Par un arrêt en date du 6 mars 2003, la Cour de justice des Communautés européennes a été amenée à interpréter la notion de « location de biens immeubles » au sens de la sixième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée. En l’espèce, une société spécialisée dans l’installation de distributeurs automatiques de cigarettes avait conclu des contrats avec les propriétaires de divers établissements commerciaux. Ces contrats lui accordaient le droit d’installer et d’exploiter des distributeurs pour une durée de deux ans, en échange d’un pourcentage sur les bénéfices bruts générés par la vente des produits du tabac.
La procédure a débuté lorsque l’administration fiscale nationale a qualifié ces prestations d’exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, les considérant comme une autorisation d’occuper un bien-fonds. La société propriétaire des distributeurs, ayant intérêt à ce que l’opération soit taxée pour pouvoir déduire la taxe payée en amont, a contesté cette décision. Une juridiction de première instance lui a donné raison, estimant que l’objet principal du contrat était la fourniture d’un service et non la jouissance d’un bien-fonds. Saisie en appel, une juridiction supérieure a infirmé ce jugement, position confirmée par la juridiction de second degré qui a jugé la prestation exonérée. La plus haute juridiction nationale, saisie en dernier ressort, a alors décidé de surseoir à statuer et de poser une question préjudicielle à la Cour de justice.
Il était ainsi demandé si l’octroi du droit d’installer et d’exploiter un distributeur automatique dans un établissement commercial, sans conférer au propriétaire du distributeur de droits de possession ou de contrôle sur l’emplacement au-delà de ce qui est prévu au contrat, constitue une location de biens immeubles au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive. La Cour répond par la négative, jugeant qu’une telle opération ne relevait pas de l’exonération prévue pour les locations immobilières. La solution retenue par la Cour repose sur une définition stricte de la location de biens immeubles, qui suppose un droit d’occupation exclusif (I), ce qui conduit à faire prévaloir la nature réelle de la prestation de services sur la simple mise à disposition d’un espace (II).
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I. L’EXIGENCE D’UN DROIT D’OCCUPATION EXCLUSIF COMME CRITÈRE DE LA LOCATION IMMOBILIÈRE
La Cour de justice fonde sa décision sur une interprétation stricte des exonérations fiscales, rappelant qu’elles constituent des exceptions au principe général d’assujettissement à la TVA. Elle rejette une qualification de location immobilière en l’absence de maîtrise réelle sur l’espace concerné (A), réaffirmant que seul un droit d’occupation privatif et exclusif peut caractériser une telle location (B).
A. Le rejet d’une qualification fondée sur la simple mise à disposition d’un emplacement
La Cour écarte d’emblée une approche purement matérielle qui consisterait à qualifier de location toute mise à disposition d’un espace physique. Elle souligne que « pour déterminer le caractère d’une opération taxable, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques ». L’analyse du contrat litigieux révèle que l’objet principal n’est pas la jouissance passive d’une surface, mais l’installation d’un équipement commercial destiné à générer des revenus.
En effet, l’emplacement du distributeur n’est pas précisément délimité ni intangible. Le contrat stipule qu’il doit être choisi pour maximiser les ventes, et le propriétaire des lieux conserve la faculté de le déplacer. Cette absence de fixité et de délimitation précise de la surface occupée est un indice majeur que le contrat ne confère pas les prérogatives attachées à un bail immobilier. L’occupation de l’espace n’est qu’accessoire à la prestation principale, qui est de nature commerciale.
B. L’affirmation du droit d’exclure autrui comme condition essentielle de la location
La Cour rappelle avec force sa jurisprudence antérieure, selon laquelle « la caractéristique fondamentale de la location de biens immeubles […] est celle qui consiste à conférer à l’intéressé, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit ». