I. La répartition légale et conventionnelle des obligations fiscales entre bailleur et preneur
A. Le principe de répartition des charges et impôts dans le statut des baux commerciaux
Le statut des baux commerciaux, régi par le chapitre V du titre IV du livre Ier du code de commerce, consacre un régime détaillé de répartition des obligations financières entre le bailleur et le preneur. L’article R. 145-35 du code de commerce énumère limitativement les catégories de dépenses qui ne peuvent être imputées au locataire, parmi lesquelles figurent en première ligne les dépenses relatives aux grosses réparations mentionnées à l’article 606 du code civil, les dépenses relatives aux travaux ayant pour objet de remédier à la vétusté ou de mettre en conformité avec la réglementation le bien loué dès lors qu’ils relèvent des grosses réparations, ainsi que les impôts, taxes et redevances dont le redevable légal est le bailleur ou le propriétaire du local ou de l’immeuble. Par exception expresse, le même texte autorise toutefois l’imputation au locataire de la taxe foncière et des taxes additionnelles à la taxe foncière, de même que les impôts, taxes et redevances liés à l’usage du local ou de l’immeuble ou à un service dont le locataire bénéficie directement ou indirectement.
L’article L. 145-40-2 du code de commerce, issu de la loi n° 2014-626 du 18 juin 2014, impose en outre que tout contrat de location comporte un inventaire précis et limitatif des catégories de charges, impôts, taxes et redevances liés au bail, comportant l’indication de leur répartition entre le bailleur et le locataire. Cet inventaire donne lieu à un état récapitulatif annuel adressé par le bailleur au locataire, garantissant ainsi la transparence de l’exécution financière du contrat. Le texte prévoit également que, lors de la conclusion du contrat de location puis tous les trois ans, le bailleur communique au locataire un état prévisionnel des travaux qu’il envisage de réaliser dans les trois années suivantes, assorti d’un budget prévisionnel, et un état récapitulatif des travaux réalisés dans les trois années précédentes précisant leur coût.
Par ailleurs, l’article R. 145-8 du code de commerce pose une règle cardinale pour la détermination de la valeur locative : les obligations incombant normalement au bailleur dont celui-ci se serait déchargé sur le locataire sans contrepartie constituent un facteur de diminution de la valeur locative. Ce texte consacre ainsi un mécanisme correcteur essentiel qui permet de neutraliser, au stade de la fixation du loyer du bail renouvelé ou révisé, l’effet des clauses qui opèrent un transfert indu de charges sur le preneur. L’article L. 145-33 du même code dispose quant à lui que le montant des loyers des baux renouvelés ou révisés doit correspondre à la valeur locative, laquelle est déterminée notamment d’après les caractéristiques du local considéré, la destination des lieux, les obligations respectives des parties, les facteurs locaux de commercialité et les prix couramment pratiqués dans le voisinage.
Cet édifice normatif dessine un équilibre subtil entre la liberté contractuelle, qui autorise les parties à aménager conventionnellement la répartition des charges fiscales, et la protection statutaire du preneur, qui prohibe le transfert des charges incombant normalement au bailleur sans contrepartie. La jurisprudence de la troisième chambre civile de la Cour de cassation est venue, au cours des dernières années, préciser la portée exacte de cet équilibre et en tirer les conséquences sur la détermination de la valeur locative.
B. Le transfert conventionnel de la taxe foncière au preneur : une dérogation licite au principe légal
La taxe foncière sur les propriétés bâties constitue, par nature, une charge qui incombe au propriétaire de l’immeuble, redevable légal de cet impôt en application de l’article 1400 du code général des impôts. Les parties à un bail commercial peuvent néanmoins déroger à cette règle supplétive en stipulant expressément que le locataire en supportera la charge économique. L’article R. 145-35 du code de commerce, qui prohibe l’imputation au locataire des impôts « dont le redevable légal est le bailleur ou le propriétaire du local ou de l’immeuble », prévoit précisément une exception pour « la taxe foncière et les taxes additionnelles à la taxe foncière », consacrant ainsi la licéité de principe d’une telle stipulation.
La jurisprudence est venue préciser qu’une telle clause, pour produire effet, doit être expresse et dénuée d’ambiguïté. La Cour de cassation a ainsi censuré, dans un arrêt du 25 janvier 2023, la cour d’appel qui n’avait pas tiré les conséquences du transfert de l’impôt foncier sur la détermination de la valeur locative, tout en validant le principe même de ce transfert conventionnel (Cass. 3e civ., 25 janv. 2023, n° 21-21.943, Publié au Bulletin). Dans cette espèce opposant la société Pharmacie Dubo à ses bailleresses, la Cour a approuvé les juges du fond d’avoir retenu que « l’impôt foncier mis à la charge de la locataire par le bail constituait une charge exorbitante justifiant une diminution de la valeur locative qu’elle a souverainement estimée ».
