Une agence peut présenter une société à Dubaï et une holding au Luxembourg comme une chaîne simple : la société opérationnelle facture, la holding reçoit les dividendes, puis l’entrepreneur français attend le moment opportun pour se rémunérer. En droit fiscal français, ce schéma ne se juge pourtant pas à partir de la seule adresse du registre du commerce. L’administration regarde qui décide, où le travail est réalisé, quels actifs la holding détient, quelle participation la personne physique contrôle et quelle imposition aurait été supportée si l’entité avait été française.

Le risque le plus mal expliqué est celui d’une imposition avant toute distribution. Lorsque l’entrepreneur reste domicilié en France et détient au moins 10 % d’une entité étrangère entrant dans le champ de l’article 123 bis du CGI, certains bénéfices ou revenus positifs peuvent être réputés perçus en France, même si les sommes restent sur un compte luxembourgeois ou dans la société de Dubaï. La présence d’une holding n’efface pas le risque ; elle peut même ajouter une seconde analyse sur la nature des actifs, la substance et la chaîne de contrôle.

La réponse sérieuse n’est toutefois pas : « Dubaï est interdit » ou « Luxembourg protège tout ». Il faut reconstituer la chaîne, qualifier chaque société, mesurer le régime privilégié par comparaison avec l’impôt français et séparer quatre sujets souvent mélangés : résidence fiscale de la société, établissement stable, imposition des bénéfices non distribués et taxation personnelle de l’entrepreneur. Les décisions récentes du Conseil d’État donnent une méthode concrète pour préparer cette démonstration.

I. Société à Dubaï et holding au Luxembourg : quand l’article 123 bis peut-il viser les bénéfices non distribués ?

A. Quel seuil, quelle chaîne de détention et quelle résidence fiscale faut-il prouver ?

Le premier réflexe consiste à dessiner l’organigramme réel, avec les pourcentages et les droits de vote à chaque étage. Le montage examiné ici peut être représenté ainsi : une personne physique résidente de France détient la holding luxembourgeoise ; cette holding détient tout ou partie d’une société constituée aux Émirats arabes unis ; la société de Dubaï exploite une activité commerciale ou détient des liquidités, des créances, des droits incorporels ou des participations. Cette image ne suffit pas. Il faut encore savoir qui possède les comptes bancaires, qui signe les contrats, qui négocie avec les clients français, qui recrute et qui valide les dépenses.

Le point de départ personnel est l’article 4 B du CGI. Il retient notamment le foyer ou le séjour principal en France, l’activité professionnelle exercée en France et le centre des intérêts économiques en France. Un entrepreneur qui conserve son foyer, son activité quotidienne, son équipe et ses principaux intérêts économiques en France ne devient pas non-résident parce qu’il a créé une société dans un autre pays. La résidence fiscale de la personne et celle de la société sont deux questions distinctes, mais elles se répondent dans le dossier de contrôle.

La personne physique doit ensuite tester le seuil de l’article 123 bis du CGI. Le texte vise la personne domiciliée en France qui détient « 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote » d’une entité juridique, d’un organisme, d’une fiducie ou d’une institution comparable établie hors de France. La détention directe n’est pas la seule voie : la détention indirecte se calcule à travers les sociétés interposées. Une participation de 80 % dans la holding luxembourgeoise, elle-même propriétaire de 80 % de la société de Dubaï, représente déjà une détention indirecte de 64 % dans la filiale, sans que la multiplication des sociétés change le contrôle économique.

Cette règle ne signifie pas que tout bénéfice commercial d’une société étrangère est automatiquement imposé entre les mains de l’entrepreneur. L’article 123 bis cible, selon ses conditions propres, l’entité dont les actifs sont principalement composés de titres financiers, de créances, de dépôts ou de comptes courants, lorsque le régime fiscal étranger est privilégié. Une société de Dubaï qui exerce une activité opérationnelle avec des salariés, des locaux et des contrats peut appeler une analyse différente d’une holding luxembourgeoise qui conserve des dividendes, consent des avances et détient des titres. La holding interposée est donc souvent le premier objet du test, et non le seul pays qui a donné son nom au projet commercial.

