Le contentieux de la retenue à la source applicable aux sociétés étrangères opérant en France a connu, au cours des dernières années, une mutation procédurale considérable. L’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales prévoyait, dans sa rédaction antérieure, un délai de réclamation réduit à un an pour les contestations relatives aux retenues à la source. Ce délai, plus court que le délai de droit commun de deux ans applicable aux autres impôts frappant des revenus de même nature, a été déclaré contraire au principe d’égalité par le Conseil d’État dans sa décision n° 500909 du 16 février 2026 (CE, 8e-3e ch. réunies, 16 février 2026, n° 500909). En conséquence, le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 a abrogé le b de la seconde partie de l’article R. 196-1, alignant désormais le délai de réclamation des retenues à la source sur le délai de droit commun de deux ans. Cette réforme emporte des conséquences majeures pour les entreprises étrangères qui perçoivent des revenus de source française, qu’il s’agisse de dividendes soumis à l’article 119 bis du code général des impôts ou de rémunérations de prestations visées par l’article 182 B du même code.
L’enjeu pratique est considérable. Des sociétés étrangères, notamment des holdings luxembourgeoises et des prestataires établis hors de France, se voyaient régulièrement opposer la forclusion de leurs réclamations en raison du délai réduit. La jurisprudence du Conseil d’État avait déjà identifié, dès 2022, l’incompatibilité de ce délai avec le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union européenne, dans sa décision Sofina du 2 février 2022 (CE, 9e-10e ch. réunies, 2 février 2022, n° 441511). Or, la réforme réglementaire de 2026 dépasse le seul cadre du droit de l’Union et consacre, en droit interne, l’alignement du délai contentieux. À cet égard, l’analyse de cette réforme suppose d’examiner, d’une part, la genèse contentieuse de l’alignement du délai de réclamation (I), et, d’autre part, les incidences pratiques de cette réforme pour les entreprises étrangères exposées à la retenue à la source française (II).
I. La genèse contentieuse de l’alignement du délai de réclamation en matière de retenue à la source
A. L’inégalité procédurale identifiée par le Conseil d’État : la décision n° 500909 du 16 février 2026
Le Conseil d’État, statuant en formations réunies des 8e et 3e chambres, a rendu le 16 février 2026 une décision qui marque un tournant dans le contentieux des retenues à la source transfrontalières. Un contribuable avait saisi le Premier ministre d’une demande d’abrogation des quatre derniers alinéas de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, au motif que le délai réduit qu’ils instituaient méconnaissait le principe d’égalité devant la loi (CE, 8e-3e ch. réunies, 16 février 2026, n° 500909).
Le Conseil d’État a accueilli partiellement ce recours. Il a d’abord écarté la contestation dirigée contre les a et c de la seconde partie de l’article R. 196-1, en relevant que ces dispositions « ouvrent en outre, dans les hypothèses qu’elles prévoient, un délai spécial pendant lequel une réclamation est également recevable ». Par ailleurs, ces délais spéciaux n’excluent pas le bénéfice des délais de droit commun fixés par la première partie du même article. En conséquence, aucune atteinte au principe d’égalité ne pouvait être identifiée sur ces points.
En revanche, le Conseil d’État a censuré le b de la seconde partie de l’article R. 196-1. Il a constaté que « les contribuables soumis à des retenues à la source ou prélèvements ne présentant pas le caractère d’un simple acompte d’une cotisation d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés doivent, pour contester ces impositions, former leur réclamation dans le délai prévu au b de la seconde partie de cet article, sans pouvoir bénéficier du délai prévu aux a et b de la première partie » (CE, n° 500909, précité, considérant 6). Des lors, ce régime « institue, entre des contribuables qui sont placés, au regard de leur objet, dans une situation identique, une différence de traitement qui n’est pas en rapport avec cet objet ni justifiée par un motif d’intérêt général ». Le Conseil d’État a enjoint au Premier ministre d’édicter les mesures réglementaires nécessaires dans un délai de trois mois.
Cette décision s’inscrit dans une logique constitutionnelle éprouvée. Le principe d’égalité interdit de soumettre à des délais procéduraux différents des contribuables qui contestent des impositions frappant des revenus de même nature. La retenue à la source prévue par l’article 119 bis du code général des impôts (article 119 bis du CGI) frappe les dividendes distribués à des personnes non-résidentes. Or, une société résidente percevant les mêmes dividendes est soumise à l’impôt sur les sociétés et dispose, pour contester cette imposition, du délai de droit commun de deux ans prévu au b de la première partie de l’article R. 196-1. La différence de délai n’était justifiée par aucune considération objective tenant à la nature de l’impôt, mais résultait uniquement de la technique de prélèvement.
