I. L’assujettissement du loyer à la TVA : l’option du bailleur et la preuve du régime applicable
A. Le régime de l’option pour l’assujettissement des locaux nus donnés en location
Le sort fiscal du loyer commercial dépend d’abord de la situation du bailleur au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. La location de locaux nus à usage commercial est, en principe, exonérée de TVA, mais l’article 260, 2°, du code général des impôts offre au propriétaire la faculté d’opter pour l’assujettissement de la location (CGI, art. 260, 2°). Cette option constitue un choix décisif, puisqu’elle détermine le montant effectivement dû par le preneur et les droits à déduction dont celui-ci peut se prévaloir.
L’article 260, 2°, du code général des impôts dispose que peuvent, sur leur demande, acquitter la TVA « les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée » (CGI, art. 260, 2°). L’option ne peut pas être exercée si les locaux nus sont destinés à l’habitation ou à un usage agricole, et elle est subordonnée, lorsque le preneur est non assujetti, à la mention de l’option dans le bail (CGI, art. 260, 2°, a et b). La Cour de cassation a rappelé, dans un arrêt du 12 septembre 2024, que cette option n’est pas présumée et que sa preuve incombe au bailleur qui perçoit les loyers majorés de la taxe (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
Dans cette affaire, la société bailleresse avait perçu, entre le 1er août 2012 et le 30 juin 2017, des loyers majorés de la TVA alors qu’elle ne justifiait pas avoir exercé l’option. La locataire, exploitante d’une pharmacie, a demandé la restitution de la taxe indûment versée, au motif que la bailleresse n’avait pas opté pour l’assujettissement (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La cour d’appel de Toulouse a fait droit à cette demande, et la troisième chambre civile a approuvé sa solution en énonçant que, « alors que la bailleresse ne justifiait pas avoir opté pour l’assujettissement à la TVA, les loyers avaient été perçus majorés de celle-ci » (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
La solution de l’arrêt du 12 septembre 2024 souligne le caractère déterminant de la mention de l’option dans les relations contractuelles. Le bailleur qui entend soumettre le loyer à la TVA doit être en mesure d’établir qu’il a exercé l’option dans les conditions prévues par le code général des impôts, et la seule perception de sommes majorées de la taxe ne saurait suppléer cette preuve (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). En conséquence, la stipulation du loyer « hors taxes » dans le bail ne produit ses effets que si elle est adossée à une option régulièrement exercée et, le cas échéant, mentionnée dans l’acte.
La portée pratique de cette règle est considérable pour la rédaction des baux commerciaux. Il résulte de l’article 260, 2°, du code général des impôts que l’option doit être exercée « sur demande » du bailleur et qu’elle ne peut profiter qu’aux locations consenties pour les besoins d’une activité assujettie (CGI, art. 260, 2°). Le praticien doit donc vérifier, lors de la conclusion du bail, la qualité de preneur assujetti, la destination des locaux et l’existence de la demande d’option, afin d’éviter qu’une perception de TVA sans fondement n’entraîne, à terme, une obligation de restitution (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
B. La charge de la preuve de l’assujettissement et la portée des quittances de loyer
La démonstration de l’assujettissement du loyer à la TVA obéit aux règles générales de la preuve. L’article 1353 du code civil dispose que « celui qui réclame l’exécution d’une obligation doit la prouver » (C. civ., art. 1353). Transposée au contentieux locatif, cette règle conduit à mettre à la charge du bailleur la preuve de son option pour l’assujettissement, lorsque le preneur conteste le caractère indu de la TVA qu’il a acquittée (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
Les décisions de la troisième chambre civile offrent des indications utiles sur les éléments susceptibles d’emporter la conviction du juge. Dans une décision du 16 mars 2023, la Cour de cassation a été saisie du moyen d’une locataire qui invoquait, pour établir l’assujettissement des loyers à la TVA, la circonstance que les décisions de justice et les courriers échangés mentionnaient le montant du loyer « en HT ou en TTC » (Cass. 3e civ., 16 mars 2023, n° 21-26.023, courdecassation.fr). Si la Cour a rejeté le pourvoi, elle a néanmoins rappelé que la preuve de l’assujettissement peut résulter de l’ensemble des pièces produites, notamment des mentions portées sur les documents délivrés au preneur (Cass. 3e civ., 16 mars 2023, n° 21-26.023, courdecassation.fr).
