Créer une société à Dubaï depuis la France peut être parfaitement légal. L’immatriculation aux Émirats, l’ouverture d’un compte bancaire local et l’obtention d’une licence ne suffisent toutefois pas à empêcher un contrôle fiscal français. Lorsque l’entrepreneur continue à décider, négocier, signer ou travailler depuis la France, l’administration peut rechercher une activité française, un établissement stable, une direction effective située en France ou un transfert indirect de bénéfices. Une proposition de rectification peut alors porter sur l’impôt sur les sociétés, la TVA, les prix de transfert, les pénalités et, dans certains dossiers, l’imposition personnelle du dirigeant.
La réponse ne doit pas se limiter à produire le certificat d’incorporation de la société à Dubaï. Le débat porte sur les faits réels, leur chronologie et la capacité de l’entreprise à démontrer où les décisions étaient prises, où les fonctions étaient exercées et comment les résultats ont été déclarés. La priorité est de contrôler la régularité de la proposition, puis de construire un dossier de preuves cohérent avec la convention fiscale franco-émirienne et les textes français. Les points suivants permettent de distinguer une société réellement opérée depuis Dubaï d’une structure seulement administrée depuis la France.
I. Pourquoi une société à Dubaï peut-elle être redressée en France malgré son immatriculation aux Émirats ?
A. Société résidente des Émirats ou établissement stable français : que regarde réellement l’administration ?
Le registre de commerce et la licence de Dubaï établissent l’existence juridique de la société. Ils ne répondent pas, à eux seuls, à la question fiscale de la localisation de l’activité. L’administration examine les personnes qui prennent les décisions, les lieux où les contrats sont négociés, la présence de moyens humains et matériels, les comptes bancaires utilisés, la conservation des documents et la réalité des fonctions exercées dans chaque pays.
Le premier niveau d’analyse est le droit interne. L’article 209, I du code général des impôts prévoit que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte notamment « des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Une société constituée à Dubaï peut donc devoir déclarer en France le bénéfice correspondant à une activité effectivement exploitée depuis la France, sans que toute sa comptabilité mondiale soit automatiquement transférée dans l’assiette française.
Le second niveau est conventionnel. L’avenant publié par le décret n° 95-798 du 14 juin 1995, qui modifie la convention fiscale franco-émirienne, définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». Le même article inclut notamment « un siège de direction », une succursale et un bureau. Une adresse de domiciliation sans activité ne présente donc pas la même portée qu’un véritable lieu de direction, avec des moyens et des décisions qui y sont exercés.
La convention prévoit aussi que les bénéfices d’une entreprise d’un État ne sont imposables dans l’autre État que si l’activité y est exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable, et seulement dans la mesure où les bénéfices lui sont imputables. La question n’est pas de savoir si les clients sont français ou si le dirigeant est français. Elle est de déterminer si les fonctions françaises constituent une installation, une équipe ou une personne qui engage habituellement l’entreprise et quelle fraction du résultat correspond à ces fonctions.
Le cas de l’agent dépendant doit être isolé. L’article 4 A de la convention franco-émirienne vise la personne qui agit pour l’entreprise et dispose habituellement de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de celle-ci. Un dirigeant qui négocie seul depuis son domicile français, fixe les conditions commerciales, donne les instructions opérationnelles et signe les contrats présente un risque différent d’un associé qui se rend ponctuellement en France sans y exercer les fonctions essentielles.
Le Conseil d’État, 3 février 2023, n° 456212, rappelle que « le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou soit contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat […] ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre ». Cette décision interdit de déduire l’établissement stable de la seule relation capitalistique. Elle ne protège pas une société lorsque les faits montrent que la gestion et les moyens opérationnels sont en France.
Dans la même décision, le Conseil d’État a retenu, au regard des circonstances de l’espèce, que la personne présente en France « assurait la gestion matérielle et technique de l’ensemble de l’activité », disposait du pouvoir d’engager la société et contrôlait les comptes bancaires français. Ce faisceau d’indices est particulièrement utile pour comprendre la logique d’un contrôle. L’administration n’attend pas nécessairement un bureau portant le nom de la société : elle rapproche les signatures, les paiements, les échanges avec les clients, les salariés et les outils de travail.
