Créer une société à Dubaï pour éditer une application mobile peut sembler simple : une société est immatriculée aux Émirats, un compte de paiement est ouvert et l’application est proposée sur l’App Store ou Google Play. Le risque français apparaît lorsque le fondateur, les développeurs, le support client, les décisions commerciales ou les téléchargements restent en France. L’immatriculation étrangère ne déplace pas, à elle seule, la direction effective, l’établissement stable, le lieu de taxation de chaque vente ou le revenu personnel de l’entrepreneur. Depuis le 1er septembre 2026, la recodification de la TVA dans le code des impositions sur les biens et services impose aussi de relire les règles applicables aux services numériques. Cet article traite le cas d’une application vendue à des utilisateurs français par une société de Dubaï, avec un fondateur qui a encore des attaches en France. Il distingue la TVA des téléchargements, l’impôt sur les bénéfices, l’article 155 A, l’article 123 bis et l’exit tax. Il ne remplace pas l’examen des contrats de la plateforme, des flux de paiement, des lieux de travail et de la résidence fiscale réelle. Pour le cadre général, consultez aussi notre Voir l’analyse pilier sur le siège effectif et la présence en France.

I. Que risque une société à Dubaï quand une application est développée et vendue depuis la France ?

A. La TVA des téléchargements français est-elle due par la société de Dubaï ou par l’App Store ?

La première erreur consiste à confondre le pays d’immatriculation de la société avec le lieu de taxation d’une vente numérique. Une application téléchargée par un particulier français constitue une prestation fournie à distance, sans déplacement d’un bien matériel. La question se décompose en quatre étapes : la nature exacte de l’opération, le lieu de résidence du client, l’identité du fournisseur qui encaisse juridiquement le prix et le mécanisme déclaratif utilisé pour reverser la taxe.

La recodification entrée en vigueur le 1er septembre 2026 se lit dans le code des impositions sur les biens et services. L’article L. 211-169 y range parmi les services numériques les services fournis par voie électronique. L’article L. 211-170 décrit le service fourni électroniquement comme une opération reposant sur des communications électroniques, substantiellement automatisée, avec une intervention humaine minimale et nécessitant des technologies de l’information. Une application payante dont l’accès est délivré automatiquement après le téléchargement entre généralement dans cette logique. Le texte ne rend pas toutes les applications identiques : une prestation de développement sur mesure, un accompagnement humain, une formation en visioconférence et un abonnement à une fonctionnalité automatisée peuvent relever de qualifications différentes.

Pour un particulier, la règle de localisation est désormais formulée à l’article L. 211-171 du même code : « Le lieu d’une prestation de services numériques est celui de la résidence de ce particulier. » Si l’utilisateur réside en France, la vente peut donc relever de la TVA française même si la société est établie à Dubaï, que le compte bancaire est émirien et que le serveur est loué dans un autre pays. La résidence du client doit être établie et conservée avec des éléments cohérents : pays du compte, adresse de facturation, moyen de paiement, adresse IP lorsque la réglementation le permet, carte SIM ou autres indices prévus par la documentation TVA. Une simple case cochée par le client ne suffit pas toujours en cas de contrôle.

Le nouveau code doit être appliqué à la date de l’opération. Pour les périodes antérieures, les références usuelles du CGI restent utiles pour reconstituer le raisonnement historique. L’ancien article 259 D du CGI localisait les services électroniques fournis à des particuliers au lieu où le preneur était établi, avait son domicile ou sa résidence habituelle. Cet article est abrogé par la recodification à compter du 1er septembre 2026. Une déclaration couvrant des ventes de 2025 ou du début de 2026 ne doit donc pas être corrigée en citant mécaniquement le nouveau numéro sans reconstituer la période concernée.

La présence d’un App Store ou de Google Play ne répond pas automatiquement à la question. L’éditeur doit lire le contrat de distribution et les factures remises à l’utilisateur. Dans certains schémas, la plateforme agit comme revendeur ou comme fournisseur présumé pour une catégorie d’opérations ; dans d’autres, elle ne fait que faciliter la mise en relation, encaisser pour le compte de l’éditeur ou fournir une infrastructure technique. Le chiffre d’affaires contractuel, le débiteur de la TVA, l’émetteur de la facture et le montant reversé à l’éditeur ne se déduisent pas du seul nom de l’application affiché dans le store.

Le nouvel article L. 211-173 du code des impositions sur les biens et services définit le facilitateur qui met le fournisseur et le destinataire en relation au moyen d’une interface électronique et intervient notamment dans les conditions générales de vente, la facturation ou les conditions de fourniture et de livraison. Il faut toutefois regarder la date d’application de chaque disposition : certaines règles relatives au rôle présumé des interfaces ont une entrée en vigueur différée. Pour une application mobile, l’avocat ou le conseil TVA doit rapprocher la version du contrat du store, la période des ventes, le pays du client et la nature du service. Un article de blog qui affirme que « l’App Store paie toujours la TVA » peut donc conduire à une déclaration incomplète.