La question des quittances de loyer revêt à cet égard une importance particulière. La délivrance de quittances mentionnant un loyer toutes taxes comprises peut valoir reconnaissance, par le bailleur, du montant exigible et de sa composition. Or, il résulte de l’article 1353 du code civil que celui qui se prétend libéré doit justifier le paiement ou le fait qui a produit l’extinction de son obligation (C. civ., art. 1353). La quittance, en tant que document émanant du créancier, participe de cette preuve, mais elle ne saurait, à elle seule, suppléer l’absence d’option du bailleur (Cass. 3e civ., 16 mars 2023, n° 21-26.023, courdecassation.fr).
La jurisprudence récente invite ainsi les bailleurs à une vigilance accrue dans la gestion documentaire du bail. La perception d’un loyer toutes taxes comprises, sans option régulière, expose le propriétaire à une action en restitution de la TVA sur le fondement de la répétition de l’indu, peu important que le preneur ait, par ailleurs, pu déduire la taxe (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La Cour de cassation a, en effet, jugé que la circonstance que la locataire n’avait fait l’objet d’un redressement fiscal que pour une partie de la période litigieuse ne limitait pas l’étendue de la restitution due (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
La distinction entre la mention du loyer en hors taxes et sa perception toutes taxes comprises constitue le cœur du contentieux. Lorsque le bail stipule un loyer hors taxes sans que le bailleur ait opté, la perception d’une somme supérieure ne peut être justifiée, et le preneur est fondé à en obtenir la restitution (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). À cet égard, la rédaction des clauses du bail doit mentionner expressément l’option du bailleur, afin que la TVA soit due en connaissance de cause et que la preuve de l’assujettissement soit aisément rapportée en cas de litige.
II. Les conséquences de l’absence d’assujettissement : la restitution de la taxe et l’incidence sur la valeur locative
A. La répétition de la TVA indûment perçue et l’étendue de la restitution
La perception d’une TVA sans fondement donne lieu à restitution au profit du preneur sur le fondement de la répétition de l’indu. L’article 1302-1 du code civil énonce que « celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l’a indûment reçu » (C. civ., art. 1302-1). Ce texte constitue le fondement de l’action du locataire commercial qui a acquitté une taxe que le bailleur ne pouvait pas légalement percevoir (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
La Cour de cassation a précisé, dans l’arrêt du 12 septembre 2024, que la restitution porte sur la totalité des sommes indûment perçues au titre de la TVA sur la période considérée (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La bailleresse soutenait que le droit à remboursement de la locataire ne pouvait excéder le montant des redressements fiscaux subis, au motif que celle-ci avait déduit la TVA litigieuse (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La troisième chambre civile a écarté cette argumentation, au motif que « peu important que la locataire n’ait fait l’objet d’un redressement fiscal que pour la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2017, la bailleresse devait restituer la totalité de la somme indûment perçue au titre de la TVA entre le 1er août 2012 et le 30 juin 2017 » (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
Cette solution consacre l’unité du régime de l’indu locatif. Le sort de la taxe au regard du droit fiscal, et notamment la question de sa déduction par le preneur, est indifférent à l’appréciation du caractère indu du paiement dans les rapports entre bailleur et locataire (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). En conséquence, le bailleur qui n’a pas opté pour l’assujettissement doit restituer la taxe qu’il a encaissée, sans pouvoir opposer au preneur les éventuelles déductions opérées par celui-ci.
La question de la prescription de l’action en restitution s’articule avec le régime commun de la répétition de l’indu. L’action du preneur se prescrit par cinq ans à compter du jour où il a connu les faits lui permettant de l’exercer, conformément à l’article 2224 du code civil, lequel dispose que « les actions personnelles ou mobilières se prescrivent par cinq ans à compter du jour où le titulaire d’un droit a connu ou aurait dû connaître les faits lui permettant de l’exercer » (C. civ., art. 2224). La jurisprudence de la troisième chambre civile applique ce délai aux restitutions consécutives aux paiements effectués en exécution d’un bail commercial, en calculant la créance de restitution sur la période non prescrite.
Le contentieux de la répétition de l’indu rejoint ainsi les mécanismes protecteurs propres au statut des baux commerciaux. Le preneur qui a réglé un loyer augmenté d’une TVA non due dispose d’une action en restitution dont l’issue ne dépend pas de son comportement fiscal, mais de la seule démonstration de l’absence d’option du bailleur (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La prévisibilité de ce régime impose au bailleur de sécuriser sa situation fiscale dès la conclusion du bail et de conserver les justificatifs de l’option exercée.