Le Conseil d’État, 4 avril 2018, n° 402426, à propos d’une société luxembourgeoise exerçant en France par un établissement stable, a également contrôlé la façon dont la société s’était fait connaître auprès des organismes français avant la proposition de rectification. Une société étrangère ne peut donc pas traiter sa présence française comme un sujet purement administratif. Une déclaration de TVA, une inscription, un représentant, un compte bancaire ou un établissement déclaré peuvent devenir des éléments de la chronologie du contrôle.
La comparaison avec notre analyse du risque de direction effective à Dubaï permet d’approfondir la qualification initiale. Le présent article répond à une question différente : que faire lorsque l’administration a déjà formulé un redressement et demande au contribuable de s’expliquer ?
B. Quels redressements français peuvent s’ajouter à la requalification de l’activité ?
Une proposition de rectification doit être lue ligne par ligne, car plusieurs fondements peuvent être empilés. La première hypothèse est l’imputation à la France d’un bénéfice attribuable à l’activité française. Dans la convention, l’établissement stable est traité comme une entreprise distincte pour déterminer les bénéfices qui auraient été réalisés dans des conditions indépendantes. L’administration peut donc reconstituer un résultat français à partir du chiffre d’affaires, des fonctions, des actifs utilisés et des risques assumés, puis admettre les charges qui se rattachent réellement à cette activité.
La deuxième hypothèse concerne les relations entre sociétés liées. L’article 57 du code général des impôts vise « les bénéfices indirectement transférés » à une entreprise étrangère par une majoration ou une diminution des prix, ou par tout autre moyen. Une filiale française qui paie des frais de direction à Dubaï doit pouvoir démontrer le service rendu, son intérêt pour l’entreprise, la méthode de prix retenue et le montant normal de la rémunération. Une facture et un virement démontrent un paiement, pas nécessairement la réalité économique de la prestation.
La troisième hypothèse vise la personne qui travaille depuis la France pour une société étrangère. L’article 155 A du code général des impôts prévoit que certaines sommes perçues par une personne établie hors de France en contrepartie de services rendus par une personne établie en France sont imposables au nom de cette dernière. Le texte vise notamment les cas de contrôle de la personne étrangère, d’absence d’activité prépondérante distincte ou de régime fiscal privilégié. Ce mécanisme ne se confond pas avec l’établissement stable : il peut concerner la rémunération du service personnel, même lorsque la société étrangère n’est pas entièrement assimilée à une entreprise exploitée en France.
La quatrième hypothèse est l’article 123 bis du code général des impôts. Il concerne la personne physique domiciliée en France qui détient, directement ou indirectement, au moins 10 % des droits dans une entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié et dont l’actif présente certaines caractéristiques. Le texte prévoit que des bénéfices ou revenus positifs peuvent être réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers. Ce sujet touche le patrimoine et la fiscalité personnelle de l’entrepreneur ; il ne doit pas être confondu avec le calcul du bénéfice de la société à Dubaï, qui relève de l’analyse de l’entreprise et de son activité.
La cinquième hypothèse concerne la déduction des charges versées à l’étranger. L’article 238 A du code général des impôts exige, lorsque son régime est applicable, que le débiteur établisse que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne sont pas anormales ou exagérées. Le dossier de réponse doit alors comporter le contrat, les livrables, les échanges de travail, le temps consacré, la compétence des intervenants et la méthode de valorisation. Une société qui produit seulement des factures récurrentes et une convention générale laisse une place importante à la contestation.
La sixième hypothèse est l’abus de droit. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration d’écarter les actes fictifs ou ceux qui recherchent une application littérale des textes sans autre motif que d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Une implantation à Dubaï n’est pas fictive parce qu’elle procure un avantage fiscal. Le risque augmente lorsque la société n’a ni direction identifiable, ni moyens locaux, ni activité démontrable, et que toutes les fonctions restent en France. La réponse doit exposer les raisons commerciales, opérationnelles et financières de l’implantation, sans présenter un objectif fiscal comme l’unique justification.
