Créer une société à Dubaï puis lui transférer une activité française peut sembler plus simple qu’une réorganisation en France. La création de la personne morale aux Émirats arabes unis ne déplace pourtant ni les fonctions réellement exercées, ni les contrats, ni les bénéfices déjà rattachés à la France. Le point décisif n’est pas le certificat d’incorporation délivré à Dubaï : c’est la consistance de l’activité apportée, le lieu où elle est dirigée et la manière dont l’opération est documentée.
L’apport d’une branche complète d’activité peut ouvrir l’accès au régime spécial des fusions. Mais ce régime est encadré par les articles 210 A à 210 C du Code général des impôts, par les règles de cessation ou de transfert à l’étranger, par la convention franco-émirienne et par les règles de bénéfices transférés. Une branche réduite à une clientèle, à une marque ou à quelques factures n’est pas automatiquement une branche autonome. À l’inverse, une branche réellement opérationnelle peut rester imposable en France si elle continue à être pilotée ou exploitée depuis la France.
Cet article traite du risque français de la réorganisation de l’entreprise. Il ne remplace pas l’analyse distincte de la résidence fiscale personnelle, du patrimoine privé ou d’un départ de l’entrepreneur, qui obéissent à leurs propres règles.
I. Apporter une branche complète d’activité française à une société de Dubaï : quel régime fiscal ?
A. Qu’est-ce qu’une branche complète d’activité et que couvre le régime de faveur ?
Un apport partiel d’actif ne consiste pas simplement à envoyer des actifs vers une nouvelle société. Juridiquement et fiscalement, l’opération suppose d’identifier une activité qui peut être isolée de l’entreprise apporteuse, puis d’en transmettre les éléments nécessaires à sa poursuite. Le bénéficiaire reçoit en principe des éléments d’actif et de passif et remet des titres en contrepartie. La société française apporteuse subsiste avec les activités qu’elle conserve.
Le texte central est l’article 210 B du Code général des impôts. Son paragraphe 1 prévoit que l’article 210 A s’applique à l’apport partiel d’actif d’« une ou plusieurs branches complètes d’activité ou d’éléments assimilés ». Le terme « complet » est essentiel : l’administration et le juge recherchent si l’ensemble transmis constituait une exploitation autonome au moment de l’opération, et non si le bénéficiaire pourrait, après coup, reconstituer une activité avec d’autres moyens.
La doctrine administrative décrit la branche comme l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division qui forme, dans l’organisation de la société, « une exploitation autonome » « capable de fonctionner par ses propres moyens ». Cette définition figure dans le BOFiP relatif aux notions communes des fusions et opérations assimilées. La qualification repose sur les faits. Il faut donc établir une photographie précise de l’activité avant la signature : contrats clients, contrats fournisseurs, droits de propriété intellectuelle, outils informatiques, stocks, créances, dettes, salariés ou prestataires indispensables, autorisations, méthodes et moyens de production.
Une activité de conseil peut constituer une branche même si elle possède peu d’immobilisations, à condition que le portefeuille de contrats, les moyens humains, les outils et l’organisation permettent une exploitation autonome. Une activité numérique peut également être une branche, mais la société doit pouvoir expliquer qui exploite le logiciel, qui détient les droits, qui assure la maintenance, qui négocie les contrats et où sont prises les décisions commerciales. Une liste de clients exportée vers une société de Dubaï, sans transfert des fonctions et des risques nécessaires à leur exploitation, ressemble davantage à une cession partielle d’éléments incorporels qu’à une branche complète.
Il faut distinguer trois opérations souvent mélangées dans les présentations commerciales :
- l’apport de titres d’une société française à une holding ou à une société étrangère ;
- l’apport d’une branche d’activité, c’est-à-dire d’un ensemble organisé d’actifs, de passifs et de fonctions ;
- l’apport isolé d’une clientèle, d’un fonds, d’une marque, d’un logiciel ou d’un contrat.
L’article 210 B assimile expressément certains apports de participations à une branche complète, notamment lorsque les titres représentent plus de 50 % du capital de la société concernée, sous les conditions prévues par le texte. Cette règle ne transforme pas un actif isolé en branche par simple intitulé. Elle ne doit pas être utilisée pour masquer une opération qui transfère en réalité les titres d’une société française, ou qui ne transfère que la valeur commerciale sans les moyens d’exploitation.