En conséquence, si la clause transférant la taxe foncière au preneur est licite, elle emporte néanmoins des conséquences juridiques significatives sur l’équilibre financier du contrat, que le juge est tenu de prendre en considération au stade de la fixation de la valeur locative. Le mécanisme correcteur de l’article R. 145-8 du code de commerce joue alors pleinement : le transfert d’une obligation incombant normalement au bailleur, sans contrepartie pour le locataire, constitue un facteur de diminution de la valeur locative qui doit se traduire par un abattement sur le montant du loyer. Cette construction prétorienne, qui puise sa source dans les textes réglementaires du statut des baux commerciaux, a été réaffirmée avec une vigueur particulière dans deux arrêts récents qui en précisent la portée.
II. L’incidence du transfert de la taxe foncière sur la détermination de la valeur locative
A. Le principe jurisprudentiel : le transfert de la taxe foncière comme facteur de diminution de la valeur locative du loyer renouvelé
La troisième chambre civile a posé un principe clair dans un arrêt du 8 février 2024 : le fait que le transfert de la taxe foncière soit couramment pratiqué dans le secteur considéré ou que les termes de comparaison retenus par l’expert correspondent à des baux mettant également la taxe foncière à la charge du preneur ne saurait dispenser le juge de prendre en compte ce transfert comme facteur de diminution de la valeur locative (Cass. 3e civ., 8 fév. 2024, n° 22-24.268).
Dans cette affaire opposant la société Besson Chaussures à sa bailleresse, la cour d’appel de Montpellier avait refusé d’appliquer un abattement sur le loyer du bail renouvelé en considération de la charge de la taxe foncière supportée par le preneur, aux motifs que « ce transfert de charges était couramment pratiqué dans le secteur » et que « les termes de comparaison retenus par l’expert correspondent à des baux avec taxe foncière à la charge du preneur ». La Cour de cassation censure ce raisonnement au visa des articles L. 145-33 et R. 145-8 du code de commerce, en énonçant que « sauf disposition expresse, le paiement de la taxe foncière est à la charge du bailleur » et que « les obligations incombant normalement au bailleur, dont celui-ci s’est déchargé sur le locataire, constituent un facteur de diminution de la valeur locative ».
Dès lors, le caractère usuel de la pratique consistant à transférer la taxe foncière au preneur ne fait pas obstacle à l’application du mécanisme correcteur de l’article R. 145-8. La Cour de cassation impose ainsi une appréciation objective de la charge transférée, indépendamment des usages du marché locatif local. Le juge doit apprécier in abstracto si l’obligation mise à la charge du preneur constitue une obligation incombant normalement au bailleur et, dans l’affirmative, en tirer les conséquences sur la valeur locative par l’application d’un abattement approprié, dont il apprécie souverainement le quantum.
Cette solution a été confirmée et précisée dans un arrêt du 25 janvier 2023, rendu en formation de section, dans lequel la Cour a validé le raisonnement de la cour d’appel qui avait retenu que l’impôt foncier mis à la charge de la locataire constituait une « charge exorbitante » justifiant une diminution de la valeur locative (Cass. 3e civ., 25 janv. 2023, n° 21-21.943, Publié au Bulletin). La qualification de « charge exorbitante » employée par la Cour de cassation traduit l’idée selon laquelle le transfert de la taxe foncière, bien que licite, constitue une dérogation significative à l’économie normale du contrat de bail, qui doit être compensée par une minoration corrélative du loyer.
A cet égard, l’arrêt du 8 février 2024 apporte une précision méthodologique essentielle : le juge ne peut se contenter de constater que les baux de comparaison comportent des clauses similaires de transfert de la taxe foncière pour écarter l’application de l’abattement. La méthode comparative ne peut neutraliser le mécanisme correcteur de l’article R. 145-8, qui impose une appréciation autonome de la charge transférée par référence aux obligations incombant normalement au bailleur en vertu de la loi. Or, le paiement de la taxe foncière est, par nature, une obligation du propriétaire, de sorte que son transfert au preneur constitue nécessairement, en l’absence de contrepartie, un facteur de diminution de la valeur locative.
B. L’extension du raisonnement à l’indemnité d’occupation statutaire due avant l’exercice du droit d’option
L’arrêt le plus récent rendu par la troisième chambre civile en la matière, le 29 janvier 2026, étend la portée du principe à l’indemnité d’occupation statutaire due par le locataire pour la période ayant précédé l’exercice de son droit d’option (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 24-17.227, Publié au Bulletin).
Dans cette espèce opposant la société Decathlon France à la société civile de placement immobilier Epargne Foncière, la locataire, qui avait accepté le renouvellement du bail en son principe mais pas au prix proposé, avait exercé son droit d’option puis assigné la bailleresse en fixation de l’indemnité d’occupation due pour la période comprise entre la date d’effet du congé et la libération des locaux. La cour d’appel de Grenoble avait fixé la valeur locative sans la minorer du fait de la clause du bail mettant la taxe foncière à la charge de la locataire, au motif que « le bail a prévu que le preneur rembourse au bailleur la taxe foncière, en plus du paiement des loyers : il en résulte que l’indemnité d’occupation, en raison de son fondement statutaire, doit intégrer la charge de la taxe foncière ».
