I. L’identification et le régime d’éligibilité des dettes fiscales au sein de la procédure de surendettement
A. La distinction fondamentale entre impôts ordinaires éligibles et majorations fiscales non rémissibles
Le traitement des dettes publiques au sein du droit du surendettement repose sur un équilibre complexe entre la protection du débiteur insolvable et la sauvegarde des deniers publics. L’assujetti confronté à des difficultés financières insurmontables accumule fréquemment des dettes de nature fiscale aux côtés de ses engagements bancaires et de ses charges de la vie courante. L’article L. 711-1 du code de la consommation dispose à cet égard que la situation de surendettement est caractérisée par l’impossibilité manifeste de faire face à l’ensemble de ses dettes non professionnelles et professionnelles exigibles ou à échoir.
Cette définition d’ensemble a été profondément clarifiée par les réformes législatives successives issues notamment de la loi du 14 février 2022 en faveur de l’activité professionnelle indépendante. La Deuxième chambre civile de la Cour de cassation a réaffirmé avec éclat cette orientation dans un arrêt de principe rendu le 2 juillet 2026 (Civ. 2e, 2 juillet 2026, pourvoi n° 23-21.550). La Cour énonce qu’il résulte de l’article L. 711-1 du code de la consommation que le bénéfice des mesures de traitement « est ouvert au bénéfice des personnes physiques de bonne foi qui se trouvent dans l’impossibilité manifeste de faire face à l’ensemble de leurs dettes, professionnelles et non professionnelles, sans distinction selon la part respective de ces dettes ».
Cette décision fondamentale met un terme définitif aux incertitudes qui prévalaient lorsque le passif fiscal d’un débiteur représentait une part prépondérante de son endettement global. Les juridictions du fond tentaient parfois d’exclure les débiteurs dont les impôts professionnels surpassaient les dettes purement privées. La Cour de cassation censure rigoureusement une telle démarche et rappelle que le cumul du passif fiscal et civil doit être appréhendé de manière globale et objective dès la phase de recevabilité.
La haute juridiction avait déjà consacré cette règle dans un arrêt rendu le 11 septembre 2025 (Civ. 2e, 11 septembre 2025, pourvoi n° 24-13.323). Dans cette affaire, un ancien auto-entrepreneur s’était vu refuser l’accès à la procédure au motif que son endettement était constitué de cotisations sociales et d’impôts professionnels. La Cour a jugé qu’en statuant ainsi, alors que les dispositions prévoient que « sont dorénavant prises en compte les dettes professionnelles pour caractériser la situation de surendettement », les juges du fond ont violé la loi.
Toutefois, si l’ensemble des créances publiques concourt à la caractérisation initiale de l’état de surendettement, leur sort juridique au stade de l’apurement obéit à un régime hautement sélectif institué par le législateur. L’article L. 711-4 du code de la consommation pose en effet des exclusions expresses applicables aux créances publiques assorties de pénalités graves. Cette disposition d’ordre public dresse une frontière imperméable entre la dette fiscale résultant d’une simple défaillance financière et celle découlant d’un comportement frauduleux ou répréhensible.
Aux termes de l’article L. 711-4 4° du code de la consommation, sont exclues de toute remise, de tout rééchelonnement ou effacement, sauf accord du créancier, les dettes fiscales dont les droits dus ont été sanctionnés par les majorations non rémissibles mentionnées au II de l’article 1756 du code général des impôts. L’article 1756 du code général des impôts précise que sont exclues des remises automatiques les majorations prévues aux b et c du 1 de l’article 1728 ainsi qu’aux articles 1729 et 1732 du même code. Sont ainsi expressément visées les sanctions pour manquement délibéré, manœuvres frauduleuses, abus de droit et opposition à contrôle fiscal.
La portée de ce dispositif d’exclusion fiscale a fait l’objet d’une analyse rigoureuse par la Deuxième chambre civile de la Cour de cassation dans son arrêt du 6 février 2025 (Civ. 2e, 6 février 2025, pourvoi n° 22-24.319). Dans ce litige portant sur des rappels d’impôt sur le revenu assortis d’une majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal, les juges d’appel avaient limité l’exclusion à la seule pénalité financière. La Cour de cassation a censuré cette interprétation au visa de l’article 455 du code de procédure civile, imposant d’examiner si la loi nouvelle issue de la loi de finances pour 2022 n’interdisait pas la remise de l’ensemble des impositions portant sur les droits et les pénalités.