La jurisprudence distingue aussi le redressement de la société et l’imposition personnelle du dirigeant. Dans le Conseil d’État, 8 février 2019, n° 410301, le juge a indiqué que le redressement imputant à un établissement stable français des bénéfices d’une société étrangère « ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus ». En revanche, le Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627, a validé une analyse différente dans un dossier où l’administration avait mis en évidence une activité occulte en France et où les bénéfices n’avaient pas été déclarés ou imposés à l’étranger. La réponse doit donc refuser les conclusions automatiques, mais elle doit aussi traiter précisément la comptabilité et les déclarations réalisées à Dubaï.
Enfin, le contrôle peut viser la TVA. Une société sans établissement stable au sens de l’impôt sur les sociétés peut tout de même avoir une présence pertinente au regard des règles de TVA, notamment si des moyens humains et techniques permettent de recevoir ou de fournir des prestations en France. Les factures, le lieu du preneur, la nature des services, le rôle du dirigeant et les déclarations d’autoliquidation doivent être rapprochés. Le dossier ne doit pas utiliser la réponse sur l’impôt sur les sociétés pour esquiver une question distincte de TVA.
II. Comment répondre à une proposition de rectification et quelles preuves transmettre ?
A. Dans quel délai répondre et quelles mentions de la proposition vérifier ?
La réception d’une proposition de rectification déclenche une phase contradictoire. L’article L. 57 du livre des procédures fiscales impose une motivation permettant au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Il énonce également que « lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». La proposition ne constitue donc pas une décision définitive : elle ouvre un délai pendant lequel la société peut contester les faits, la méthode, le montant et la procédure.
L’article R. 57-1 du même livre prévoit que la proposition fait connaître la nature et les motifs de la rectification et invite le contribuable à présenter son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception. Une prorogation de trente jours peut être demandée dans les conditions de l’article L. 57. La demande doit être adressée avant l’expiration du délai initial. Une demande envoyée trop tard ne donne pas automatiquement un nouveau délai.
La première mesure pratique consiste à dater précisément la réception. Il faut conserver l’enveloppe, l’accusé de réception, le courriel de mise à disposition, l’historique de téléchargement et la preuve de la date à laquelle le représentant de la société a eu accès au document. Le délai ne se calcule pas à partir de la date imprimée sur la proposition, mais à partir de sa réception régulière. La direction à Dubaï doit immédiatement désigner un interlocuteur unique, réunir le conseil fiscal et l’avocat, et empêcher plusieurs réponses contradictoires envoyées par des personnes différentes.
La proposition doit ensuite être découpée en questions distinctes. Une grille de lecture utile comporte au moins les rubriques suivantes :
- les années et impôts contrôlés : impôt sur les sociétés, TVA, retenue à la source, pénalités ou imposition du dirigeant ;
- la qualification retenue : siège de direction effective, établissement stable, agent dépendant, activité occulte, prix de transfert, abus de droit ou charge non déductible ;
- les faits cités : adresse, courriels, contrats, comptes bancaires, déplacements, salariés, déclarations et informations obtenues auprès de tiers ;
- la méthode de calcul : chiffre d’affaires retenu, marge, clé d’allocation, charges admises, change entre le dirham et l’euro et pénalités ;
- les textes et stipulations conventionnelles invoqués, ainsi que les documents auxquels l’administration renvoie ;
- le montant des droits, intérêts et majorations, avec le rapprochement entre la base redressée et le résultat effectivement déclaré.
Il faut ensuite vérifier si la motivation permet réellement de répondre. Une formule générale selon laquelle « le dirigeant travaille depuis la France » ne suffit pas forcément à expliquer quelles fonctions, pendant quelles périodes, pour quels clients et avec quels moyens auraient constitué l’établissement stable. À l’inverse, des annexes nombreuses ne rendent pas la proposition incompréhensible si le raisonnement est clairement exposé. La réponse doit demander la communication des pièces indispensables lorsque la proposition se fonde sur des éléments non transmis et expliquer en quoi leur absence empêche une discussion utile.
