiaire est soumis à un régime privilégié. Compte tenu de l’écart entre la fiscalité française des sociétés et la fiscalité émiratie, cette première étape du raisonnement est presque toujours franchie par le vérificateur face à des factures de Dubaï. Tout l’enjeu se déplace alors vers la seconde étape, celle de la preuve des opérations réelles, et vers la première obligation qui pèse non sur vous mais sur l’administration.
Car le Conseil d’État impose à l’administration une démonstration préalable et circonstanciée. Dans sa décision du 24 avril 2019, la Haute juridiction juge que « la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l’administration ». Elle ajoute : « Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d’imposition, mais sur l’ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu’exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ». Cette solution, rendue dans l’affaire dite Control Union (Conseil d’État, 3e et 8e chambres réunies, 24 avril 2019, n° 413129), mérite d’être lue de près parce qu’elle décrit exactement le contrôle dont font l’objet les factures de Dubaï. La société française avait versé des sommes à une société établie aux Antilles néerlandaises en rémunération de la garantie des risques liés à un contrat d’inspection de cargaisons de céréales. L’administration avait écarté la déduction sur le fondement de l’article 238 A. Pour établir le régime privilégié, la cour administrative d’appel s’était contentée de relever que le taux d’imposition variait de 2,4 % à 6 % aux Antilles néerlandaises alors qu’il était de 33,33 % en France, et elle en avait déduit que le régime privilégié était établi. Le Conseil d’État censure ce raisonnement : « la cour en a déduit que l’administration devait être regardée comme établissant que la société CUWH NV était, en l’espèce, soumise à un régime fiscal privilégié. Elle a ainsi méconnu la règle exposée au point 3 ci-dessus et commis une erreur de droit ». Dispositif : « L’arrêt du 6 juin 2017 de la cour administrative d’appel de Douai est annulé ».
La portée pratique pour votre dossier est directe. Quand le vérificateur vous oppose l’article 238 A à propos de factures de Dubaï, exigez d’abord les éléments circonstanciés sur lesquels il fonde le régime privilégié : taux, assiette, modalités d’imposition de l’activité précise exercée par votre prestataire, et pas seulement une comparaison de taux faciaux. Une proposition de rectification qui se borne à constater l’écart entre la fiscalité française et la fiscalité émiratie est fragile au regard de cette jurisprudence. Conservez ensuite tous les éléments propres à la situation de votre bénéficiaire : attestations d’imposition effective, comptes, descriptif de l’activité réellement exercée sur place. Le texte invite expressément le contribuable à répondre sur ce terrain, puisque le juge précise que le contribuable peut faire valoir tous éléments propres à la situation du bénéficiaire. Ce premier front, celui du régime privilégié, est trop souvent négligé par les entreprises qui se précipitent sur la preuve des prestations : or, si l’administration n’établit pas le régime privilégié, la question des opérations réelles ne se pose même pas.
B. Dubaï, État non coopératif : la non-déductibilité automatique et la retenue à 75 % qui visent un autre cas
Une confusion répandue aggrave les dossiers : beaucoup d’entreprises redoutent que leurs factures de Dubaï soient traitées comme des versements vers un État non coopératif, avec une non-déductibilité quasi automatique et une retenue à la source de 75 %. Or le troisième alinéa de l’article 238 A, dont le texte figure dans le même article sur Légifrance, vise une hypothèse distincte : les sommes payées à des personnes établies dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A « ne sont pas admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt, sauf si le débiteur apporte la preuve mentionnée au premier alinéa et démontre que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif ». La différence avec le premier alinéa est considérable : face à un État non coopératif, la déduction est fermée par principe et le débiteur doit rapporter une double preuve, celle des opérations réelles et celle de l’objet principalement non fiscal de la localisation des dépenses. Face à un État à régime privilégié qui n’est pas inscrit sur la liste, seule la première preuve est exigée.