En conséquence, la qualification de la dette fiscale par l’administration des finances publiques produit des conséquences directes et irréversibles sur les chances d’apurement du passif. Dès lors qu’une imposition est assortie d’une majoration pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses, le débiteur ne peut solliciter aucun rééchelonnement judiciaire ni aucun effacement légal de cette créance. Le comptable public conserve l’intégralité de ses droits de poursuite sur ce passif pénalisé, obligeant le débiteur à négocier un plan de règlement transactionnel distinct directement auprès du centre des finances publiques.
À l’opposé de ce régime de rigueur, les dettes fiscales ordinaires nées de déclarations régulières d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation ou de taxe foncière demeurent pleinement éligibles à l’ensemble des mesures de traitement du surendettement. Le Tribunal judiciaire de Versailles a rappelé cette distinction fondamentale dans un jugement rendu le 28 juillet 2026 (TJ Versailles, 28 juillet 2026, n° 25/00336). Le juge a exclu de la procédure les dettes fiscales assorties de majorations non rémissibles tout en intégrant pleinement les taxes foncières, taxes d’habitation et impôts déclaratifs réguliers des années antérieures.
La Cour d’appel de Lyon a appliqué la même grille d’analyse dans une décision du 3 avril 2025 (CA Lyon, 3 avril 2025, n° 24/07890). La cour a constaté qu’une dette fiscale résultant d’un contrôle fiscal sanctionné par les majorations non rémissibles de l’article 1756 du code général des impôts était légalement exclue de tout rééchelonnement. En revanche, les soldes d’impôts sur les revenus ordinaires et les taxes locales ont été valablement suspendus pour une durée de deux années au titre des mesures imposées au Trésor public.
Cette dichotomie repose sur le critère supérieur de la bonne foi qui gouverne l’ensemble de la matière du surendettement des particuliers. La Cour de cassation a réaffirmé dans un arrêt rendu le 21 mai 2026 (Civ. 2e, 21 mai 2026, pourvoi n° 23-20.970) que « le juge doit se prononcer sur la bonne foi de chaque demandeur à la procédure de surendettement » en procédant à une appréciation individualisée des circonstances propres à chaque assujetti. L’accumulation de dettes d’impôt consécutive à des accidents de la vie ou à des pertes d’emploi ne saurait être assimilée à une manœuvre déloyale privant le contribuable de la protection judiciaire.
B. L’impact de la décision de recevabilité sur les prérogatives du comptable public et les poursuites fiscales
Le prononcé de la décision de recevabilité par la commission départementale de surendettement constitue l’acte fondateur conférant au contribuable un bouclier juridique immédiat face aux poursuites fiscales. L’article L. 722-2 du code de la consommation dispose impérativement que la recevabilité de la demande emporte suspension et interdiction de toutes les procédures d’exécution diligentées à l’encontre des biens du débiteur. Cette règle générale s’impose sans réserve aux comptables des finances publiques chargés du recouvrement des impositions directes et indirectes.
Par l’effet de ce texte, le Trésor public se trouve immédiatement privé de la possibilité de notifier de nouvelles saisies administratives à tiers détenteur sur les comptes bancaires ou sur les traitements et salaires du débiteur. Les saisies administratives en cours d’exécution dont les fonds n’ont pas été transférés avant la décision de recevabilité voient leurs effets gelés pour une durée maximale de deux années. Cette neutralisation temporaire des prérogatives de puissance publique vise à préserver l’intégrité de l’actif disponible et à éviter qu’un créancier privilégié ne s’approprie l’ensemble des ressources du ménage.
En contrepartie étroite de cette suspension protectrice, le législateur a instauré des obligations impératives destinées à figer la situation patrimoniale du demandeur. L’article L. 722-5 du code de la consommation prévoit que la suspension des poursuites emporte interdiction pour le débiteur de faire tout acte aggravant son insolvabilité, de payer une créance née antérieurement ou de consentir des sûretés. Le contribuable a donc l’interdiction légale absolue d’effectuer des versements volontaires au profit du Trésor public pour solder ses dettes fiscales antérieures sous peine de commettre une faute ouvrant droit à la déchéance de la procédure.
La Cour de cassation a apporté une clarification déterminante sur la portée réciproque de cette discipline collective dans un arrêt du 28 mars 2024 (Civ. 2e, 28 mars 2024, pourvoi n° 22-12.797). La haute juridiction a énoncé au visa des articles L. 722-2 et L. 722-5 du code de la consommation qu’il « résulte de la combinaison de ces textes que lorsque la décision de recevabilité à la procédure de surendettement a été prononcée, il est interdit au créancier de prendre toute garantie, sûreté ou mesure conservatoire sur les biens du débiteur ». Cette interdiction fait obstacle à ce que l’administration fiscale procède à l’inscription d’une hypothèque légale du Trésor sur les immeubles du débiteur.