Le contrat de distribution doit être archivé avec ses annexes, ses conditions de paiement et ses modifications. Les points à repérer sont les suivants :

• la personne qui est présentée comme vendeur au particulier et celle qui émet la facture ;
• la personne qui fixe le prix, les remboursements, les essais gratuits et les conditions d’abonnement ;
• la personne qui encaisse le prix et qui supporte le risque d’impayé, de fraude ou de remboursement ;
• la portée de la licence accordée au store et la distinction entre achat intégré, abonnement, publicité et vente de fonctionnalités ;
• les rapports de ventes qui distinguent les pays de résidence, les taux de TVA, les commissions et les retenues ;
• la date de mise à jour des conditions lorsque la recodification française est entrée en vigueur.

Si la société de Dubaï vend directement à des particuliers en France, elle doit analyser son obligation de s’identifier, de facturer et de déclarer la TVA française. La déclaration peut, selon le schéma et les États concernés, passer par un régime de guichet unique, par une immatriculation française ou par un dispositif lié à la plateforme. Le guichet unique ne crée pas une exonération : il simplifie la déclaration de taxes dues dans les États de consommation. La société doit conserver la preuve du taux appliqué, des clients français, des remboursements et des rapprochements entre le rapport du store et sa comptabilité.

Le cas d’un client professionnel français est différent. Avant la recodification, l’article 283 du CGI prévoyait notamment que, lorsque les prestations relevant de la règle générale étaient fournies par un assujetti non établi en France, la taxe pouvait être due par le preneur. La formule historique est la suivante : « Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l’article 259 sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. » Cette règle ne se transpose pas sans contrôle à un achat de particulier dans un store. Elle peut concerner une licence ou un service B2B facturé à une société française, tandis que les ventes B2C suivent la localisation du consommateur.

Une application peut cumuler plusieurs sources de chiffre d’affaires : abonnements de particuliers, licences aux entreprises, achats intégrés, commissions d’intermédiation, publicité et prestations de développement. Une même société peut avoir une obligation de TVA française pour une ligne et appliquer un mécanisme d’autoliquidation pour une autre. Le tableau de suivi doit donc distinguer le client, le produit, la date, le pays, le taux, le fournisseur juridique, le store et le traitement déclaré. Une comptabilité qui ne contient qu’une écriture globale « Apple sales » ou « Google revenue » ne permet pas de reconstituer cette analyse.

La TVA n’est pas seulement une question de chiffre d’affaires annuel. La taxe peut devenir exigible au moment prévu par la règle applicable à la vente ou au paiement, alors que la plateforme ne reverse les fonds que plusieurs semaines plus tard. Les commissions du store, les frais bancaires et les retenues de change ne diminuent pas nécessairement la base taxable. Il faut rapprocher le prix payé par l’utilisateur, la commission retenue, le remboursement, la taxe collectée et la somme versée sur le compte émirien.

Une société qui propose une application gratuite mais monétisée par publicité doit mener une analyse distincte. La localisation peut dépendre du service fourni à l’annonceur, de la nature de la prestation publicitaire et du lieu du preneur. L’utilisateur français qui télécharge gratuitement n’est pas forcément le client de l’opération publicitaire. Ce point montre pourquoi le mot « téléchargement » ne suffit pas pour qualifier tout le modèle économique.

Une application qui traite des données françaises ne crée pas, par ce seul fait, une dette de TVA identique à celle d’un téléchargement. Le traitement de données, l’hébergement, l’abonnement premium et la publicité doivent être isolés contractuellement. Le lieu du serveur n’est pas le lieu de résidence de l’utilisateur, et le lieu de paiement n’est pas nécessairement le lieu du fournisseur. La société doit être capable de montrer la chaîne économique, pas seulement de produire un certificat d’immatriculation à Dubaï.

Un premier contrôle de cohérence peut être fait chaque mois :

1. exporter les ventes brutes par pays depuis chaque store ;
2. identifier les ventes B2C, B2B, achats intégrés et abonnements ;
3. rapprocher les taux et les montants de TVA du rapport de la plateforme ;
4. isoler les ventes pour lesquelles l’éditeur est juridiquement le fournisseur ;
5. contrôler les remboursements, les périodes de gratuité et les changements de prix ;
6. faire valider le traitement des périodes antérieures et postérieures au 1er septembre 2026.

Ce travail répond aussi au risque d’établissement stable. Si l’administration estime que la société de Dubaï dispose en France d’une organisation qui participe à la vente ou à l’exécution de l’application, elle peut examiner l’impôt sur les bénéfices, les obligations déclaratives et la TVA à partir d’une réalité économique unique. La société ne peut pas séparer artificiellement une facture de store, un compte bancaire et une équipe française pour prétendre que chaque indice est sans rapport avec les autres.