B. L’antériorité du raisonnement en droit de l’Union européenne : la jurisprudence Sofina et le principe d’équivalence
La décision n° 500909 n’émerge pas dans un vide jurisprudentiel. Le Conseil d’État avait déjà identifié, quatre ans plus tôt, l’incompatibilité du délai réduit avec le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union européenne. Dans la décision Sofina du 2 février 2022, le Conseil d’État a jugé que « l’application, aux contestations des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française perçues par une société non-résidente, d’un délai de réclamation, prévu au b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, d’une durée inférieure à celui prévu au b de la première partie du même article, applicable à la réclamation d’une société résidente contestant l’impôt sur les sociétés dû à raison de ces mêmes dividendes, sans que cette différence soit justifiée par une différence objective de situation, méconnaît le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union » (CE, 9e-10e ch. réunies, 2 février 2022, n° 441511, Société Sofina).
Le Conseil d’État avait alors écarté l’application du b de la seconde partie de l’article R. 196-1 au profit du délai de droit commun. Par ailleurs, il avait précisé que « les dispositions du b de la première partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales s’appliquent indifféremment à toute réclamation, que le contribuable invoque une violation du droit de l’Union ou une disposition de droit interne » et qu’« elles aménagent un délai de réclamation suffisant » (CE, n° 441511, précité, considérant 12).
Cette jurisprudence prolongeait elle-même l’arrêt du 1er mars 2019, dans lequel le Conseil d’État avait déjà renvoyé à la Cour de justice de l’Union européenne la question de la compatibilité de la retenue à la source sur les dividendes avec la libre circulation des capitaux. La Cour de justice avait statué dans l’affaire C-575/17 du 22 novembre 2018, jugeant que « les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice » (CE, 9e-10e ch. réunies, 1er mars 2019, n° 398662, Société Sofina).
Des lors, le raisonnement du Conseil d’État dans sa décision de 2026 transpose en droit constitutionnel interne un constat déjà opéré en droit de l’Union. La rupture d’égalité ne tenait pas à la discrimination entre résidents et non-résidents, mais à l’asymétrie procédurale pure entre contribuables contestant des impositions de même nature frappant des revenus identiques. Le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 tire les conséquences de cette double censure en abrogeant purement et simplement la disposition litigieuse.
II. Les incidences pratiques de la réforme pour les entreprises étrangères opérant en France
A. L’élargissement du délai de réclamation et la réouverture de contentieux pour les sociétés non-résidentes
L’abrogation du b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales par le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 emporte une conséquence immédiate : les réclamations portant sur des retenues à la source sont désormais soumises au délai de droit commun de deux ans prévu par la première partie de l’article R. 196-1. Le contribuable dispose donc d’un délai expirant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l’impôt contesté. En conséquence, les réclamations relatives aux retenues à la source opérées en 2024 et en 2025, qui auraient été déclarées tardives sous l’ancien régime, sont désormais recevables.
La portée pratique de cette réforme se mesure à l’aune du contentieux récent. La cour administrative d’appel de Paris, dans un arrêt du 29 octobre 2025, a fait droit à la demande de restitution d’une société luxembourgeoise dont la réclamation avait été initialement rejetée pour tardiveté. La cour a jugé que « l’administration n’était pas fondée à opposer à la société Sifobuci la tardiveté de sa réclamation pour lui refuser la restitution des retenues à la source prélevées sur les dividendes de source française qui lui ont été versés au titre des années 2015 et 2016 » (CAA Paris, 2e ch., 29 octobre 2025, n° 24PA02107, SARL Sifobuci). La société a obtenu la restitution de 22 473,77 euros de retenues à la source indûment prélevées.
Par ailleurs, la cour administrative d’appel de Paris a précisé, dans un arrêt du 18 mai 2026, que la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1995 faisait obstacle à l’application de la retenue à la source de l’article 182 B du code général des impôts (article 182 B du CGI) à un prestataire indépendant israélien ne disposant pas en France d’une base fixe et y séjournant moins de 183 jours par année fiscale. La cour a prononcé la restitution intégrale des retenues opérées au titre des années 2017 à 2020, pour des montants de 10 070 euros, 2 962 euros, 9 333 euros et 9 416 euros (CAA Paris, 9e ch., 18 mai 2026, n° 24PA04140).