La Cour de cassation censure cette décision au visa des articles L. 145-33, L. 145-57 et R. 145-8 du code de commerce, en rappelant que « l’indemnité d’occupation, due par un locataire pour la période ayant précédé l’exercice de son droit d’option, trouve son origine dans l’application de l’article L. 145-57 du code de commerce » et que « cette indemnité d’occupation statutaire, qui, à défaut de convention contraire, doit être fixée à la valeur locative déterminée selon les critères de l’article L. 145-33 du code de commerce, se substitue rétroactivement au loyer dû sur le fondement de l’article L. 145-57 précité ». Elle en déduit que « si le bail met à la charge du locataire, sans contrepartie, le paiement de la taxe foncière qui incombe normalement au bailleur, ce transfert constitue un facteur de diminution de la valeur locative à laquelle doit être fixée l’indemnité d’occupation statutaire ».
Cet arrêt du 29 janvier 2026, rendu en formation de section et publié au Bulletin, consacre l’unité de traitement entre le loyer du bail renouvelé et l’indemnité d’occupation statutaire s’agissant de l’incidence du transfert de la taxe foncière. Dès lors que l’indemnité d’occupation statutaire doit, à défaut de convention contraire, être fixée à la valeur locative déterminée selon les critères de l’article L. 145-33, les facteurs de diminution de cette valeur, parmi lesquels figure le transfert d’une obligation incombant normalement au bailleur, doivent être pris en compte de manière identique.
La Cour de cassation rappelle, à cette occasion, les précédents fondateurs que constituent les arrêts du 5 février 2003 (pourvoi n° 01-16.882, Bull. 2003, III, n° 26) et du 16 mars 2023 (pourvoi n° 21-19.707, publié), qui ont posé le principe de la substitution rétroactive de l’indemnité d’occupation statutaire au loyer. Le raisonnement suivi par la troisième chambre civile est le suivant : dès lors que l’indemnité d’occupation statutaire se substitue rétroactivement au loyer, elle doit être déterminée selon les mêmes critères que le loyer lui-même, au premier rang desquels figurent les obligations respectives des parties, telles qu’appréciées au regard de l’article R. 145-8 du code de commerce.
Par ailleurs, la Cour précise une condition importante : le transfert de la taxe foncière ne constitue un facteur de diminution de la valeur locative que s’il est opéré « sans contrepartie ». Cette réserve, qui figure déjà dans le texte de l’article R. 145-8, ouvre la voie à une appréciation in concreto par le juge du fond de l’existence et de la suffisance d’une éventuelle contrepartie consentie par le bailleur en échange du transfert de la charge fiscale. La stipulation d’un loyer de base sensiblement inférieur à la valeur locative de marché pourrait, par exemple, constituer une telle contrepartie, privant le mécanisme correcteur de son fondement.
En conséquence, l’état du droit positif tel qu’il ressort de ces trois décisions peut être synthétisé comme suit : le transfert conventionnel de la taxe foncière au preneur à bail commercial, bien que licite en vertu de l’article R. 145-35 du code de commerce, constitue un facteur de diminution de la valeur locative au sens de l’article R. 145-8 du même code, qui doit être pris en compte tant pour la fixation du loyer du bail renouvelé que pour la détermination de l’indemnité d’occupation statutaire due avant l’exercice du droit d’option, sauf à démontrer l’existence d’une contrepartie suffisante. Cette construction prétorienne renforce la cohérence du statut des baux commerciaux en assurant que les règles de détermination de la valeur locative s’appliquent de manière uniforme à l’ensemble des sommes dues par le preneur en vertu du statut, quelle que soit leur qualification juridique.
Conclusion
L’analyse des arrêts rendus par la troisième chambre civile de la Cour de cassation entre 2023 et 2026 met en évidence une construction prétorienne remarquablement cohérente qui, sans remettre en cause la licéité du transfert conventionnel de la taxe foncière au preneur, en neutralise les effets économiques excessifs par l’application systématique du mécanisme correcteur de l’article R. 145-8 du code de commerce. La Cour affirme avec constance que les obligations incombant normalement au bailleur, dont le paiement de la taxe foncière constitue l’archétype, ne peuvent être transférées au locataire sans contrepartie, et que ce transfert doit se traduire par une minoration corrélative de la valeur locative, qu’il s’agisse de fixer le loyer du bail renouvelé ou de déterminer l’indemnité d’occupation statutaire. Cette jurisprudence, qui s’inscrit dans le prolongement des principes posés par le décret du 25 mars 2007 ayant refondu la partie réglementaire du statut des baux commerciaux, offre aux praticiens une grille de lecture claire et prévisible, tout en préservant la liberté contractuelle des parties qui demeurent libres de convenir d’une répartition conventionnelle des charges fiscales, à condition d’en assumer pleinement les conséquences sur la détermination de la valeur locative.
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