B. Quand le développeur, le support ou la direction restés en France créent-ils une présence taxable ?

Une société étrangère peut exercer une activité réelle à Dubaï. La question n’est pas de condamner une implantation internationale, mais de savoir ce qui est effectivement fait en France et qui prend les décisions. Le certificat d’incorporation, le contrat de domiciliation et le compte bancaire démontrent une existence juridique. Ils ne démontrent pas, à eux seuls, le lieu de direction, la substance opérationnelle ou l’absence de présence française.

Le traité fiscal entre la France et les Émirats arabes unis donne une grille importante. Son article 4 A définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». La liste vise notamment un siège de direction, une succursale ou un bureau. Le texte prévoit également un risque lorsqu’une personne agit habituellement en France pour conclure des contrats au nom de l’entreprise, selon les conditions du traité. Le contrôle capitalistique d’une société ne suffit pas, mais la gestion quotidienne, la négociation et la signature doivent être observées.

L’article 6 de cette convention pose le principe selon lequel les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables dans l’autre État que si l’activité y est exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable. Dans ce cas, l’État d’accueil impose les bénéfices attribuables à cette présence. L’attribution n’est pas une pénalité forfaitaire : elle exige une analyse des fonctions, des actifs utilisés et des risques assumés. Une équipe française qui écrit le code, organise la maintenance et prend les décisions de commercialisation peut toutefois donner à la France une matière imposable importante.

Le I de l’article 209 du CGI retient notamment les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, sous réserve des règles de la section et des conventions internationales. Le texte vise « les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Une entreprise peut être exploitée en France sans posséder un grand local ouvert au public. Le domicile du dirigeant, un espace de travail régulier, des salariés, un prestataire doté de pouvoirs et une organisation commerciale peuvent former un ensemble probant.

L’article 218 A du CGI indique que l’impôt sur les sociétés peut être établi au lieu du principal établissement, du siège de direction effective ou, à défaut, du siège social. La règle du principal établissement et de la direction effective invite à regarder la réalité du pilotage. Le lieu d’un serveur cloud, l’adresse du registrar du nom de domaine ou le pays du compte Apple ne remplace pas cette étude.

Le Conseil d’État a fourni un exemple particulièrement utile dans sa décision du 15 mars 2023, n° 449723, Conseil d’État, 10e et 9e chambres réunies, n° 449723. La société disposait d’une adresse au Luxembourg, mais les contrats étaient signés et les décisions prises depuis Paris. Après examen des locaux, du temps de présence et du fonctionnement concret, la haute juridiction a retenu que « le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». Cette formule ne signifie pas que toute réunion tenue en France suffit. Elle montre que la direction effective se déduit d’un faisceau d’indices qui résiste à l’adresse affichée dans les statuts.

Dans l’application mobile, les indices sont souvent dispersés. Le fondateur peut écrire les spécifications depuis la France, approuver les versions dans un dépôt Git, répondre aux incidents depuis son domicile, négocier le prix de la publicité, signer les contrats avec les agences et valider les remboursements depuis le même ordinateur. Un prestataire émirien peut ne faire que déposer les documents ou maintenir la boîte postale. L’administration rapprochera les journaux de connexion, les tickets, les messages, les agendas, les factures et les procès-verbaux. La question n’est pas de savoir où un document a été signé en dernier, mais où l’entreprise a réellement été conduite.

La Cour administrative d’appel de Nantes a retenu une logique similaire dans sa décision du 27 janvier 2023, n° 21NT02375, CAA Nantes, 1re chambre, n° 21NT02375. Malgré le transfert d’une société au Luxembourg et l’existence d’une adresse locale, la cour a conclu que « le centre effectif de direction de la SARL Mach 1 s’est maintenu en France ». Cette décision rappelle que la création d’une adresse étrangère ne suffit pas lorsque l’organisation, les décisions et le travail de direction restent français.

Un établissement stable n’est pas nécessairement un bureau classique. Pour une application, il peut être discuté à partir :

• d’un bureau ou d’un espace de coworking utilisé de manière stable pour le développement ou la commercialisation ;
• d’un domicile où le dirigeant travaille habituellement et où les fonctions essentielles sont réalisées ;
• d’un salarié français qui gère le support, les partenaires, les abonnements ou les contrats ;
• d’un agent qui négocie les conditions essentielles et obtient l’accord final de manière automatique ;
• d’une équipe qui réalise en France une part identifiable de la maintenance, du développement ou de la livraison du service ;
• d’une organisation française qui possède les actifs incorporels, les données commerciales ou le savoir-faire indispensables au revenu.