L’allongement du délai de réclamation confère aux sociétés non-résidentes un temps supplémentaire pour rassembler les justificatifs exigés par l’administration, notamment les attestations de résidence fiscale délivrées par les autorités de l’État de résidence. À cet égard, le Conseil d’État avait jugé, dans sa décision du 15 novembre 2021, que le bénéficiaire des revenus soumis à la retenue à la source de l’article 182 B est recevable à la contester, « même lorsque la retenue à la source n’a pas été spontanément opérée lors du versement des revenus » (CE, 8e-3e ch. réunies, 15 novembre 2021, n° 453022, Société Palomata). Cette qualité à agir du bénéficiaire, combinée à l’allongement du délai, renforce la position procédurale des prestataires étrangers dans le contentieux de la retenue à la source.
B. Les stratégies de sécurisation des entreprises étrangères face au nouveau régime procédural
Le nouveau délai de réclamation impose aux entreprises étrangères opérant en France de repenser leur stratégie de conformité fiscale. Trois axes de sécurisation se dégagent de la jurisprudence récente.
Le premier axe concerne l’invocation des conventions fiscales bilatérales pour obtenir l’exonération ou la réduction de la retenue à la source. Le Conseil d’État a précisé, dans sa décision Sofina du 1er mars 2019, que « le droit de l’Union européenne fait obstacle à ce qu’en application des dispositions du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, une retenue à la source soit prélevée sur les dividendes perçus par une société non-résidente qui se trouve, au regard de la législation de son État de résidence, en situation déficitaire » (CE, 9e-10e ch. réunies, 1er mars 2019, n° 398662). Les sociétés déficitaires établies dans un État membre de l’Union européenne disposent donc d’un droit à restitution intégrale de la retenue à la source, indépendamment du taux conventionnel applicable.
Le deuxième axe porte sur la qualification des prestations soumises à la retenue de l’article 182 B. Le Conseil d’État a jugé que « sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n’y disposent pas d’une installation professionnelle permanente, en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l’étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France » (CE, 9e-10e ch. réunies, 4 décembre 2019, n° 412497, Société Cosfibel Premium). Les entreprises étrangères doivent donc documenter avec précision le lieu de fourniture et d’utilisation de leurs prestations pour déterminer si la retenue à la source leur est applicable.
Le troisième axe touche à l’exonération prévue par l’article 119 ter du code général des impôts pour les distributions de dividendes entre sociétés mères et filiales européennes. Le Conseil d’État a confirmé que cette exonération est subordonnée à la condition que « la chaîne de participations n’a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage » de cette exonération (CE, 9e ch., 13 juin 2018, n° 397127, SAS Eurotrade Fish). L’administration fiscale conserve le pouvoir de remettre en cause l’exonération lorsqu’elle établit le caractère artificiel de la chaîne de participations. En conséquence, les groupes internationaux doivent démontrer la substance économique de leurs sociétés intermédiaires pour se prémunir contre un tel redressement.
La combinaison de ces éléments dessine un nouveau paysage contentieux. L’allongement du délai de réclamation ne saurait, en effet, être dissocié de l’évolution du droit matériel de la retenue à la source. Le Conseil d’État avait également précisé, dans sa décision du 24 octobre 2018, que l’instruction administrative 14-B-2-10 du 29 juillet 2010 instituait, pour les résidents danois, un mécanisme de restitution de la retenue à la source de l’article 182 B dont le bénéfice n’était « pas subordonné à la condition que les revenus de source française en cause fassent l’objet d’une imposition effective au Danemark » (CE, 8e-3e ch. réunies, 24 octobre 2018, n° 413935, Société Simcorp). Cette solution confirme que le droit à restitution peut résulter non seulement de la loi fiscale et des conventions, mais également de la doctrine administrative opposable.
Par ailleurs, la cour administrative d’appel de Paris a jugé, dans un arrêt du 15 août 2026, que la société singapourienne Euro Bernini Private Limited ne pouvait se prévaloir d’une discrimination au titre de la clause de non-discrimination de la convention franco-singapourienne, dès lors qu’elle bénéficiait d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt dû à Singapour et qu’il n’était « pas même allégué que la société Euro Bernini Private Limited n’aurait pas pu imputer ce crédit d’impôt sur l’impôt sur les sociétés dû par elle à Singapour » (CAA Paris, 5e ch., 15 août 2026, n° 24PA03585). Cette décision rappelle que l’existence d’un mécanisme d’élimination de la double imposition dans l’État de résidence peut priver de portée le moyen tiré de la discrimination.