Il faut également examiner si la société prétendument luxembourgeoise est réellement dirigée au Luxembourg. Dans sa décision du 15 mars 2023, n° 449723, le Conseil d’État a retenu, pour une société ayant transféré son siège au Luxembourg, que « le centre effectif de direction de cette société se situait en France ». La décision officielle est consultable sur Légifrance, CE, 15 mars 2023, n° 449723. Les indices étaient précis : local très réduit, salarié de domiciliation présent quelques heures par semaine, contrats signés et décisions prises depuis Paris. Le fait que des réunions se tiennent au Luxembourg ne renversait pas l’analyse.

Pour une holding au Luxembourg au-dessus d’une société de Dubaï, les questions pratiques sont donc les suivantes : les réunions du conseil ont-elles une préparation et une décision locales ou sont-elles validées depuis la France ? Le dirigeant luxembourgeois dispose-t-il d’un pouvoir réel ? Les banques reçoivent-elles des instructions de France ? Les contrats d’acquisition, les conventions de trésorerie et les décisions de distribution sont-ils rédigés, négociés et signés au lieu déclaré ? Une adresse de domiciliation et des procès-verbaux standardisés peuvent établir une existence juridique ; ils ne démontrent pas nécessairement un centre effectif de direction hors de France.

Une résidence fiscale française de la société change la qualification. L’administration peut alors rechercher l’imposition de ses bénéfices en France, une activité française ou un établissement stable, au lieu de s’en tenir à l’imputation personnelle de l’article 123 bis. Une société réellement dirigée depuis la France ne gagne donc pas à être décrite comme une simple société étrangère passive : cette description peut contredire les faits et fragiliser la déclaration. La page consacrée au risque général de l’article 123 bis pour une société à Dubaï présente déjà le mécanisme de base ; le présent article ajoute l’analyse de la holding luxembourgeoise et de la chaîne de qualification.

Le dossier doit aussi identifier la date de chaque événement : création, apport des titres à la holding, transfert du siège, ouverture des comptes, signature des premiers contrats, installation d’un bureau, recrutement et première distribution. Le seuil de 10 % et la composition des actifs s’apprécient dans un contexte annuel ; un changement intervenu en décembre ne se traite pas comme une structure stable depuis janvier. La reconstitution chronologique permet de distinguer le bénéfice accumulé avant l’interposition, le résultat courant, les dividendes distribués et les créances intragroupe.

Enfin, l’entrepreneur ne doit pas confondre la holding et son patrimoine personnel. Les titres de la holding, les comptes courants d’associé, les prêts à la filiale et les liquidités conservées ne produisent pas la même qualification. L’article 123 bis n’est pas un mécanisme général de taxation de tout argent situé à l’étranger. Il suppose de démontrer les critères prévus par le texte, puis d’établir la base imposable selon les règles françaises. C’est sur cette démonstration, et non sur le seul pays affiché dans le nom du montage, que se joue le débat.

B. Comment calculer le régime privilégié et distinguer article 123 bis, article 8 et article 209 B ?

Le deuxième test est celui de l’imposition privilégiée. L’article 238 A du CGI ne permet pas de conclure à partir d’un taux nominal trouvé sur une brochure. Il pose une comparaison avec l’impôt français et prévoit que les dépenses ne sont déductibles que si elles correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Le texte vise notamment le cas d’un impôt étranger inférieur de 40 % ou plus à celui qui aurait été dû en France dans des conditions comparables. Le calcul doit être réalisé sur le bon périmètre : société, exercice, bénéfice retraité et régime français hypothétique.

Pour la holding luxembourgeoise, le régime des sociétés mères doit être intégré à la simulation. L’article 145 du CGI renvoie au régime applicable aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui détiennent des participations répondant à ses conditions. L’article 216 du CGI prévoit que « la quote-part de frais et charges prévue … est fixée à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris ». Cela ne veut pas dire que tous les dividendes luxembourgeois sont exonérés sans vérification : il faut contrôler le pourcentage de détention, la durée, la nature de la filiale, les clauses anti-abus, la quote-part et les conditions européennes ou conventionnelles.