Le domicile du fondateur n’est pas automatiquement un établissement stable. Un dirigeant peut voyager, exercer une activité limitée depuis la France ou travailler pour une société réellement pilotée ailleurs. La fréquence, la permanence, la nature des tâches et le pouvoir de l’intéressé comptent. Une société qui veut soutenir l’absence de présence française doit donc pouvoir établir une organisation alternative : décisions prises à Dubaï, réunions documentées, équipe locale, moyens techniques, contrats cohérents et véritable répartition des fonctions.

La direction effective et l’établissement stable ne sont pas exactement la même question. La première cherche le lieu où les décisions supérieures et la politique de l’entreprise sont réellement arrêtées. Le second cherche une installation ou une personne par laquelle l’activité est exercée dans l’autre État. Une société peut présenter un risque sur les deux plans, ou sur un seul. Une direction émirienne réelle n’efface pas une équipe française qui exerce une activité opérationnelle suffisamment autonome. À l’inverse, une présence française limitée peut ne pas déplacer le siège de direction, mais elle peut justifier l’attribution d’une marge à la France.

Le compte bancaire offre des indices mais ne décide pas du lieu d’activité. Les paiements de l’App Store peuvent être versés à Dubaï alors que les décisions sont prises en France. La banque peut être située aux Émirats alors que le code, les contrats et le support sont français. Le siège social et le siège bancaire doivent être ajoutés à la chronologie, sans remplacer les éléments opérationnels.

Le même raisonnement s’applique à la propriété intellectuelle. Le dépôt d’une marque aux Émirats, la cession du code à la société ou l’enregistrement du nom de domaine ne prouvent pas que les fonctions créatrices et commerciales ont été exercées à Dubaï. Il faut documenter la création, la cession, les droits d’utilisation, les moyens engagés et le prix. Une licence de logiciel qui revient au fondateur français peut aussi faire entrer le revenu personnel dans le champ de l’article 155 A, étudié ci-dessous.

Avant le lancement, la société devrait constituer un dossier de substance comprenant les statuts, le contrat de bureau, les contrats de travail, les factures de sous-traitance, les procès-verbaux, les calendriers de réunions, les droits d’accès aux outils, les comptes rendus de mise en production et la répartition des fonctions. Le dossier doit rester sincère : fabriquer après coup des procès-verbaux pour déplacer une décision qui a été prise en France aggrave la difficulté.

Enfin, une adresse de domiciliation peut devenir un indice défavorable lorsqu’elle est incompatible avec l’activité annoncée. Une société qui promet une assistance permanente, un support multilingue et des mises à jour quotidiennes mais ne dispose à Dubaï d’aucun salarié, d’aucun outil et d’aucune personne capable d’exécuter ces fonctions devra expliquer qui les réalise réellement. L’administration ne demande pas nécessairement une équipe complète dans chaque pays, mais elle vérifie que la substance annoncée correspond au rôle économique attribué à la société.

II. Comment déclarer et défendre le montage français avant un contrôle ?

A. L’article 155 A et l’article 123 bis peuvent-ils viser l’entrepreneur français ?

L’article 155 A et l’article 123 bis ne sanctionnent pas le même risque. Le premier peut viser la rémunération de services ou de droits fournis par une personne française mais facturés par une personne étrangère interposée. Le second concerne, sous conditions, les bénéfices ou revenus positifs d’une entité étrangère contrôlée par une personne physique fiscalement domiciliée en France, notamment lorsque l’entité relève d’un régime fiscal privilégié et possède principalement des actifs financiers. Les deux articles demandent une analyse factuelle ; aucun ne transforme chaque société de Dubaï en montage interdit.

Le texte actuel de l’article 155 A du CGI vise les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix, de droits d’auteur ou de droits voisins, de propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, lorsque ces services ou droits sont rendus ou concédés par une personne domiciliée ou établie en France. Le texte prévoit aussi des cas de services rendus en France ou de droits exploités ou utilisés en France.

Dans une application, l’article 155 A n’a pas vocation à imposer automatiquement tout le chiffre d’affaires de la société à son fondateur français. Le débat porte sur la prestation ou le droit effectivement fourni par la personne française, sur la maîtrise de la société étrangère et sur la réalité de l’activité propre de cette société. Si le fondateur développe lui-même le logiciel, conçoit l’interface, assure le support et concède ses droits à la société de Dubaï, l’administration peut demander pourquoi la société étrangère reçoit la totalité des sommes. Si la société emploie une équipe qui réalise réellement ces fonctions et si le fondateur n’agit pas comme prestataire caché, l’analyse change.

Le Conseil d’État a précisé ce qu’il faut entendre par service dans sa décision du 12 octobre 2018, n° 414383, Conseil d’État, 8e et 3e chambres réunies, n° 414383. Il a écrit que « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle ». La référence est importante pour un éditeur d’application : une facture étrangère ne suffit pas si la personne en France a, dans les faits, accompli l’essentiel du développement, du conseil ou de la commercialisation.