Le Conseil d’État avait par ailleurs rappelé, dans un avis du 11 janvier 2019, que « seuls doivent être regardés comme constituant le point de départ de ce délai les événements qui ont une incidence directe sur le principe même de l’imposition, son régime ou son mode de calcul » et qu’une « décision par laquelle le Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l’article 61-1 de la Constitution, déclare inconstitutionnelle une disposition législative ne constitue pas en elle-même un tel événement susceptible d’ouvrir un nouveau délai de réclamation » (CE, 9e-10e ch. réunies, avis, 11 janvier 2019, n° 424819). Cet avis conserve toute sa pertinence dans le nouveau régime : l’allongement du délai ne modifie pas les règles relatives au point de départ de ce délai ni à la notion d’événement au sens de l’article R. 196-1.
Le Conseil d’État a également précisé les conditions dans lesquelles une décision juridictionnelle peut constituer un événement ouvrant un nouveau délai de réclamation. Dans sa décision du 30 janvier 2019, il a jugé qu’une décision du Conseil d’État annulant le refus d’abroger des instructions fiscales « qui se bornaient à tirer les conséquences de la suppression de l’avoir fiscal et à prescrire l’application du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts » constituait un événement au sens de l’article R. 196-1 dès lors qu’elle « révèle directement la non-conformité de la loi fiscale à une norme supérieure » (CE, 9e ch., 30 janvier 2019, n° 410168, Lockheed Martin Corporation Master Retirement Trust). Cette solution est essentielle pour les fonds de pension étrangers percevant des dividendes de source française, car elle leur permet de récupérer des retenues à la source prélevées sur plusieurs exercices antérieurs dès lors qu’ils démontrent qu’ils pourraient, s’ils étaient établis en France, bénéficier de l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l’article 206 du code général des impôts.
La combinaison de cette jurisprudence avec le nouveau régime procédural issu du décret n° 2026-692 présente un intérêt stratégique pour les investisseurs institutionnels étrangers. En effet, l’ancien délai réduit d’un an contraignait les fonds de pension et les sociétés d’assurance étrangères à réagir très rapidement après la perception des dividendes pour formuler leur réclamation. Or, la complexité des procédures de remboursement, qui impliquent la production d’attestations de résidence fiscale et de formulaires spécifiques auprès de la direction des impôts des non-résidents, rendait ce délai insuffisant dans de nombreuses situations. Le passage au délai de deux ans offre une marge procédurale proportionnée à la réalité des échanges administratifs transfrontaliers.
L’administration fiscale a d’ailleurs pris acte de cette évolution normative en mettant à jour sa doctrine administrative dès le 22 avril 2026, en supprimant les références au délai réduit d’un an dans ses commentaires de l’article R. 196-1. Cette mise à jour doctrinale, antérieure de trois mois au décret, témoigne de la rapidité avec laquelle l’administration a tiré les conséquences de la décision du Conseil d’État. Les entreprises étrangères peuvent désormais se prévaloir de cette doctrine actualisée dans le cadre de leurs réclamations contentieuses, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En définitive, la réforme procédurale de 2026 ne se limite pas à un simple allongement de délai. Elle rétablit une cohérence systémique entre le droit matériel de la retenue à la source, profondément remodelé par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne depuis l’arrêt Sofina du 22 novembre 2018, et le droit procédural qui en commande l’exercice effectif. L’asymétrie qui subsistait entre le fond du droit, de plus en plus protecteur des sociétés non-résidentes, et la procédure contentieuse, qui leur imposait un délai de réclamation plus court, est désormais résorbée.
Conclusion
Le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 parachève un mouvement jurisprudentiel engagé de longue date. En abrogeant le b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, il supprime une asymétrie procédurale que le Conseil d’État avait déjà neutralisée au cas par cas, tant sur le fondement du principe d’équivalence du droit de l’Union que sur celui du principe constitutionnel d’égalité. Les entreprises étrangères percevant des dividendes ou des rémunérations de prestations de source française disposent désormais du même délai de réclamation que les contribuables résidents. Cette réforme, conjuguée à l’évolution de la jurisprudence relative à la retenue à la source des articles 119 bis et 182 B du code général des impôts, redessine le cadre contentieux applicable aux flux transfrontaliers de revenus. Les sociétés non-résidentes doivent désormais auditer systématiquement les retenues à la source qu’elles subissent, documenter leur situation au regard des conventions fiscales bilatérales et exercer, dans le nouveau délai de deux ans, les réclamations que le régime antérieur rendait irrecevables.