Lorsque la branche répond aux conditions, l’article 210 A organise une neutralité ou un différé d’imposition sous obligations. L’article 210 A du CGI commence par prévoir que les plus-values nettes et les profits dégagés sur les éléments d’actif apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis immédiatement à l’impôt sur les sociétés. Pour une opération assimilée, cette neutralité ne signifie pas que la plus-value disparaît. Le bénéficiaire doit reprendre certaines obligations, conserver les valeurs fiscales appropriées et permettre l’imposition ultérieure des plus-values différées.
Le traité d’apport doit donc décrire les éléments transmis avec une précision opérationnelle. Une formule générale visant « l’activité internationale » ne suffit pas. Il faut pouvoir rapprocher chaque actif et chaque passif du chiffre d’affaires concerné, des salariés affectés, des contrats repris et des risques assumés. Les éléments essentiels ne peuvent pas rester en France si le discours soutient que la branche entière a été transférée à Dubaï. Les services administratifs communs peuvent parfois demeurer chez l’apporteuse, mais cette tolérance ne dispense pas de transmettre les fonctions propres à l’activité.
Le traitement comptable est également déterminant. La valeur retenue, la valeur nette comptable, les plus-values latentes, les provisions et les engagements repris doivent être cohérents avec le traité, les écritures et les déclarations. Une surévaluation artificielle de la branche peut créer une difficulté de prix de transfert et une contestation de la contrepartie. Une sous-évaluation peut déplacer une valeur en France ou entre les mains de l’entrepreneur sans justification économique.
Enfin, un apport à une personne morale étrangère appelle une formalité spécifique. Le BOFiP consacré au champ d’application du régime spécial rappelle la déclaration spéciale n° 2260-SD lorsque l’opération placée sous l’article 210 A est réalisée au profit d’une personne morale étrangère. Cette déclaration doit exposer la nature de l’opération, ses motifs, ses conséquences économiques et fiscales ainsi que les activités et moyens maintenus en France ou transférés à l’étranger. Le BOFiP rappelle aussi la sanction de 10 000 euros en cas de défaut de cette obligation déclarative. Une opération réellement transfrontalière doit donc laisser une trace explicable, et pas seulement un acte signé entre sociétés liées.
B. Le régime spécial s’applique-t-il quand la société bénéficiaire est à Dubaï ?
Le fait que la société bénéficiaire ait son siège statutaire à Dubaï ne permet pas de conclure que l’apport est automatiquement neutre. L’article 210 C du CGI réserve l’application des articles 210 A et 210 B aux opérations auxquelles participent des personnes morales ou organismes passibles de l’impôt sur les sociétés. Surtout, son paragraphe 2 prévoit que l’apport d’une branche complète par une personne morale française au profit d’une personne morale étrangère n’entre dans le dispositif que si les éléments apportés sont « effectivement rattachés à un établissement stable de la personne morale étrangère situé en France ».
Cette condition produit un effet pratique que les offres de création de sociétés à Dubaï présentent rarement. Si la branche est transférée à la société émirienne mais continue à être exploitée par une organisation française, le rattachement à un établissement stable français peut rendre le montage cohérent avec le texte. En revanche, si le projet prétend supprimer toute présence taxable en France dès le jour de l’apport, tout en revendiquant le régime spécial applicable à une branche transférée à une société étrangère, une contradiction apparaît. Le régime de faveur n’est pas un outil permettant de faire disparaître simultanément la branche française et l’établissement stable nécessaire à son rattachement.
Le BOFiP sur les personnes morales bénéficiaires étrangères précise que le rattachement concerne les éléments qui figuraient auparavant à l’actif ou au passif du bilan fiscal français. Il distingue les éléments déjà rattachés à un établissement stable étranger et certains apports de participations assimilés. Cette distinction doit être traitée dans le dossier, car elle conditionne le périmètre de l’opération et la répartition future du résultat. Un traité d’apport qui transfère indistinctement des contrats, des créances, des droits et des charges sans analyse de leur rattachement expose l’entreprise à une contestation globale.