La décision du Conseil d’État du 30 juin 2026, n° 496618, montre l’importance de cette simulation. Dans cette affaire, la haute juridiction a examiné le régime d’une société luxembourgeoise au regard de ce qu’elle aurait supporté en France et a relevé que les règles pertinentes « incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 ». Elle a aussi constaté, pour les faits soumis au juge, que les bénéfices « n’auraient été soumis à aucune imposition si cette société avait été établie en France ». La décision complète figure sur Légifrance, CE, 30 juin 2026, n° 496618. Le message est méthodologique : l’administration ne peut pas comparer mécaniquement un impôt étranger au taux français sans reconstruire le régime que la société aurait réellement appliqué en France.

Le calcul doit toutefois rester séparé de la question de la substance. Une holding peut avoir une fiscalité comparable à celle d’une société française et être malgré tout exposée à une remise en cause de sa direction effective, de ses prix de transfert ou de la déductibilité de ses charges. À l’inverse, une substance économique réelle n’exonère pas une entité qui remplit toutes les conditions textuelles de l’article 123 bis. Les tests se cumulent ; ils ne se remplacent pas.

Il faut ensuite qualifier la forme juridique. Dans sa décision du 6 juillet 2026, n° 501276, le Conseil d’État a rappelé que le juge doit rechercher « le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable ». La décision est publiée sur Légifrance, CE, 6 juillet 2026, n° 501276. Lorsque l’entité étrangère est assimilable à une société de personnes française relevant de l’article 8 du CGI, l’imposition peut résulter de la transparence fiscale de ses associés, plutôt que de l’article 123 bis. Le choix de la forme locale, l’identité des associés, la responsabilité indéfinie et les options fiscales doivent donc être documentés.

L’article 238 bis K du CGI complète cette analyse pour certains droits détenus dans une société ou un groupement mentionné notamment à l’article 8. Il oblige à regarder la part de bénéfice selon les règles applicables à la personne ou à l’entreprise qui détient les droits. Une holding interposée ne permet pas de choisir librement entre transparence, impôt sur les sociétés et taxation différée : la qualification française de chaque entité doit être établie avant le calcul.

La décision n° 501276 rappelle également la finalité du dispositif : le Conseil d’État décrit la volonté du législateur de lutter contre « la fraude et l’évasion fiscales de personnes physiques qui détiennent des participations dans des entités principalement financières localisées hors de France et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ». Une société commerciale active ne doit pas être artificiellement présentée comme une caisse financière ; inversement, une holding qui ne fait que conserver des titres, des créances et de la trésorerie doit pouvoir expliquer son objet, ses décisions et ses risques propres.

Le régime de l’article 209 B du CGI répond à une configuration différente. Il vise une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés qui détient directement ou indirectement plus de 50 % d’une entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié. Si la chaîne est détenue par une société française, il faut donc tester 209 B ; si elle est détenue par une personne physique française, l’article 123 bis est potentiellement le point d’entrée, sans exclure les autres fondements.

L’article 209 du CGI pose pour sa part le principe de l’imposition des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et de ceux attribués à la France par une convention. Il peut devenir pertinent si l’activité de la société de Dubaï est en réalité exercée depuis la France. L’article 205 A du CGI ajoute une règle anti-montage pour l’impôt sur les sociétés lorsque l’organisation juridique n’est pas authentique et vise un avantage fiscal contraire à l’objet des textes.

Il existe enfin une différence entre le bénéfice non distribué et le revenu personnel effectivement encaissé. Une dépense privée payée par la société, un prêt sans échéancier, une mise à disposition d’un logement ou une carte bancaire peuvent être traités comme distribution, rémunération ou avantage selon leurs faits. Ce traitement n’est pas identique à l’article 123 bis. Pour éviter une confusion, le calcul doit présenter séparément le bénéfice de la société, le revenu réputé distribué, les sommes réellement versées et les dépenses réintégrées.

II. Que faire avant le contrôle ou après une proposition de rectification ?

A. Quelles pièces réunir sur la substance, les flux et le calcul français ?

La défense ne commence pas par un long récit commercial. Elle commence par un dossier daté, réconcilié avec la comptabilité et capable de répondre à une question simple : où chaque décision a-t-elle été prise, par qui, avec quels moyens et pour quel risque ? Un registre luxembourgeois, une licence de Dubaï et un contrat de domiciliation ne répondent qu’à la constitution juridique. Ils doivent être complétés par la preuve du fonctionnement.