Dans la même affaire, la juridiction a examiné la localisation des activités et les justifications produites. Une personne qui travaille régulièrement en France ne peut pas se borner à produire des factures émises par une société étrangère. Elle doit pouvoir démontrer ce que la société étrangère a fait, avec quels moyens, dans quel pays et selon quel contrat. Les journaux Git ne sont pas à eux seuls une preuve fiscale parfaite, mais ils peuvent être confrontés aux contrats, aux tickets, aux relevés de déplacement et aux livrables.

Le régime peut aussi concerner une licence. Le fondateur peut avoir créé le code avant la constitution de la société et lui concéder un droit d’exploitation. Le contrat doit préciser la propriété initiale, l’étendue territoriale, la durée, le caractère exclusif ou non exclusif, les obligations de maintenance, la rémunération, les droits sur les améliorations et la personne qui supporte le risque de développement. Une cession à prix symbolique suivie d’un chiffre d’affaires important à Dubaï sera plus difficile à défendre qu’un transfert évalué, documenté et cohérent avec les fonctions.

Le paiement sur un compte émirien ne change pas le bénéficiaire économique d’une prestation française. De même, un dividende régulier n’efface pas nécessairement une rémunération de travail. Les flux doivent être qualifiés : salaire, rémunération de mandat, prestation indépendante, licence, dividende, remboursement de frais, prêt ou distribution. Une seule catégorie comptable pour tous les retraits du fondateur crée un risque de requalification.

La jurisprudence récente confirme que l’article 155 A peut s’inscrire dans une appréciation globale de l’activité. La Cour administrative d’appel de Lyon, dans sa décision du 23 mai 2024, n° 22LY02776, CAA Lyon, 2e chambre, n° 22LY02776, a examiné une activité exercée en France derrière des sociétés interposées, les lieux de travail, les conventions et les éléments de preuve. Cette décision ne crée pas une présomption contre toutes les structures étrangères, mais elle rappelle que les conventions interposées sont confrontées au travail personnel effectivement accompli.

L’article 155 A prévoit des règles de solidarité et de reversement. Le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, décision n° 2010-70 QPC, a posé une réserve : la règle ne doit pas conduire à ce que le contribuable « soit assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt » lorsque les sommes lui ont été reversées et imposées en France. Cette réserve ne supprime pas les obligations de preuve. Elle donne un point d’appui pour traiter une double imposition documentée, pas une autorisation de ne rien déclarer.

Une défense solide répond à cinq questions :

1. Qui a créé ou maintenu le code et les actifs incorporels ?
2. Qui a fourni au client ou au store la prestation qui a généré le revenu ?
3. Quelle activité propre la société de Dubaï a-t-elle réellement exercée ?
4. Quelle rémunération correspond aux fonctions du fondateur français ?
5. Quels impôts ont déjà été acquittés par la société ou la personne, et sur quelle base ?

L’article 123 bis du CGI repose sur une autre mécanique. Il vise la personne physique domiciliée en France qui détient directement ou indirectement au moins 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote d’une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, lorsque les conditions relatives à la nature des actifs et aux revenus sont réunies. Le seuil de 10 % est un seuil de déclenchement de l’analyse, pas une règle qui impose automatiquement le résultat comptable de la société.

Le texte regarde notamment si l’actif ou les biens de l’entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Une société qui exploite activement une application, emploie des développeurs, assume des frais de cloud, commercialise un logiciel et possède des actifs opérationnels n’est pas dans la même situation qu’une entité qui reçoit des revenus passifs et conserve sa trésorerie dans des comptes. La qualification demande les bilans, les contrats, les actifs, les effectifs et le détail du chiffre d’affaires.

L’article 123 bis contient des exceptions et une règle particulière pour certaines entités de l’Union européenne ou d’États coopératifs. Une entité ne peut pas être défendue par son seul pays d’incorporation. La société doit établir une activité économique réelle, des moyens adaptés et une cohérence entre le lieu des fonctions et les revenus. La règle anti-abus ne se confond pas avec l’article 155 A : un dossier peut écarter 123 bis parce que l’entreprise est active tout en conservant un risque de rémunération personnelle au titre des services accomplis en France.

Le Conseil d’État, dans sa décision du 21 juin 2022, n° 449408, Conseil d’État, 9e et 10e chambres réunies, n° 449408, a rappelé le mécanisme d’imposition des bénéfices ou revenus positifs d’une entité étrangère lorsque les conditions du texte sont réunies. La décision examine aussi la réalité de l’implantation et la démonstration d’une activité. Elle montre que l’administration ne peut pas remplacer le raisonnement légal par l’étiquette « société offshore », mais que le contribuable doit documenter les éléments qui permettent de sortir du champ du dispositif.