Lorsque l’apport ne porte pas sur une branche complète ou sur un élément assimilé, l’article 210 B prévoit une application sur agrément. L’agrément repose notamment sur un motif économique, l’exercice d’une activité autonome par le bénéficiaire, une association entre les parties et la possibilité d’assurer l’imposition future des plus-values en sursis. Le BOFiP relatif à l’agrément des apports partiels d’actif rappelle que cette voie concerne précisément les apports qui ne remplissent pas la définition de la branche complète. Elle ne doit pas être remplacée par une affirmation commerciale de neutralité.
Le choix de Dubaï entraîne aussi une vérification du transfert de siège ou d’établissement. L’article 221 du CGI prévoit des conséquences de cessation dans certaines hypothèses d’apport, de fusion ou de transfert du siège ou d’un établissement vers un État étranger hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen, sous réserve des mécanismes conventionnels et des conditions exactes du dossier. Le texte prévoit également un paiement échelonné de certaines plus-values latentes lorsque le transfert intervient vers un État remplissant les conditions européennes de coopération. Il faut donc vérifier la voie juridique retenue : apport d’une branche à une société nouvelle, transfert d’un établissement, transformation de la société française ou création d’une filiale étrangère.
Un transfert de siège, une filialisation et un apport partiel ne produisent pas les mêmes effets. Transférer le siège statutaire d’une société française à Dubaï peut soulever la question d’une cessation et des actifs non encore imposés. Créer une société à Dubaï et lui apporter une branche peut maintenir la société française pour les activités conservées. Exploiter la branche par une succursale française de la société émirienne crée encore une autre configuration, avec des obligations comptables, fiscales et déclaratives propres. Le vocabulaire de « relocalisation » ne suffit pas à choisir le régime.
La clause anti-abus doit enfin être examinée avant toute rédaction définitive. L’article 205 A du CGI écarte, pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, les montages non authentiques mis en place pour obtenir un avantage fiscal contraire à la finalité du droit fiscal. Le livre des procédures fiscales, article L. 64 vise les actes fictifs ou inspirés exclusivement par la volonté d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale. L’article L. 64 A du LPF vise, sous ses conditions, les actes dont le motif principal est fiscal.
Une activité réellement développée au Moyen-Orient, une équipe locale, des fonctions commerciales et techniques exercées hors de France, un marché identifié, des décisions prises par des organes réellement actifs et une répartition documentée des risques peuvent donner un motif économique solide. À l’inverse, une société sans moyens à Dubaï, créée juste avant l’apport, dont les contrats sont négociés, signés, facturés et suivis depuis la France, présente un risque de non-authenticité et de rattachement français. La différence se prouve par les faits et la chronologie, pas par l’adresse du siège.
II. Comment éviter le redressement fiscal après l’apport d’une activité en France ?
A. Quand la société de Dubaï garde-t-elle un établissement stable ou une direction effective en France ?
La convention fiscale franco-émirienne ne transforme pas la France en territoire neutre. La convention entre la France et les Émirats arabes unis publiée par l’administration fiscale définit le résident de chaque État et prévoit, pour une personne morale résidente des deux États, la référence au siège de direction effective. Son article 4 A définit l’établissement stable comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité et vise notamment un siège de direction, une succursale ou un bureau. Son article 6 autorise l’imposition des bénéfices imputables à l’établissement stable situé dans l’autre État.
La résidence fiscale de la société et l’établissement stable sont deux questions proches mais distinctes. Une société peut avoir été constituée et déclarée à Dubaï tout en exploitant une entreprise en France. Elle peut également être regardée comme résidente d’un État au regard de la convention, tandis qu’une partie de son activité est attribuée à un établissement stable dans l’autre État. Le dossier doit examiner la direction, les moyens, les contrats et les fonctions, sans réduire le raisonnement à la résidence personnelle du dirigeant.
Le Conseil d’État, 7 septembre 2009, n° 308751, Société Stamping International, est particulièrement utile pour mesurer le risque. La société avait son siège au Luxembourg, mais sa dirigeante et unique salariée réalisait depuis un immeuble en France la correspondance, les opérations bancaires, les paiements ainsi que la gestion financière et comptable. Le Conseil d’État a validé le raisonnement selon lequel elle assurait depuis ce local « la direction de la société ». Il a aussi jugé que la cour n’avait pas à rechercher une autonomie supplémentaire liée à la négociation ou à la conclusion des contrats commerciaux.