Pour la holding luxembourgeoise, il faut réunir le bail ou la convention de bureaux, les factures de locaux, les contrats et fiches de poste des salariés, les mandats bancaires, les échanges avec les prestataires, les agendas des dirigeants, les procès-verbaux et les éléments préparatoires aux décisions. Les procès-verbaux doivent correspondre aux décisions réellement prises : une réunion mentionnant une acquisition doit être reliée à l’offre, à la négociation, au financement, à la due diligence et à l’acte signé. Une signature électronique apposée en France, après une réunion formelle à Luxembourg, n’est pas une preuve automatique de direction luxembourgeoise.

Pour la société de Dubaï, le dossier doit décrire l’activité réelle : locaux, salariés, licences, clients, fournisseurs, outils, stocks éventuels, propriété des logiciels, gestion des encaissements et contrôle des risques. Les factures doivent correspondre à des prestations exécutées. Si la société facture des clients français alors que l’entrepreneur prépare les offres, assure le support et prend les décisions depuis son domicile français, cette réalité doit être traitée au titre de la direction effective, de l’établissement stable ou des prix de transfert. Elle ne disparaît pas parce que le contrat porte un en-tête émirien.

Un organigramme des flux est utile. Il doit faire apparaître : les apports de capital, les prêts, les comptes courants, les dividendes, les management fees, les redevances, les remboursements, les achats pour le compte d’une autre société et les transferts d’actifs incorporels. Pour chaque flux, il faut identifier le contrat, le bénéficiaire économique, la prestation, la méthode de prix et l’écriture miroir. Les banques et les comptabilités des trois pays doivent pouvoir être rapprochées sur les mêmes dates et montants.

La preuve de substance s’accompagne d’un dossier de prix de transfert. L’article 57 du CGI prévoit que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières … sont incorporés aux résultats ». Pour une refacturation de direction entre Dubaï, Luxembourg et France, la société doit préciser la fonction rendue, les moyens mobilisés, le bénéfice retiré par la société française, la clé de répartition et la marge. Une clé fondée sur le chiffre d’affaires ne suffit pas si le service porte sur des heures de direction ; une facture forfaitaire sans relevé, livrable ni comparaison de marché attire la discussion.

La simulation article 123 bis doit être produite avant le contrôle. Elle doit comporter, pour chaque exercice, la participation directe et indirecte, la nature des actifs, le résultat comptable, les retraitements français, l’impôt local effectivement payé, l’impôt français hypothétique, les distributions, les déficits et les crédits d’impôt. Le document doit expliquer pourquoi l’entité est ou n’est pas principalement financière. Une trésorerie accumulée temporairement après une vente n’a pas la même signification qu’un portefeuille permanent de titres et de créances ; il faut conserver les documents qui expliquent le passage de l’un à l’autre.

Le calcul français doit intégrer les régimes que l’administration invoquerait elle-même. Pour une holding recevant des dividendes, on simule les articles 145 et 216. Pour une société de personnes, on teste l’article 8. Pour une société française contrôlant la filiale étrangère, on étudie 209 B. Pour les charges de la filiale, on applique la grille de l’article 238 A. Pour une opération de trésorerie, on analyse les intérêts, la solvabilité, le terme et la rémunération. Une feuille qui se limite au taux d’impôt affiché sur le site d’un prestataire étranger est insuffisante.

La conservation documentaire doit également couvrir les déclarations personnelles. Les revenus réputés acquis au titre de l’article 123 bis ne doivent pas être oubliés dans la déclaration concernée. Les comptes bancaires étrangers, les titres, les créances et les conventions de prêt ont leur propre traitement déclaratif. Une incohérence entre la déclaration de revenus, l’IFI éventuel, les relevés bancaires et les comptes de la holding peut élargir le contrôle à des sujets distincts du montage initial.