B. La TVA dans la valeur locative, le dépôt de garantie et la réparation des préjudices
La TVA irrigue également la détermination des sommes accessoires au loyer, qu’il s’agisse du dépôt de garantie, des loyers payés d’avance ou des indemnités allouées au preneur. La troisième chambre civile a eu l’occasion de préciser, dans deux arrêts rendus le 7 mai 2025, l’incidence des stipulations relatives à la TVA sur l’appréciation de la valeur locative (Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Publié au Bulletin, courdecassation.fr ; Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.395, courdecassation.fr).
Dans ces affaires, la locataire soutenait que le versement d’un dépôt de garantie équivalent à six mois de loyer « toutes taxes comprises » et le paiement trimestriel d’avance du loyer constituaient des obligations imposées au-delà de la loi ou des usages, justifiant une minoration de la valeur locative (Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Publié au Bulletin, courdecassation.fr). La cour d’appel de Grenoble avait rejeté cette demande, et la Cour de cassation a approuvé sa solution en rappelant le régime de l’article L. 145-40 du code de commerce.
Aux termes de l’article L. 145-40 du code de commerce, « les loyers payés d’avance, sous quelque forme que ce soit, et même à titre de garantie, portent intérêt au profit du locataire, au taux pratiqué par la Banque de France pour les avances sur titres, pour les sommes excédant celle qui correspond au prix du loyer de plus de deux termes » (C. com., art. L. 145-40). La troisième chambre civile en déduit que « dès lors qu’elle a pour contrepartie l’obligation légale du bailleur de payer au locataire des intérêts à un taux fixé par la loi, une stipulation d’un bail commercial qui met à la charge du locataire une obligation de payer en avance des sommes excédant celle correspondant au prix du loyer de plus de deux termes ne constitue pas en soi un facteur de diminution de la valeur locative » (Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Publié au Bulletin, courdecassation.fr).
Cette solution intéresse directement le régime de la TVA, en ce que la locataire invoquait le caractère « toutes taxes comprises » du dépôt de garantie, alors que le loyer n’y était pas soumis. La Cour de cassation a retenu que ces stipulations, qui entraînaient le versement de trois termes de loyer par avance, n’étaient pas contraires à l’article L. 145-40 du code de commerce et ne constituaient pas une charge exceptionnelle justifiant une minoration de la valeur locative (Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Publié au Bulletin, courdecassation.fr). Or, il résulte des articles L. 145-33 et R. 145-8 du code de commerce que les obligations imposées au locataire au-delà de celles qui découlent de la loi ou des usages constituent un facteur de diminution de la valeur locative (C. com., art. L. 145-33 ; C. com., art. R. 145-8).
La TVA intervient également dans la fixation de l’indemnité d’occupation due par le preneur maintenu dans les lieux. L’article L. 145-28 du code de commerce dispose que l’indemnité d’occupation est déterminée conformément aux dispositions des sections 6 et 7, compte tenu de tous éléments d’appréciation (C. com., art. L. 145-28). La Cour de cassation a jugé, dans un arrêt du 8 juin 2023, que « l’indemnité d’occupation statutaire, doit correspondre, à défaut de convention contraire, à la valeur locative déterminée selon les critères de l’article L. 145-33 du code de commerce » (Cass. 3e civ., 8 juin 2023, n° 22-11.657, courdecassation.fr). Dans cette affaire, l’indemnité d’occupation avait été fixée « hors taxes, soumise à TVA », ce qui illustre la pratique des cours d’appel consistant à distinguer la part de taxe lors de la liquidation de l’indemnité (Cass. 3e civ., 8 juin 2023, n° 22-11.657, courdecassation.fr).
La question du sort de la TVA se pose enfin en matière de réparation des préjudices subis par le preneur. Par un arrêt du 29 janvier 2026, la troisième chambre civile a rappelé que la réparation intégrale d’un préjudice n’inclut la TVA que si celle-ci reste à la charge de la victime. La Cour de cassation a censuré la cour d’appel de Bastia, qui avait alloué au preneur une indemnité toutes taxes comprises au titre de travaux de reprise, sans rechercher si le locataire justifiait ne pas être assujetti à la TVA et ne pas pouvoir en récupérer le montant (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 23-15.292, courdecassation.fr).