Cette décision ne signifie pas que tout travail à distance depuis la France crée automatiquement un établissement stable. Elle montre cependant que les indices de gestion quotidienne et financière peuvent suffire lorsque la France concentre les fonctions dirigeantes et opérationnelles. Après un apport, il faut donc vérifier qui contrôle les comptes bancaires, qui signe les contrats, qui autorise les dépenses, qui fixe les prix, qui supervise les prestataires, qui gère les litiges et qui conserve les archives commerciales.
Le Conseil d’État, 7 mars 2016, n° 371435, Compagnie internationale des wagons-lits et du tourisme, apporte une précision sur le siège de direction. Il retient que ce siège correspond au lieu où « les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques » qui déterminent la conduite de l’entreprise. La tenue formelle de conseils d’administration à l’étranger n’est qu’un indice. Dans cette affaire, les services de holding étaient en France et les décisions stratégiques avaient été préparées et décidées en pratique à Paris.
Pour une société de Dubaï, les procès-verbaux signés aux Émirats ne suffisent donc pas si les échanges préparatoires, les tableaux de suivi, les instructions bancaires et les arbitrages commerciaux montrent que le centre réel de décision est en France. Le calendrier est important : une présence française préexistante, un apport signé à distance puis une poursuite inchangée de l’activité peuvent être rapprochés par l’administration. Une entreprise qui veut soutenir une direction émirienne doit disposer d’une gouvernance réelle : réunions préparées sur place, décisions prises par les personnes compétentes, moyens de travail disponibles, conservation des justificatifs et cohérence avec les déplacements.
Le Conseil d’État, 31 mars 2010, n° 304715, Société Zimmer Limited, illustre un autre chemin de qualification. Une société étrangère peut être imposée en France par l’intermédiaire d’un agent qui agit pour elle et dispose habituellement de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats. Le même cadre distingue l’agent indépendant agissant dans le cours ordinaire de son activité. Après un apport, cette question se pose pour le dirigeant français, le commercial, le mandataire ou la société conservée en France qui continuerait à négocier pour le compte de l’entité de Dubaï.
Les conséquences financières sont concrètes. L’article 209 du CGI retient, pour l’impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. Le contrôle peut donc porter sur la part du résultat de la société émirienne attribuable aux fonctions françaises. L’administration peut reconstituer le chiffre d’affaires et la marge à partir des contrats, des comptes bancaires, des écritures de la société française, des flux de personnel, des échanges électroniques et des dépenses engagées en France.
La bonne méthode consiste à réaliser une analyse fonctionnelle avant l’apport. Pour chaque fonction, le dossier doit identifier la personne qui décide, le lieu d’exécution, le risque assumé, l’actif utilisé, le contrat concerné et la rémunération correspondante. Il faut ensuite établir une comptabilité séparée ou une comptabilité analytique fiable pour le périmètre français. Les clés de répartition utilisées pour les coûts, les frais de direction, les logiciels et les services partagés doivent être justifiées par des données vérifiables. Une ligne forfaitaire « management fees » sans description des services crée une faiblesse immédiate.
La présence d’une holding au Luxembourg ne résout pas la difficulté. Si la holding luxembourgeoise ou la société de Dubaï sont toutes deux pilotées depuis la France, chaque entité doit être examinée séparément. Une chaîne France–Luxembourg–Dubaï peut multiplier les contrats et les comptes sans déplacer une seule fonction. La convention applicable, les règles françaises et les clauses anti-abus s’apprécient alors sur la réalité de chaque opération et de l’ensemble du montage.
B. Quelles pièces préparer pour l’IS, les prix de transfert et la TVA ?
Le premier dossier à constituer est le dossier de branche. Il doit contenir une matrice qui compare, avant et après l’apport, les actifs, les passifs, les clients, les fournisseurs, les salariés, les prestataires essentiels, les droits incorporels, les outils et les fonctions. Pour chaque élément, il faut indiquer s’il est transféré, conservé, mis à disposition ou remplacé par un contrat. Cette matrice permet de détecter les incohérences avant la signature : une branche annoncée comme autonome mais privée de son logiciel, de ses contrats et de son personnel clé ne présente pas la même réalité qu’une activité effectivement transférée.