La liste des États non coopératifs ne résulte ni d’une appréciation libre du vérificateur ni du niveau d’imposition : « La liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée par un arrêté des ministres chargés de l’économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères », selon l’article 238-0 A du code général des impôts. Cette liste est mise à jour chaque année et ses effets sont datés : les dispositions relatives aux États non coopératifs s’appliquent aux États ajoutés à compter du premier jour du troisième mois qui suit la publication de l’arrêté, et cessent de s’appliquer à la date de publication de l’arrêté qui les retire. Lequel des deux alinéas fonde le redressement de vos factures de Dubaï dépend d’un seul document : l’arrêté qui fixe la liste des États non coopératifs à la date des versements. Si les Émirats arabes unis n’y figurent pas à cette date, seul le premier alinéa, celui du régime fiscal privilégié, peut servir de base, avec la preuve unique des opérations réelles et de leur caractère normal ; s’ils y figurent, le troisième alinéa ajoute l’exigence de démontrer que les opérations ont principalement un objet et un effet autres que la localisation des dépenses. Dans les deux affaires du Conseil d’État citées dans cet article, le juge a statué sur le premier alinéa. Vérifiez donc, proposition de rectification en main, le fondement exact invoqué : si le vérificateur applique le régime des États non coopératifs à des versements vers Dubaï, exigez la référence de l’arrêté inscrivant les Émirats arabes unis sur la liste à la date des versements. Sans cette inscription à la date des versements, le troisième alinéa ne peut pas servir de base au redressement, et toute la discussion revient sur le premier alinéa, avec la seule preuve des opérations réelles et de leur caractère normal.
Le même distinguo commande la question de la retenue à la source. L’article 182 B du code général des impôts prévoit que « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente », notamment « Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ». Autrement dit, quand la prestation de la société de Dubaï est fournie ou utilisée en France, l’administration peut exiger du débiteur français qu’il opère une retenue. « Le taux de la retenue est celui prévu au deuxième alinéa du I de l’article 219. » Le texte organise ensuite l’imputation de la retenue : « le contribuable peut demander le remboursement de l’excédent de retenue opéré ». Et « Le taux de la retenue est porté à 75 % lorsque les sommes et produits, autres que les salaires, mentionnés au I sont payés à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif. », sauf preuve d’opérations réelles à objet principalement non fiscal. Pour des prestations de Dubaï utilisées en France, le taux de 75 % suppose donc, lui aussi, l’inscription sur la liste des États non coopératifs : à défaut, c’est le taux de droit commun qui s’applique, avec imputation et remboursement de l’excédent dans les conditions prévues par le texte.
Retenez l’articulation complète, car les redressements cumulent souvent les fondements. L’article 238 A frappe chez vous, débiteur français, en écartant la déduction des charges. L’article 182 B frappe à la source, en vous rendant redevable d’une retenue sur les sommes versées au prestataire. Les redressements empilent souvent les fondements sur les mêmes versements : dans l’affaire Control Union jugée par le Conseil d’État, la société avait été assujettie à la fois à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés sur le fondement de l’article 238 A et à des retenues à la source, les sommes étant regardées comme des revenus réputés distribués. Chaque fondement doit être contesté pour lui-même : l’absence d’inscription sur la liste des États non coopératifs fait tomber le troisième alinéa de l’article 238 A et le taux de 75 %, mais laisse subsister la discussion sur le premier alinéa ; la preuve des opérations réelles fait tomber le premier alinéa, mais ne règle pas à elle seule la retenue de l’article 182 B si la prestation a été utilisée en France. Une réponse qui mélange les fondements passe à côté de la moitié des moyens de défense.