Le calendrier de départ à l’étranger mérite un dossier autonome. L’article 167 bis du CGI vise, sous ses conditions, les contribuables domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal et les plus-values latentes lorsque les seuils légaux sont atteints. La création de la holding au Luxembourg, l’apport des titres et le départ de l’entrepreneur ne doivent pas être confondus. Une exit tax peut concerner les titres de l’entrepreneur ; l’article 123 bis peut concerner les bénéfices d’une entité étrangère ; la résidence de la société peut concerner l’IS ; un établissement stable peut concerner l’activité française. Le calendrier permet de faire correspondre chaque risque à son fait générateur.

La checklist utile avant signature d’un montage est donc courte mais exigeante : organigramme signé, analyse des droits de vote, qualification des actifs, mémorandum de résidence, simulation 238 A, simulation 145/216 si pertinente, étude de l’article 8, dossier de prix de transfert, contrats de services, justificatifs de TVA, calendrier des apports et preuve des décisions locales. Si une pièce n’existe pas parce que la décision n’a jamais été prise localement, il vaut mieux corriger l’organisation future que fabriquer un procès-verbal après coup.

B. Comment répondre à l’administration sans confondre direction effective, prix de transfert, article 155 A et exit tax ?

Après une demande d’informations ou une proposition de rectification, la première réponse doit reprendre la qualification exacte retenue par l’administration. Un redressement fondé sur l’article 123 bis ne se combat pas seulement avec un bail à Luxembourg. Il faut répondre, critère par critère, sur la détention, la nature des actifs, le régime privilégié, le calcul du bénéfice réputé distribué, la convention applicable et les garanties prévues par le texte. Si l’administration mélange plusieurs fondements, il faut demander qu’elle précise la base légale, l’exercice et le montant correspondant à chaque grief.

La direction effective et l’établissement stable sont des sujets voisins mais différents. La direction effective concerne le lieu où la société est réellement pilotée. L’établissement stable concerne l’existence en France d’une installation fixe d’affaires, d’un agent ou d’une activité permettant d’attribuer des bénéfices à la France selon le droit interne et la convention. Une société peut avoir une direction hors de France mais un établissement stable en France ; elle peut aussi être dirigée depuis la France, ce qui pose une question plus large de résidence. La réponse doit donc éviter la formule globale « tout est à Dubaï » et produire la carte des personnes, fonctions, locaux et contrats.

Le contrôle des rémunérations intragroupe relève de l’article 57 du CGI. Il faut expliquer pourquoi une prestation a été facturée, si elle a été rendue, si elle a profité à la société française et comment le prix a été fixé. Les services de direction ou de marketing rendus en France ne sont pas transformés en coût luxembourgeois par un contrat signé entre deux filiales. Les factures, relevés de temps, livrables, courriels et décisions doivent se correspondre. Quand une dépense bénéficie à l’actionnaire plutôt qu’à la société, le risque de distribution ou d’avantage doit être traité séparément.

L’article 155 A du CGI est une autre frontière. Il prévoit que les sommes perçues à l’étranger en contrepartie de services rendus ou de droits exploités par des personnes établies en France peuvent être imposées au nom de ces dernières lorsque ses conditions sont réunies. Ce texte peut être discuté pour un entrepreneur qui vend personnellement son image, ses conférences, ses prestations de conseil ou ses droits, tandis que la société étrangère encaisse. Il ne remplace pas l’article 123 bis et ne transforme pas toute activité commerciale en revenu personnel ; il impose une analyse des services, des droits, du contrôle et de l’activité propre de l’entité étrangère.

La TVA doit être traitée sur les factures réelles, non sur le lieu de constitution. Pour les prestations B2B, l’article 259 du CGI rattache en principe le lieu de la prestation au preneur assujetti et à son siège ou à son établissement stable, sous les exceptions du texte. L’article 283 du CGI dispose, pour les prestations mentionnées à l’article 259 fournies par un assujetti non établi en France, que « la taxe doit être acquittée par le preneur ». Il faut donc déterminer le client, son numéro de TVA, la nature de la prestation, le lieu d’utilisation et l’existence éventuelle d’un établissement stable. Une facture sans TVA n’est pas automatiquement une facture hors de France.