La jurisprudence récente renforce l’intérêt du contrôle du montant. Dans le Conseil d’État, 24 février 2026, n° 495116, le juge rappelle que l’indication du montant des conséquences financières constitue « une garantie pour la société vérifiée », sur le fondement des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La décision comporte une exception pour la société membre d’un groupe fiscalement intégré, ce qui impose de vérifier la situation exacte. Pour une société à Dubaï, la réponse doit donc recalculer séparément le résultat, l’impôt, les intérêts et les pénalités, plutôt que de répondre uniquement sur la qualification juridique.
La régularité de l’avis de vérification mérite un contrôle autonome. L’article L. 47 du livre des procédures fiscales dispose qu’une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans information par un avis de vérification et que cet avis doit mentionner la faculté de se faire assister par un conseil. Pour une société étrangère, le destinataire et l’adresse sont importants. Le Conseil d’État, 8 février 2019, n° 409294, a jugé que l’existence d’un établissement stable en France ne privait pas la société du droit de recevoir les actes à l’adresse de son siège lorsque cette adresse était la seule communiquée à l’administration.
Le Conseil d’État, 3 février 2023, n° 456212, nuance toutefois ce principe lorsque la personne située en France doit être regardée comme le gérant de fait et qu’elle dispose du pouvoir d’engager l’entreprise. Un représentant désigné uniquement pour la TVA ne reçoit pas nécessairement les actes relatifs à l’impôt sur les sociétés. Le dossier doit donc distinguer mandat TVA, représentation fiscale, délégation de signature, gérance de fait et simple assistance administrative.
La société peut demander un délai supplémentaire, mais ce délai ne remplace pas la préparation immédiate d’une défense. Une première réponse peut exposer les contestations déjà vérifiées, signaler les pièces en cours de collecte et annoncer un complément, si la stratégie procédurale le justifie. Elle ne doit pas contenir une reconnaissance inutile de la direction française, de l’activité occulte ou du caractère anormal d’une charge. Chaque fait défavorable doit être replacé dans sa période et dans sa fonction : un séjour privé, une réunion avec un client, un accès technique à distance et une décision de gestion ne produisent pas automatiquement la même conséquence fiscale.
B. Quelles pièces joindre pour prouver la réalité de l’activité à Dubaï et le traitement fiscal correct ?
Le dossier de preuves doit raconter une histoire vérifiable, pas seulement accumuler des documents. Pour chaque exercice contrôlé, la société doit pouvoir répondre à quatre questions : qui décide, où la décision est-elle prise, quels moyens exécutent la décision, et dans quel pays le résultat correspondant a-t-il été comptabilisé et déclaré ? La liste suivante doit être adaptée aux faits. Elle ne doit pas conduire à transmettre des documents personnels sans tri ni protection des données.
1. L’existence et la substance à Dubaï. La société doit réunir sa licence commerciale, ses statuts, son certificat d’immatriculation, ses renouvellements, les registres locaux, son bail ou contrat de bureau, les factures d’électricité ou de services, les contrats de domiciliation et les documents attestant l’utilisation effective des locaux. Si elle emploie des salariés, les contrats de travail, fiches de paie, visas, déclarations locales, organigrammes et preuves de présence sont utiles. Si elle travaille avec des prestataires, leurs contrats, livrables, feuilles de temps et factures doivent être rapprochés des fonctions réellement exercées.
Une adresse de bureau partagé n’est pas inutile, mais elle doit être replacée dans la réalité : surface utilisée, jours de présence, matériel, accès, stockage de documents et rôle de la personne qui y travaille. Une licence autorisant une activité que personne n’exerce ne démontre pas une substance opérationnelle. À l’inverse, une petite société peut avoir une activité réelle avec peu de salariés si elle démontre les décisions, les moyens et les contrats correspondant à son modèle économique. L’administration ne doit pas appliquer un seuil abstrait de personnel à toutes les activités, mais la société doit expliquer le fonctionnement concret de la sienne.