Une application très rentable n’est pas automatiquement une société passive. À l’inverse, le fait de posséder un code ne suffit pas à démontrer une activité opérationnelle. Le dossier doit montrer les ventes, les coûts, les contrats de licence, la maintenance, le personnel, les sous-traitants, les incidents traités et les décisions commerciales. Une société qui perçoit des dividendes, des intérêts ou des redevances sans moyens correspond à une situation plus exposée qu’une société qui accomplit, avec ses équipes, les fonctions décrites aux clients.

L’exit tax est encore une autre question. La constitution d’une société à Dubaï ne déclenche pas, à elle seule, l’exit tax personnelle. L’article 167 bis du CGI vise le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France après avoir été fiscalement domicilié en France pendant au moins six des dix années précédentes, lorsqu’il détient certaines participations ou plus-values latentes dépassant les seuils légaux. Le texte vise notamment des titres représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou une valeur globale excédant 800 000 euros, selon les conditions du régime.

Trois situations doivent être séparées. Le fondateur reste résident fiscal français et crée une société émirienne : il n’y a pas, par ce seul acte, de transfert de son domicile. Le fondateur part réellement vivre à Dubaï mais conserve des titres importants : l’article 167 bis peut devenir pertinent et demande une déclaration et un suivi du sursis ou du paiement selon l’État, les garanties et les événements ultérieurs. Le fondateur revient en France ou cède ses titres pendant la période de suivi : les règles de dégrèvement, d’expiration ou de paiement doivent être recalculées. Une agence de constitution qui promet « zéro exit tax » sans demander l’historique de résidence et la valeur des titres ne réalise pas cette analyse.

La résidence personnelle s’apprécie d’abord au regard de l’article 4 B du CGI, avec le foyer, le séjour principal, l’activité professionnelle et le centre des intérêts économiques, sous réserve des conventions. Une boîte postale à Dubaï ne suffit pas à déplacer le foyer d’une personne dont la famille, le logement et l’activité restent en France. L’article 4 de la convention franco-émirienne doit ensuite être appliqué si les deux États revendiquent une résidence, avec la chronologie des séjours, les liens personnels et la direction des affaires.

Enfin, l’article 57 du CGI traite les prix de transfert. Le texte prévoit que, pour les entreprises dépendantes ou contrôlées situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés par majoration ou diminution des prix, ou par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats. L’article 57 du CGI permet donc de réintégrer une marge ou une charge qui ne correspond pas aux fonctions réellement exercées. Cette règle concerne notamment la filiale française qui développe l’application, la société émirienne qui détient les droits et les factures de services entre les deux entités.

Le prix de transfert doit suivre la fonction. Si l’équipe française développe le logiciel et la société de Dubaï prend en charge la commercialisation, le contrat doit décrire cette répartition et rémunérer la création de valeur de manière cohérente. Si la société française ne fait qu’un support routinier, une rémunération de routine peut être défendable, à condition que la réalité corresponde à la description. Les feuilles de temps, les tickets, les environnements de déploiement, les contrats et les décisions de produit donnent une base à cette analyse.

Le dispositif de l’article 238 A du CGI doit aussi être examiné lorsque des charges, intérêts, redevances ou rémunérations sont versés dans un État soumis à un régime fiscal privilégié. Le texte exige que le débiteur démontre que la dépense correspond à une opération réelle et qu’elle n’est pas anormale ou exagérée. Il ne suffit pas de déclarer que les Émirats sont ou ne sont pas un régime privilégié en général : il faut comparer le traitement fiscal effectif, la nature du revenu et le bénéficiaire de la charge.

Ce point est déterminant pour une licence de code ou de marque. Une redevance importante versée à Dubaï doit reposer sur un droit réel, une méthode de valorisation, un contrat, une exploitation et un prix qui tient compte des fonctions. Une facture vague pour « assistance stratégique et logiciel » ne fournit pas la même preuve. L’administration peut demander le contrat source, les livrables, les rapports d’exploitation, les comparables et le lien entre le montant payé et le revenu généré.

B. Quelles preuves, quelles corrections et quels recours préparer ?

La meilleure défense commence avant la première vente. Le dossier doit raconter une seule histoire cohérente : pourquoi la société est à Dubaï, qui y travaille, quelles fonctions sont réalisées en France, qui possède le code, qui vend l’abonnement, qui répond au client, qui supporte le risque et comment chaque impôt est déclaré. Les documents ne doivent pas être réunis uniquement quand une demande de renseignements arrive.