Cette décision majeure confirme que la discipline du surendettement lie symétriquement le débiteur et les créanciers institutionnels dès l’ouverture de la phase d’instruction. Toute sûreté prise par le comptable public au mépris de l’article L. 722-5 est nulle de plein droit et le débiteur dispose d’un intérêt légitime pour en faire ordonner la mainlevée devant le juge de l’exécution ou le juge des contentieux de la protection. Aucune disposition légale n’emporte en effet le dessaisissement du débiteur pour agir en justice afin de faire sanctionner les actes d’exécution illicites accomplis à son détriment.
Par ailleurs, l’articulation entre l’interdiction de payer les dettes antérieures et le mécanisme de la compensation fiscale a donné lieu à une importante mise au point jurisprudentielle. L’administration fiscale tente couramment de conserver les remboursements de crédits d’impôt ou les restitutions de prélèvement à la source pour éteindre d’anciennes dettes fiscales du contribuable. Dans son arrêt rendu le 30 juin 2022 (Civ. 2e, 30 juin 2022, pourvoi n° 21-10.272), la Cour de cassation a validé la légalité de cette opération d’extinction.
La Deuxième chambre civile a affirmé dans cette décision que « ces dispositions ne font pas obstacle à ce que la dette d’un débiteur admis à une procédure de surendettement soit éteinte par l’effet de la compensation, lorsqu’elle est invoquée par le créancier, cette opération n’aggravant pas l’insolvabilité de ce débiteur et ne constituant ni un paiement, mais l’extinction simultanée d’obligations réciproques, ni un acte volontaire de disposition de son patrimoine ». Dès lors que les conditions de liquidité et d’exigibilité des dettes réciproques sont réunies, le comptable public peut légitimement opérer une compensation entre un trop-perçu fiscal et un arriéré d’imposition déclaré au dossier.
L’intervention des professionnels du droit s’avère fréquemment nécessaire pour assurer le respect scrupuleux de ces principes par les services de recouvrement fiscal. Les équipes spécialisées, à l’instar des expertises du cabinet Kohen Avocats, analysent avec précision la régularité des actes notifiés par le Trésor public afin de contester immédiatement tout acte d’exécution intervenu après la recevabilité. Cette vigilance permet d’empêcher les saisies de comptes bancaires et de garantir au contribuable le maintien effectif de son solde bancaire insaisissable pendant la durée d’instruction de la procédure.
Le comptable public est quant à lui tenu de déclarer l’état exact de ses créances auprès du secrétariat de la commission dans les formes et délais prescrits par le code de la consommation. Cette déclaration doit détailler avec exactitude l’origine de l’impôt, l’année d’imposition, le montant du principal et la nature précise des éventuelles pénalités appliquées. L’absence de déclaration ou l’imprécision des montants communiqués expose l’administration fiscale à voir ses créances fixées forfaitairement ou contestées lors de la phase ultérieure d’examen du passif.
II. Le traitement des dettes fiscales par les mesures imposées et l’office du juge des contentieux de la protection
A. Les mécanismes d’étalement, de moratoire et d’effacement partiel des créances publiques
À l’issue de la phase d’instruction et en cas d’échec de la conciliation amiable, la commission départementale dispose du pouvoir d’élaborer des mesures imposées destinées à apurer le passif du débiteur. L’article L. 733-1 du code de la consommation permet à la commission d’imposer le rééchelonnement du paiement des dettes de toute nature sur une durée maximale de sept années, soit quatre-vingt-quatre mois. Ce texte prévoit expressément la possibilité de différer le paiement d’une partie des dettes ou d’imputer prioritairement les règlements sur le capital de l’impôt dû.
L’article L. 733-1 3° du code de la consommation autorise en outre la commission et le juge à prescrire que les sommes rééchelonnées porteront intérêt à un taux réduit pouvant être nul si la situation du débiteur l’exige. Cette prérogative s’applique de plein droit aux créances fiscales ordinaires, neutralisant ainsi les intérêts de retard légaux ou réglementaires normalement réclamés par le Trésor public. L’assujetti bénéficie ainsi d’un plan d’apurement à taux zéro qui stabilise définitivement le montant total de sa dette fiscale tout au long de la période d’exécution.