2. Les décisions sociales et commerciales. Les procès-verbaux de conseil ou de décisions de l’associé doivent préciser la date, le lieu, les participants, les documents examinés et la décision prise. Les calendriers, invitations, billets, tampons d’entrée, notes de réunion et échanges préparatoires peuvent corroborer ces procès-verbaux. Des captures d’écran d’un agenda ne suffisent pas si elles ne peuvent pas être reliées aux contrats ou paiements concernés. Les signatures électroniques, journaux de connexion et historiques de validation doivent être présentés avec une explication technique compréhensible.
Lorsque les décisions sont prises en visioconférence, le dossier doit indiquer le lieu de chaque participant et la personne qui avait le pouvoir final de décider. L’utilisation d’un ordinateur depuis la France ne prouve pas seule que le siège de direction effective s’y trouve. Elle devient un indice important si le dirigeant français est la seule personne qui valide les prix, signe les contrats, autorise les virements et donne les instructions au prestataire de Dubaï. Le but de la pièce est donc de montrer une gouvernance distribuée ou une direction localisée à Dubaï, selon la réalité, et non de produire un document isolé.
3. Les contrats, clients et fonctions exécutées. Pour chaque contrat significatif, il faut identifier le signataire, le lieu de négociation, le lieu de signature, les personnes ayant réalisé la prestation, les outils utilisés, les livrables et le compte bancaire ayant reçu le paiement. Les devis, courriels, cahiers des charges, tickets, rapports, fichiers remis au client et factures doivent pouvoir être rattachés à une personne et à une date. Un contrat signé à Dubaï après une négociation intégralement menée depuis la France peut être présenté par l’administration comme un indice d’activité française ; la réponse doit traiter cette séquence précisément.
Pour les prestations intellectuelles, un dossier par mission est préférable à un contrat-cadre général. Il peut contenir la demande du client, le planning, la répartition des tâches, les versions de travail, les réunions, les livrables et la validation finale. Les sociétés qui facturent des clients français doivent également expliquer pourquoi la localisation du client ne déplace pas automatiquement la direction ou l’établissement stable. La clientèle française est un élément commercial ; elle n’est pas, par elle-même, la preuve que l’entreprise est exploitée en France.
4. Les indices français à expliquer. La réponse doit reconnaître les éléments exacts : logement du dirigeant, bureau à domicile, téléphone français, ordinateur utilisé en France, compte bancaire, assurance, véhicule, déplacements, sous-traitant ou salarié. Les nier alors qu’ils apparaissent dans le dossier affaiblit la crédibilité. Il faut préciser leur usage : activité personnelle, conservation temporaire, travail préparatoire, intervention limitée, fonction commerciale ou fonction de direction. Une société peut admettre qu’une partie de ses fonctions est réalisée en France et discuter ensuite la qualification ou le montant, plutôt que soutenir une absence totale de présence qui serait démentie par les pièces.
Le dossier Garovito, Conseil d’État, n° 456212, montre la force d’un faisceau d’indices combinant gestion matérielle, pouvoir d’engager l’entreprise, comptes bancaires et salariés. La défense doit donc répondre à chacun de ces indices. Une attestation du dirigeant qui affirme qu’il ne travaille pas en France a peu de portée si les virements, les contrats et les échanges démontrent le contraire. Des pièces tierces, contemporaines et cohérentes sont beaucoup plus convaincantes.
5. Les comptes et déclarations aux Émirats. Les comptes annuels, journaux comptables, déclarations fiscales, avis d’imposition locaux, relevés bancaires, rapprochements de caisse, contrats de financement et rapports d’audit doivent être conservés pour chaque exercice. Le dossier doit expliquer les différences entre le chiffre d’affaires commercial, les encaissements, les produits comptables et les sommes déclarées localement. Les conversions en euros doivent utiliser une méthode constante et documentée. Une société qui invoque l’absence de bénéfice à Dubaï doit pouvoir expliquer ses charges, ses pertes, ses créances et les paiements différés.
Lorsque l’administration soutient que la société a exercé une activité occulte en France, la comptabilité étrangère devient centrale. Le Conseil d’État, n° 421627, a distingué le simple rattachement de bénéfices à un établissement stable d’une activité française non retracée dans la comptabilité et non imposée dans l’État étranger. La société doit établir ce qui a été enregistré à Dubaï, dans quelle entité, à quelle date et avec quelle déclaration. Si une correction locale a été déposée, elle doit être expliquée ; si aucune correction n’est nécessaire, le rapprochement doit le démontrer.