Pour le lieu de direction et l’établissement stable, conserver au minimum :

• les statuts, le registre de la société et le contrat du local aux Émirats ;
• les contrats de travail et de sous-traitance, avec les fonctions, les lieux et les périodes ;
• les procès-verbaux et agendas des décisions importantes, en indiquant les participants et le lieu réel ;
• les factures de cloud, d’hébergement, de sécurité, de support et d’outillage ;
• les journaux de mise en production, les tickets d’incident, les dépôts de code et les validations de version ;
• les contrats avec le store, les agences publicitaires, les clients B2B et les distributeurs ;
• les relevés de déplacement et les preuves de présence, sans maquiller les périodes passées en France ;
• les baux, espaces de travail et moyens mis à disposition du personnel français.

Pour la TVA, le dossier doit ajouter un rapport mensuel par pays, les factures ou reçus du store, les règles de remboursement, la preuve du statut professionnel d’un client B2B, les numéros de TVA, les déclarations de guichet unique et les rapprochements bancaires. Les abonnements doivent être suivis sur leur période propre. Un changement de prix ou de modèle de facturation peut modifier la qualification, le fournisseur apparent et le moment d’exigibilité.

Pour l’article 155 A et les prix de transfert, il faut décrire chaque fonction du fondateur, des développeurs et des sociétés liées. Le dossier peut comporter une matrice fonctions-actifs-risques, une convention de services, une licence ou cession de droits, une méthode de rémunération, une étude de comparables lorsque la taille du groupe le justifie, des feuilles de temps et des livrables. L’objectif n’est pas d’empiler des contrats, mais de relier chaque paiement à une opération véritable et vérifiable.

La chronologie est essentielle. Construire l’application avant de créer la société, signer une cession après le lancement, déplacer la direction dans un pays différent puis modifier les conditions du store sont quatre événements distincts. Il faut conserver les versions successives, les dates de signature et les changements de gouvernance. Une cession de droits postérieure aux premières ventes ne peut pas être présentée comme la cause historique de revenus déjà générés.

Une société peut aussi demander un rescrit ou une prise de position lorsque le dossier est suffisamment documenté. Une demande utile expose les faits complets, les contrats, les pays, les clients, la chronologie et le traitement envisagé. Une présentation qui omet le travail du fondateur en France ou le rôle du store fragilise la portée de la réponse. La prise de position ne couvre que les faits décrits et ne remplace pas le suivi des changements de modèle.

Si l’administration adresse une demande de renseignements, la réponse doit rester précise et proportionnée. Il faut identifier le périmètre, le délai, la période, les pièces demandées et le lien entre chaque document et la question. Les mots « tout est à Dubaï » ou « l’App Store gère la taxe » ne répondent pas à une question sur le lieu des décisions, la résidence du client ou les droits sur le code. Une réponse structurée peut signaler une incertitude et annoncer une pièce complémentaire ; une affirmation fausse laisse une trace inutile.

En cas de contrôle, l’administration peut envisager une rectification du bénéfice, de la TVA, des rémunérations personnelles ou des retenues. L’article 57, l’article 155 A et les règles de la convention franco-émirienne ne produisent pas tous le même calcul. Il faut demander la base juridique exacte, la période, la méthode d’attribution et la ventilation entre impôts. Un redressement sur la direction effective de la société ne doit pas être accepté comme une réponse automatique à une question distincte de TVA B2C.

L’abus de droit est une qualification différente. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales autorise l’administration à écarter des actes fictifs ou des actes qui recherchent une application littérale des textes à l’encontre de leur objectif et qui n’ont pas d’autre motif que d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Une société à Dubaï peut avoir un motif commercial réel, une équipe et des clients internationaux. À l’inverse, une adresse sans moyens, un dirigeant qui travaille entièrement en France et des factures sans prestation réelle peuvent nourrir une discussion sur la substance, l’interposition ou l’abus.

La pénalité doit être examinée avec la même précision. L’article 1729 du CGI prévoit notamment une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et de 80 % dans certains cas d’abus de droit ou de manœuvres frauduleuses. Le taux n’est pas une conséquence mécanique de toute erreur transfrontalière. L’administration doit caractériser le manquement et le contribuable peut discuter les faits, l’intention, la méthode et la proportionnalité de la sanction. Une comptabilité incomplète ne doit pas être confondue sans analyse avec une société fictive.