Le moyen tiré de l’absence de distribution doit être présenté avec prudence. Pour une société étrangère contrôlée, l’administration peut soutenir qu’un revenu est réputé acquis en application de l’article 123 bis ; répondre que l’entrepreneur n’a reçu aucun virement ne suffit pas. En revanche, le calcul de la base, les pertes, les charges réelles et les revenus effectivement imposables peuvent être discutés. Dans sa décision du 28 janvier 2019, n° 407421, le Conseil d’État a rappelé qu’il appartenait à la cour de rechercher si les contribuables « établissaient l’existence de ce déficit ». La décision officielle est accessible sur Légifrance, CE, 28 janvier 2019, n° 407421. Ce point est utile lorsqu’un forfait ou une méthode de calcul masque un résultat réellement déficitaire ou inférieur.

La procédure d’abus de droit doit être distinguée du simple débat de qualification. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales autorise l’administration à écarter les actes fictifs ou ceux qui recherchent l’application littérale des textes contre leur objectif sans autre motif que l’atténuation de l’impôt. Une holding peut avoir une vraie raison économique : financement, gouvernance, entrée d’investisseurs, protection d’un actif, centralisation de droits ou préparation d’une cession. Mais cette raison doit être cohérente avec les contrats, les moyens et les décisions. L’objectif économique ne doit pas être décrit après le contrôle ; il doit ressortir des documents contemporains.

La décision du Conseil d’État n° 449723 doit être utilisée avec précision, pas comme une règle selon laquelle toute décision prise en France rendrait automatiquement la société française. Elle montre que les indices doivent être appréciés ensemble. De même, la décision n° 496618 ne signifie pas qu’une quote-part de 5 % résout tous les cas d’article 123 bis ; elle rappelle que le régime français hypothétique doit être calculé concrètement. La décision n° 501276 ne dispense pas d’analyser les autres impôts ; elle impose de qualifier d’abord la société étrangère. Une réponse crédible cite la règle qui correspond au fait, puis expose les limites de la comparaison.

Pour répondre dans le délai indiqué sur la proposition, l’entrepreneur peut organiser son mémoire en quatre colonnes : position de l’administration, fait contesté, pièce produite, conséquence chiffrée. Une colonne supplémentaire doit indiquer la base légale : article 123 bis, 209 B, 209, 57, 155 A, L. 64 ou TVA. Cette méthode évite de répondre à un redressement personnel avec des documents de la filiale, ou à une question de prix de transfert avec un argument de résidence.

Il faut également vérifier les effets de la réponse sur les exercices suivants. Une rectification peut révéler que les conventions intragroupe sont mal rédigées, que la direction reste en France, que les factures sont émises par la mauvaise entité ou que la holding accumule des actifs sans justification. Corriger uniquement l’exercice contrôlé laisse le même risque se reproduire. La mise en conformité doit porter sur les mandats, le calendrier des décisions, les fonctions en France, les contrats, les prix, la TVA, les déclarations et le traitement des distributions.

Conclusion

Une société à Dubaï coiffée d’une holding au Luxembourg n’est ni automatiquement fictive, ni automatiquement protégée contre l’impôt français. Le risque de l’article 123 bis apparaît lorsque la personne physique reste domiciliée en France, détient le seuil requis, contrôle une entité étrangère entrant dans le champ du dispositif et ne peut pas écarter le régime privilégié après le calcul français. La holding doit alors être examinée pour ses actifs, sa substance, sa forme juridique, ses flux et son régime fiscal ; la filiale de Dubaï doit être examinée pour son activité, ses équipes, ses contrats et les décisions prises depuis la France.

Les décisions du Conseil d’État n° 449723, n° 496618, n° 501276 et n° 407421 convergent vers une même méthode : partir des faits, qualifier l’entité selon le droit français, comparer les impositions avec le régime réellement applicable, puis chiffrer le revenu ou le bénéfice concerné. Les articles 4 B, 123 bis, 238 A, 145, 216, 209 B, 57, 155 A, 167 bis et L. 64 ne s’additionnent pas mécaniquement ; ils se déclenchent selon des faits différents. Un organigramme clair et une documentation contemporaine permettent de savoir ce qui est légal, ce qui est fragile et ce qu’il faut corriger avant le contrôle.

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