II. Redressement sur des factures de Dubaï : prouver les opérations réelles et contester point par point
A. Commissions et prestations versées à Dubaï : la preuve des opérations réelles qui fait annuler le redressement
Une fois le régime privilégié tenu pour établi, tout repose sur votre preuve : les dépenses correspondent-elles à des opérations réelles et présentent-elles un caractère normal ? La seconde décision de référence répond à cette question dans une configuration très proche de celle des factures de Dubaï. La société Trouw France avait versé des commissions à une société établie aux Seychelles, Pitcorn Group Ltd, en exécution d’une convention tripartite du 30 mars 2007 par laquelle cette société lui adressait des informations régulières sur le marché piscicole russe à des fins de prospection, tandis que la production destinée au marché russe transitait par une société néerlandaise puis une société russe chargée de la distribution. L’administration avait écarté la déduction sur le fondement de l’article 238 A. La cour administrative d’appel avait jugé les commissions anormales au motif que la société française n’intervenait pas directement sur le marché russe et que les prestations ne lui étaient donc d’aucune utilité. Le Conseil d’État annule : « cette seule circonstance n’était pas de nature à retirer aux prestations en litige leur caractère utile pour l’exploitation de la société Trouw France », et « la cour a entaché son arrêt d’une erreur de droit ». Dispositif : « L’arrêt de la cour administrative d’appel de Douai du 21 novembre 2019 est annulé » (Conseil d’État, 9e chambre, 15 novembre 2021, n° 437812, société Nutreco France). La leçon vaut pour les prestations facturées depuis Dubaï : l’utilité d’une prestation de prospection, d’apport d’affaires ou d’intermédiation ne se mesure pas à la présence directe de votre société sur le marché prospecté, mais à son utilité pour votre exploitation, y compris quand la distribution passe par des intermédiaires locaux.
Construisez votre dossier de preuve comme le juge le lit. Le contrat de prestations daté et signé, avec un objet précis et des modalités de rémunération explicites, constitue la pièce de base : dans l’affaire Nutreco, la convention tripartite du 30 mars 2007 détaillait la mission d’information sur le marché russe, et c’est à partir de ce document que le Conseil d’État a apprécié l’utilité des prestations. Ajoutez les livrables : rapports de prospection, listes de contacts, comptes rendus de déplacement, échanges de courriels, tableaux de suivi des affaires apportées. Démontrez le chiffre d’affaires généré grâce aux prestations, même indirectement, car l’utilité pour l’exploitation se prouve par les effets commerciaux. Justifiez le prix : comparez la commission versée à Dubaï avec le coût d’une prestation équivalente achetée en France ou avec les barèmes de votre secteur, et documentez cette comparaison par des devis ou des contrats comparables. L’exigence du texte porte sur deux volets cumulatifs, le réel et le normal : une prestation réellement fournie mais rémunérée à un prix sans rapport avec le marché reste exposée, et un prix de marché ne sauve pas une prestation fantôme. Les deux arrêts montrent d’ailleurs que l’administration attaque souvent sur les deux tableaux à la fois, en contestant la réalité puis, à titre subsidiaire, le caractère normal.
Anticipez le second fondement que le vérificateur dégaine quand les sociétés sont liées : les prix de transfert. Si votre entreprise française et la société de Dubaï appartiennent au même groupe ou sont sous contrôle commun, l’article 57 du code général des impôts permet de réintégrer « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen », en les incorporant « aux résultats accusés par les comptabilités ». À la différence de l’article 238 A, qui joue même entre sociétés indépendantes, l’article 57 vise en principe les entreprises sous dépendance ou sous contrôle d’entreprises situées hors de France. Mais le même article retire cette condition pour les dossiers qui nous occupent : « La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l’article 238 A ou établies ou constituées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A ». Pour des factures de Dubaï, l’absence de lien capitalistique ne ferme donc pas à elle seule la porte à l’article 57 : préparez ensemble la documentation des prix de pleine concurrence et la preuve des opérations réelles et de leur caractère normal.
Comprenez enfin pourquoi l’administration préfère l’article 238 A à la requalification en établissement stable. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et soutenir que votre prestataire de Dubaï est en réalité exploité depuis la France obligerait l’administration à démontrer un siège de direction effective ou un établissement stable sur le territoire, avec tout le contentieux probatoire que cela suppose. L’article 238 A, lui, joue chez le débiteur français en subordonnant la déduction à la preuve d’opérations réelles et normales, sans se prononcer sur le siège de la société de Dubaï. Lorsque le vérificateur va plus loin et soutient que la société de Dubaï est en réalité dirigée depuis la France, le débat change de nature et un autre redressement se prépare, celui du siège de direction effective et de l’établissement stable : les ressorts de cette requalification et les réponses à y apporter sont exposés dans l’analyse consacrée au siège de direction effective et à l’établissement stable des implantations de Dubaï redressées en France.