Plusieurs scénarios illustrent l’écart entre le risque et la solution :

Situation	Risque français principal	Premières preuves à réunir
Fondateur résident français, code écrit en France, société à Dubaï avec boîte postale	Direction effective, établissement stable, article 155 A et TVA B2C	Fonctions réelles, chronologie, contrats, rapports du store et rémunération du fondateur
Fondateur réellement installé aux Émirats, développeur français indépendant	Rémunération du prestataire, établissement stable éventuel et TVA des ventes	Résidence, moyens locaux, contrat de développement, livrables et prix de pleine concurrence
Société française qui développe et société émirienne qui commercialise	Prix de transfert et attribution de la valeur du logiciel	Matrice fonctions-actifs-risques, licence, méthode de marge et factures intersociétés
Store revendeur ou fournisseur présumé selon son contrat	Mauvaise identification du redevable de la TVA	Conditions du store, reçus, rapport pays, remboursements et période d’application
Application gratuite financée par la publicité	Confusion entre utilisateur, annonceur et lieu de la prestation	Contrats publicitaires, statut des clients, ciblage et flux de facturation

Dans le premier scénario, la création de la société ne règle presque rien si l’organisation française reste identique. Une régularisation peut consister à créer une structure française pour les fonctions exercées en France, à facturer la société de Dubaï à un prix documenté et à déclarer la rémunération du fondateur. Une autre solution peut être une véritable relocalisation, avec changement personnel et opérationnel cohérent. Le choix dépend du projet ; il ne consiste pas à remplacer une facture française par un dividende émirien.

Dans le deuxième scénario, la société française du développeur peut être un prestataire indépendant. Cette qualification est plus solide si elle contrôle son organisation, assume le risque prévu au contrat, facture des livrables identifiables et n’a pas le pouvoir de conclure les ventes de la société émirienne. Si elle travaille exclusivement avec un seul donneur d’ordre, dans ses locaux et sous ses instructions quotidiennes, le risque de présence ou de requalification doit être réévalué.

Dans le troisième scénario, le groupe doit distinguer la propriété juridique du logiciel et les fonctions qui ont créé sa valeur. Une filiale qui développe, améliore et sécurise le produit n’est pas rémunérée de la même manière qu’une filiale qui fournit un support limité. Le prix de transfert doit être révisé lorsque la plateforme change, lorsqu’un brevet ou une marque devient central ou lorsque l’équipe française prend la responsabilité du produit.

Dans le quatrième scénario, il faut obtenir la documentation du store plutôt que de se fier à la publicité de la plateforme. Les factures, les conditions générales et les rapports de taxes peuvent montrer que le store collecte la TVA pour certaines ventes et que l’éditeur reste responsable pour d’autres. Le régime peut aussi différer entre achat intégré, abonnement, vente hors store et client professionnel.

La feuille de route suivante réduit le risque de noircir le dossier après coup :

1. cartographier les personnes, sociétés, contrats, comptes et pays ;
2. décrire le parcours d’un euro payé par un utilisateur français ;
3. décrire le parcours d’une décision, d’une ligne de code et d’un ticket support ;
4. qualifier séparément TVA, impôt sur les bénéfices, rémunération, dividende et licence ;
5. vérifier la convention franco-émirienne et la période d’entrée en vigueur de chaque texte ;
6. mettre en place les factures, rapports, déclarations et preuves de résidence ;
7. réexaminer le dossier à chaque embauche, déménagement, changement de store ou nouveau marché.

Les entrepreneurs qui souhaitent une holding au Luxembourg, une société en Estonie ou une filiale au Portugal doivent appliquer la même méthode. Le nom du pays ne change pas les questions centrales : où les décisions sont prises, où les fonctions sont exercées, qui vend le service, qui détient les droits et quel revenu revient à la personne en France. Le régime de chaque convention, les seuils et les obligations de TVA doivent être vérifiés séparément. Un montage international pertinent peut être défendable ; un montage décrit seulement par une adresse et une promesse fiscale ne l’est pas.

Conclusion

Créer une société à Dubaï pour éditer une application ne suffit pas à faire disparaître les règles françaises. Pour chaque téléchargement français, il faut identifier la nature du service, la résidence du particulier, le rôle exact de l’App Store ou de Google Play et la personne qui doit déclarer la TVA. Pour l’impôt sur les bénéfices, la direction effective et l’établissement stable se mesurent à l’organisation réelle, aux moyens et aux pouvoirs exercés depuis la France. Pour l’entrepreneur, l’article 155 A peut viser un service ou un droit fourni personnellement en France, tandis que l’article 123 bis et l’exit tax répondent à des conditions propres. Les articles 57 et 238 A ajoutent un contrôle sur les flux intragroupe et les charges vers l’étranger.

Le dossier le plus solide est celui qui peut suivre un paiement, une décision et une ligne de code sans contradiction entre les statuts, les contrats, les journaux techniques, les comptes et les déclarations. Avant la première vente, une revue de substance, de TVA et de rémunération coûte généralement moins qu’une reconstitution sur plusieurs exercices. Si le projet est déjà lancé, il faut établir une chronologie exacte, mesurer les ventes françaises, analyser les contrats du store et corriger les flux avec une méthode explicable. L’objectif n’est pas de choisir un pays réputé fiscalement attractif ; c’est de construire une organisation internationale dont la réalité, les impôts et les preuves correspondent.

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