La haute juridiction a énoncé que « la réparation du préjudice subi suppose la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui sera réglée aux entreprises chargées des travaux de réparation des désordres que si cette taxe reste à la charge du créancier de l’indemnité, qui, non assujetti à la TVA, ne peut la récupérer » (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 23-15.292, courdecassation.fr). Cette règle, qui s’inscrit dans le prolongement de l’article 1231-1 du code civil relatif à l’inexécution des obligations, impose au juge de vérifier la situation du preneur au regard de la TVA avant d’inclure la taxe dans l’indemnité (C. civ., art. 1231-1).
Le régime de la déduction s’articule avec ces solutions. L’article 271 du code général des impôts dispose que « la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération » (CGI, art. 271). La déduction suppose, en vertu du II du même article, que le redevable soit en possession de factures établies conformément aux dispositions de l’article 289, « si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures » (CGI, art. 271, II, 1, a). Or, la TVA ne peut légalement figurer sur les factures de loyers que si le bailleur a opté pour l’assujettissement, ce qui rattache le droit à déduction du preneur à la régularité de l’option exercée par le bailleur.
La cour d’appel de Grenoble, dans un arrêt du 19 décembre 2024, a eu l’occasion d’appliquer ces principes en condamnant le preneur au paiement des « charges, les accessoires, la TVA et l’indexation dus en vertu des baux échus » à compter de la date du refus de renouvellement (CA Grenoble, 19 déc. 2024, n° 23/01587, courdecassation.fr). Cette décision illustre la pratique des juridictions du fond, qui distinguent la part de TVA lorsqu’elles liquident les sommes dues au titre de l’occupation des lieux, sans que cette ventilation affecte la détermination de la valeur locative elle-même.
La jurisprudence de la troisième chambre civile dessine ainsi un régime cohérent de la TVA dans le bail commercial. L’option du bailleur, régulièrement exercée et prouvée, conditionne la perception de la taxe ; à défaut, le preneur est fondé à obtenir la restitution de la TVA indûment versée, sans que les déductions fiscales opérées par lui n’y fassent obstacle (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). La TVA demeure, en outre, un élément d’appréciation des sommes locatives, qu’il s’agisse de la valeur locative, de l’indemnité d’occupation ou de la réparation des préjudices, dont la prise en compte suppose une analyse rigoureuse de la situation fiscale des parties (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 23-15.292, courdecassation.fr).
Conclusion
La TVA dans le bail commercial constitue un terrain d’élection de la sécurité contractuelle, où la rigueur documentaire du bailleur conditionne la régularité des sommes perçues. L’option pour l’assujettissement du loyer, régie par l’article 260, 2°, du code général des impôts, ne se présume pas, et sa preuve incombe au bailleur qui perçoit la taxe (CGI, art. 260, 2° ; Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). À défaut d’option, la perception d’une TVA sans fondement ouvre au preneur une action en restitution fondée sur l’article 1302-1 du code civil, dont l’étendue n’est pas limitée par les déductions fiscales éventuellement opérées (C. civ., art. 1302-1 ; Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr).
La TVA influe également sur la détermination des sommes accessoires et des indemnités. Les stipulations relatives au dépôt de garantie et aux loyers payés d’avance ne constituent pas, en elles-mêmes, un facteur de diminution de la valeur locative, dès lors qu’elles trouvent leur contrepartie dans les intérêts prévus à l’article L. 145-40 du code de commerce (C. com., art. L. 145-40 ; Cass. 3e civ., 7 mai 2025, n° 23-15.394, Publié au Bulletin, courdecassation.fr). Par ailleurs, la réparation des préjudices subis par le preneur n’inclut la taxe que si celui-ci, non assujetti, ne peut la récupérer, conformément au principe de réparation intégrale (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 23-15.292, courdecassation.fr).
Or, ces solutions dessinent un corps de règles que les praticiens doivent intégrer dès la rédaction du bail. La mention de l’option dans l’acte, la conservation des justificatifs de son exercice et la vigilance sur les quittances délivrées au preneur constituent les instruments essentiels de la sécurisation des relations locatives (Cass. 3e civ., 12 sept. 2024, n° 23-11.661, courdecassation.fr). En conséquence, l’accompagnement d’un avocat en droit des baux commerciaux à Paris permet de prévenir les contentieux liés à la TVA et de sécuriser tant la perception du loyer que l’évaluation des indemnités en cas de litige.
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