Le traité d’apport doit être rapproché des décisions sociales, des rapports d’évaluation, des écritures et des déclarations. Il faut conserver la justification du motif économique : accès à un marché régional, financement local, recrutement d’une équipe, rapprochement avec des partenaires, gestion de risques commerciaux ou organisation internationale. La seule recherche d’un taux d’imposition plus faible ne suffit pas à expliquer une opération transfrontalière. Le dossier doit aussi expliquer pourquoi la branche est apportée plutôt que cédée, conservée en France ou logée dans une filiale française.
La déclaration spéciale liée à l’opération au profit d’une personne morale étrangère doit être préparée avec le même niveau de précision. Le BOFiP sur les apports à des personnes morales étrangères indique qu’elle doit présenter les motifs et buts de l’opération, ses conséquences économiques et fiscales et les moyens maintenus en France ou transférés à l’étranger. Ce document peut devenir une pièce de contrôle : une déclaration qui décrit un transfert complet alors que les contrats, les salariés et les décisions restent en France fragilise l’ensemble du montage.
Les flux entre la société française, la société de Dubaï et une holding doivent ensuite être testés au regard de l’article 57 du CGI. Ce texte prévoit que les bénéfices indirectement transférés à une entreprise étrangère par majoration ou diminution des prix d’achat ou de vente, ou par tout autre moyen, sont réintégrés dans les résultats. Il vise donc les redevances, intérêts, commissions, garanties, services administratifs, licences de marque, mises à disposition de salariés et achats ou ventes intragroupe.
La méthode de prix de transfert doit être définie transaction par transaction. Une redevance de logiciel doit correspondre à des droits réellement concédés et à une valeur économique. Une commission doit rémunérer une activité identifiable et documentée. Un prêt doit avoir un montant, une échéance, un taux et une capacité de remboursement cohérents. Une garantie donnée par la société française à la société de Dubaï doit répondre à un intérêt de groupe démontrable et à une rémunération justifiée. Le dossier doit comparer les conditions intragroupe à celles qui auraient été négociées entre entreprises indépendantes.
L’article 238 A du CGI ajoute une difficulté lorsque des intérêts, redevances ou rémunérations de services sont payés à une entité soumise à un régime fiscal privilégié. La règle ne permet pas de qualifier automatiquement toute société de Dubaï de bénéficiaire d’un tel régime. Elle impose en revanche de vérifier les conditions concrètes et de pouvoir prouver que la dépense correspond à une opération réelle et qu’elle n’est ni anormale ni exagérée. Les contrats, livrables, relevés de temps, comparables et preuves de paiement doivent être conservés ensemble.
La TVA doit être traitée séparément de l’impôt sur les sociétés. Le lieu d’une prestation dépend de la nature de l’opération, de la qualité du client et du lieu d’établissement ou de l’établissement stable qui fournit le service. L’article 259 du CGI retient notamment, pour certaines prestations, le siège de l’activité économique ou l’établissement stable auquel le service est fourni. L’article 283 du CGI organise plusieurs cas d’autoliquidation lorsque le fournisseur est établi hors de France et que le client assujetti remplit les conditions prévues.
Une société de Dubaï qui facture des clients français doit donc cartographier ses prestations : conseil général, formation matériellement exécutée en France, prestation liée à un immeuble, événement, service électronique, vente de marchandises ou opération réalisée par l’établissement stable français. Le même contrat peut être présenté comme une prestation étrangère par une agence et comme une prestation exécutée depuis la France par les éléments de preuve. Il faut également vérifier l’identification à la TVA et la représentation fiscale applicable aux assujettis non établis dans l’Union européenne. Le BOFiP mis à jour sur la représentation fiscale des assujettis hors Union européenne rappelle le principe et ses exceptions.