B. Proposition de rectification, majoration de 40 % et recours : répondre sans attendre
La proposition de rectification est le document qui engage votre défense : c’est là que le vérificateur expose le fondement retenu, les sommes réintégrées et les pénalités envisagées. Lisez-la fondement par fondement. Si elle vise le troisième alinéa de l’article 238 A ou le taux de 75 % de l’article 182 B, exigez la preuve de l’inscription sur la liste des États non coopératifs à la date des versements. Si elle vise le premier alinéa, exigez les éléments circonstanciés sur le régime fiscal du bénéficiaire, au standard de l’arrêt Control Union : taux, assiette, modalités d’imposition de l’activité précise. Si elle vise l’article 57, faites constater l’absence de lien de dépendance ou produisez la documentation de prix. Répondez par écrit, dans le délai indiqué, en joignant vos pièces et en demandant l’abandon de chaque chef de redressement pour ses motifs propres. Une réponse globale qui se borne à affirmer que les prestations sont réelles laisse passer les moyens tirés du régime privilégié, de l’inscription sur la liste et de la dépendance : or ce sont souvent ces moyens-là qui font tomber le redressement avant même l’examen de vos factures.
Préparez avec le même soin la contestation des pénalités, car elles représentent une part lourde du redressement. Dans l’affaire Control Union, les suppléments d’impôt avaient été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. L’article 1729 du code général des impôts dispose en effet que les inexactitudes relevées dans une déclaration « entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Pour contester cette majoration, mettez en avant la comptabilisation transparente des factures, leur paiement par virement, leur inscription en charges dans les écritures transmises au comptable, l’existence d’un contrat écrit et, le cas échéant, les conseils demandés avant l’opération. La majoration de 80 % prévue par le même article pour les manœuvres frauduleuses ou l’abus de droit vise des faits d’une autre gravité : vérifiez que la proposition de rectification caractérise précisément les faits qu’elle retient contre vous. Demandez l’abandon des pénalités dès la réponse à la proposition de rectification, puis devant l’interlocuteur départemental, en articulant ces éléments : beaucoup de dossiers se gagnent sur les pénalités alors même que le principe du rehaussement reste discuté.
Si le redressement est maintenu, faites examiner sans attendre les voies et les délais de recours applicables à votre situation, y compris l’articulation avec la procédure amiable quand une convention fiscale est en jeu : les options et les délais sont exposés dans l’analyse consacrée à la procédure amiable et à la réclamation contentieuse des implantations de Dubaï redressées en France. Les délais applicables figurent sur les documents de procédure : agissez avant leur expiration. Et conservez dès maintenant l’intégralité des preuves de la réalité des prestations, car le juge de l’impôt statue au vu des pièces produites devant lui : les deux annulations prononcées par le Conseil d’État dans les affaires Control Union et Nutreco l’ont été sur des dossiers où les contrats, les circuits commerciaux et les modalités d’imposition du bénéficiaire étaient documentés.
Conclusion
Les factures d’une société de Dubaï ne sont ni déductibles par principe ni condamnées par principe : elles relèvent du premier alinéa de l’article 238 A, qui subordonne la déduction à la preuve d’opérations réelles et normales une fois le régime fiscal privilégié établi par l’administration. Vérifiez le fondement exact du redressement, refusez l’application du régime des États non coopératifs sans inscription sur la liste, exigez les éléments circonstanciés sur le régime du bénéficiaire, prouvez l’utilité des prestations pour votre exploitation et contestez la majoration pour manquement délibéré. Les arrêts Control Union du 24 avril 2019 et Nutreco France du 15 novembre 2021 montrent que le juge annule les redressements hâtifs : à vous de lui donner les pièces pour le faire.
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