6. Les prix de transfert et les charges intragroupe. Une société française qui paie Dubaï doit produire les contrats intragroupe, la description des fonctions, la liste des actifs et risques, les livrables, les factures, les paiements, les comparables disponibles et la méthode de prix. La documentation ne doit pas être fabriquée après le contrôle. Elle doit être cohérente avec la comptabilité, les courriels et les déclarations des deux entités.
L’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales impose aux personnes morales françaises qui remplissent certains seuils ou conditions de groupe de tenir à disposition une documentation sur leur politique de prix de transfert. Cette documentation comprend notamment une description de la structure juridique, des marchés, des fonctions, des risques, des actifs, des accords intragroupe et des analyses de comparabilité. Une petite entreprise qui n’entre pas dans le champ documentaire complet ne doit pas conclure qu’aucune preuve n’est nécessaire : l’article 57 reste applicable et les mêmes éléments peuvent être utilisés pour discuter la réalité et le montant du transfert.
Les deux sujets doivent être séparés. Si la société étrangère n’a effectué aucun service, l’administration peut contester la charge au titre de la réalité de l’opération. Si le service est réel mais trop rémunéré, le débat porte sur le prix. Si le service est exécuté depuis la France par le dirigeant, il faut ajouter l’analyse de l’article 155 A et de l’établissement stable. Une réponse efficace identifie la théorie exacte retenue par l’administration et répond avec les pièces qui correspondent à cette théorie.
7. Les règles de preuve et la présentation de la réponse. Chaque annexe doit être numérotée, datée et reliée à un paragraphe de la réponse. Un tableau peut indiquer : numéro de pièce, période, fait démontré, personne concernée, lieu, et passage de la proposition auquel la pièce répond. Les documents en arabe ou en anglais doivent être accompagnés d’une traduction exploitable lorsque le débat l’exige. Les données bancaires et personnelles inutiles doivent être occultées sans supprimer le nom, la date, le montant ou la référence nécessaires au contrôle.
La réponse doit commencer par une synthèse factuelle, puis reprendre la qualification de l’administration. Elle peut présenter une contestation principale et une discussion subsidiaire sur le montant. Par exemple, la société peut soutenir qu’elle n’a pas d’établissement stable en France, puis expliquer subsidiairement que, même si une activité française était retenue, la méthode de reconstitution inclut des ventes, fonctions ou charges qui ne lui sont pas imputables. Cette structure permet de préserver l’argument juridique tout en empêchant un redressement chiffré de devenir définitif par défaut d’explication.
La conclusion de la réponse doit demander l’abandon des rectifications ou leur réduction, solliciter la communication des documents manquants et réserver, si nécessaire, la saisine de la commission compétente, la réclamation contentieuse et les échanges entre autorités compétentes prévus par la convention. Elle doit éviter les formulations absolues qui ne correspondent pas aux pièces. Une contestation crédible ne promet pas un résultat automatique : elle démontre que la qualification, la période, le bénéfice et la procédure doivent être vérifiés.
Conclusion
Une société à Dubaï ne perd pas sa réalité juridique parce que son dirigeant vit en France, mais son immatriculation étrangère ne suffit pas à neutraliser le droit fiscal français. La réponse à une proposition de rectification doit distinguer la résidence de la société, l’établissement stable, l’agent dépendant, les prix de transfert, l’article 155 A, l’article 123 bis, la TVA et l’abus de droit. Ces fondements ont des conditions et des conséquences différentes.
La priorité est de respecter le délai, vérifier la motivation et le montant, puis transmettre un dossier contemporain : décisions, présence réelle à Dubaï, salariés et prestataires, contrats, comptes, déclarations, flux bancaires et méthode de rémunération. Les pièces doivent répondre aux indices précis du contrôle. Une réponse générale sur la « substance » de la société ne remplace pas une chronologie démontrant où chaque fonction a été exercée.
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