Le Conseil d’État, 7 septembre 2009, n° 308751 a aussi retenu, dans le litige Stamping International, qu’une société dont le siège était à l’étranger et qui disposait d’un établissement stable en France ne pouvait pas se présenter comme établie hors de France pour échapper aux conséquences de la TVA. Même si les règles et la période du litige doivent être replacées dans leur contexte, la leçon pratique reste utile : l’établissement stable doit être analysé à la fois pour l’IS et pour la TVA, sans cloisonner artificiellement les dossiers.
Le dirigeant doit aussi séparer les risques de l’entreprise de ceux qui lui sont personnels. Si la société de Dubaï encaisse des sommes correspondant à des services rendus personnellement par un entrepreneur depuis la France, l’article 155 A du CGI peut entrer dans l’analyse lorsque les conditions de ce texte sont réunies. Ce risque concerne la rémunération ou les droits attachés à une activité personnelle ; il ne remplace pas l’analyse de l’établissement stable et du bénéfice de la société.
De même, l’article 123 bis du CGI vise, dans les conditions qu’il fixe, certains revenus d’entités étrangères détenues par une personne physique fiscalement domiciliée en France. Il ne signifie pas que tous les bénéfices d’une société émirienne sont automatiquement imposés chez son associé. Il impose de vérifier le pourcentage de détention, la nature de l’actif, le régime fiscal de l’entité et les exceptions prévues. Ce sujet personnel doit rester distinct de la qualification de la branche apportée par la société française.
Si l’entrepreneur transfère aussi son domicile fiscal, l’article 167 bis du CGI peut ouvrir une analyse d’exit tax sur les plus-values latentes dans les conditions prévues par le texte. L’apport d’une branche par une société et le départ de la personne physique ne sont pas la même opération. Les dates, les titres détenus, les reports existants, les garanties et les événements ultérieurs doivent être rapprochés dans un dossier séparé. Cette séparation évite de présenter une opération de société comme un moyen de neutraliser une imposition personnelle.
Avant de signer, une entreprise peut enfin demander une prise de position formelle sur une présentation complète et sincère des faits. L’administration rappelle, dans sa page consacrée à l’établissement stable en France, la possibilité de l’interroger dans le cadre prévu par le livre des procédures fiscales. Une demande incomplète ou trop théorique ne sécurise pas le projet. Elle doit exposer les lieux de travail, la gouvernance, les pouvoirs de signature, les contrats, les personnels, les flux, la branche transférée et les activités conservées en France.
La checklist de décision peut être résumée ainsi :
- décrire la branche par ses actifs, passifs, contrats et fonctions, sans utiliser une formule générique ;
- vérifier l’éligibilité des sociétés et le rattachement français exigé pour une bénéficiaire étrangère ;
- comparer l’apport, la filialisation, la succursale et le transfert de siège au regard de l’article 221 ;
- établir la gouvernance effective de Dubaï et les preuves du lieu des décisions ;
- calculer la part de bénéfice attribuable aux fonctions françaises ;
- documenter les prix de transfert, les services, les prêts, les licences et les garanties ;
- traiter la TVA, l’identification et la représentation fiscale opération par opération ;
- isoler les sujets personnels : article 155 A, article 123 bis et exit tax ;
- vérifier les déclarations spéciales, les décisions sociales, les écritures et les pièces de paiement avant publication de l’opération.
Conclusion
Apporter une branche complète d’activité française à une société de Dubaï peut être légal et utile si la branche est réellement autonome, si le traité décrit son périmètre, si les conditions des articles 210 A à 210 C sont remplies et si la société étrangère dispose d’une organisation cohérente avec le rôle qui lui est attribué. Le régime de faveur ne constitue pas une dispense de preuve : il reporte ou encadre l’imposition future et impose de préserver la traçabilité de l’opération.
Le risque de redressement apparaît lorsque le montage transfère le papier mais conserve en France la direction, les contrats, les équipes, les risques et les bénéfices. Dans ce cas, la société de Dubaï peut être imposée sur un établissement stable français, ses flux peuvent être corrigés au titre des prix de transfert, ses factures peuvent relever de la TVA française et l’opération peut être examinée au regard de l’abus de droit. Le projet doit donc être audité avant l’apport, à partir des fonctions réellement exercées et des pièces qui pourront être produites.
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