Dans la répartition des efforts financiers imposés aux différents créanciers, le juge du surendettement bénéficie d’une liberté d’appréciation souveraine qui déroge aux principes traditionnels du droit des sûretés. La Cour de cassation a consacré ce pouvoir prétorien déterminant dans un arrêt majeur rendu le 4 juillet 2024 (Civ. 2e, 4 juillet 2024, pourvoi n° 23-17.625). La haute juridiction a jugé au visa des articles 2285 et 2287 du code civil et L. 733-13 du code de la consommation que le juge détermine pour chacune des dettes les mesures propres à assurer le redressement sans être tenu par le principe d’égalité proportionnelle de l’article 2285 du code civil.
La Deuxième chambre civile souligne dans cette décision que « c’est dans l’exercice de son pouvoir souverain d’appréciation que le juge du surendettement détermine, pour chacune des dettes, les mesures propres à assurer le redressement de la situation du débiteur, sans qu’il soit tenu par les dispositions de l’article 2285 du code civil ». Le magistrat peut en conséquence ordonner un étalement de la dette fiscale sur une durée maximale de quatre-vingt-quatre mois tout en prévoyant des modalités de remboursement distinctes pour les créances bancaires ou les dettes locatives, dès lors que cette modulation répond aux capacités financières du foyer.
Cette liberté d’aménagement permet au juge de construire un plan réaliste qui préserve scrupuleusement la part des ressources nécessaires aux dépenses courantes du ménage définie à l’article L. 731-2 du code de la consommation. Le Tribunal judiciaire de Metz a rappelé dans son jugement du 30 juin 2025 (TJ Metz, 30 juin 2025, n° 24/00110) que le juge du surendettement doit calculer la capacité de remboursement en appliquant le triple plafond légal et arbitrer entre les créanciers de manière équitable. Lorsque la capacité contributive du débiteur ne permet pas d’éteindre l’intégralité du passif en sept ans, l’effacement partiel du solde restant dû s’impose à l’expiration du plan.
L’octroi d’un effacement partiel de créance fiscale combiné à un rééchelonnement demeure toutefois strictement conditionné lorsque le débiteur possède des actifs patrimoniaux valorisables. L’article L. 733-7 du code de la consommation prévoit que les mesures d’apurement peuvent être subordonnées à l’accomplissement par le débiteur d’actes propres à faciliter ou à garantir le paiement de la dette. La Cour de cassation a précisé les contours de cette exigence dans son arrêt rendu le 22 mai 2025 (Civ. 2e, 22 mai 2025, pourvoi n° 23-10.900).
La Cour a jugé qu’il « résulte de la combinaison de ces textes que la commission ne peut imposer une mesure d’effacement partiel des créances ou le juge du surendettement ordonner une telle mesure, sans la subordonner à la vente préalable par le débiteur du bien immobilier dont il est propriétaire ». La haute juridiction précise qu’une exception n’est admise que lorsque l’immeuble constitue la résidence principale du débiteur et que ce dernier démontre qu’il se trouverait dans l’impossibilité manifeste de faire face au coût d’un éventuel relogement. À défaut d’une telle preuve, la vente amiable du patrimoine immobilier doit être ordonnée pour désintéresser le Trésor public et les autres créanciers.
En outre, lorsque la situation financière du débiteur est temporairement bloquée sans perspective immédiate d’apurement, l’article L. 733-1 4° du code de la consommation permet à la commission d’ordonner la suspension de l’exigibilité des dettes fiscales pour une durée maximale de deux années. Ce moratoire légal gèle l’exigibilité des impôts directs et interdit au Trésor public d’engager la moindre mesure de contrainte durant cette période d’observation. À l’issue des deux années, un nouvel examen du dossier permet de vérifier si un retour à une meilleure fortune autorise la mise en place d’un échéancier de paiement ou si la situation justifie l’orientation vers un rétablissement personnel.
B. Le contrôle juridictionnel de l’état du passif fiscal et l’effacement dans le rétablissement personnel
En cas de contestation élevée à l’encontre des mesures imposées par la commission, l’article L. 733-13 du code de la consommation investit le juge des contentieux de la protection d’un pouvoir d’instruction et de décision particulièrement étendu. Le magistrat n’est pas lié par les propositions de la commission et peut apprécier à nouveau l’intégralité du dossier à la date à laquelle il statue. La Cour de cassation a défini l’étendue de cet office dans un arrêt fondamental rendu le 17 mai 2023 (Civ. 2e, 17 mai 2023, pourvoi n° 21-15.373).
La Deuxième chambre civile a solennellement affirmé que « par l’effet de la contestation des mesures imposées par la commission de surendettement, le juge est investi de la mission de traiter l’ensemble de la situation de surendettement des débiteurs, sans pouvoir écarter des créances qui n’avaient pas été déclarées devant la commission ». Il en résulte que lorsque le contribuable révèle l’existence d’une dette fiscale omise lors du dépôt du dossier, le juge a l’obligation d’appeler d’office à la cause le comptable public compétent par voie de convocation conformément au principe du contradictoire.
Cette obligation de traitement exhaustif a été réaffirmée par le Tribunal judiciaire de Nancy dans une décision du 20 mars 2026 (TJ Nancy, 20 mars 2026, n° 25/0035). Le juge a constaté qu’une créance fiscale née avant la recevabilité et signalée par le débiteur doit faire l’objet d’un examen contradictoire avec l’administration fiscale. Le juge vérifie d’office la validité des avis de mise en recouvrement et s’assure que les sommes réclamées correspondent bien à des impositions régulières non atteintes par la prescription fiscale quadriennale du livre des procédures fiscales.
Lorsque le juge constate que la situation du débiteur est irrémédiablement compromise au sens de l’article L. 724-1 du code de la consommation et qu’aucune mesure de rééchelonnement n’est matériellement envisageable, il dispose du pouvoir de prononcer directement un rétablissement personnel sans liquidation judiciaire. L’article L. 741-2 du code de la consommation dispose que cette mesure d’apurement ultime entraîne l’effacement intégral de toutes les dettes professionnelles et non professionnelles du débiteur arrêtées à la date de la décision.
La portée libératoire absolue de cet effacement à l’égard des dettes fiscales a été consacrée par la Cour de cassation dans un arrêt de principe rendu le 26 mars 2026 (Civ. 2e, 26 mars 2026, pourvoi n° 23-18.726). La haute juridiction a jugé au visa des articles L. 741-2, L. 741-4 et R. 741-4 du code de la consommation qu’à défaut de contestation régulière, le rétablissement personnel sans liquidation « entraîne, sauf exceptions légales, l’effacement de toutes les dettes, professionnelles et non professionnelles, du débiteur nées à la date de la décision de la commission sur la mesure imposée ».
La Cour de cassation précise de manière remarquable dans ce même arrêt que l’effacement s’applique à l’ensemble du passif antérieur, « qu’elles aient été ou non déclarées à la procédure ». Dès lors qu’une imposition directe est née antérieurement à la décision de la commission et qu’elle ne figure pas parmi les exceptions pénales ou frauduleuses de l’article L. 711-4, le Trésor public se voit définitivement privé du droit de réclamer son paiement. Si le comptable public n’a pas formé de recours dans le délai légal de trente jours, l’extinction de sa créance fiscale est irrévocable et opposable à tous les services fiscaux.
Le Tribunal judiciaire de Versailles a fait une application exemplaire de cette solution dans son jugement du 28 juillet 2026 (TJ Versailles, 28 juillet 2026, n° 25/00336). Le magistrat a prononcé le rétablissement personnel sans liquidation judiciaire d’un débiteur lourdement endetté, confirmant l’effacement complet de ses taxes foncières, de ses taxes d’habitation et de ses impôts sur le revenu réguliers, tout en isolant les dettes assorties de pénalités frauduleuses qui demeurent exigibles. Cette décision illustre la parfaite articulation pratique entre la protection du contribuable de bonne foi et les exigences de la légalité fiscale.
En définitive, le contrôle juridictionnel exercé par le juge des contentieux de la protection constitue la clé de voûte de la procédure de surendettement des particuliers. Grâce aux prérogatives d’investigation et de réformation conférées par la loi, le magistrat garantit que les dettes fiscales ordinaires soient traitées avec la même humanité et la même flexibilité que les dettes privées. Le débiteur bénéficie ainsi d’un cadre juridique protecteur lui offrant une chance réelle de surmonter son insolvabilité et de reconstruire son avenir financier à l’abri des poursuites fiscales intempestives.
Conclusion
Le traitement des dettes fiscales au sein de la procédure de surendettement des particuliers reflète une conciliation équilibrée entre le devoir civique de contribution aux charges publiques et l’impératif social de sauvegarde des ménages insolvables. L’évolution convergente de la législation et de la jurisprudence de la Cour de cassation a renforcé l’accès au dispositif en unifiant l’appréciation du passif sans distinction selon l’origine professionnelle ou privée des dettes. Si les sanctions fiscales consécutives à des manquements délibérés demeurent rigoureusement exclues de tout aménagement, les impôts ordinaires font l’objet d’étalements adaptés et d’effacements intégraux dans le cadre du rétablissement personnel. L’office protecteur du juge des contentieux de la protection assure une régulation équitable de l’apurement du passif public, restaurant ainsi durablement la stabilité financière et la dignité des contribuables de bonne foi.
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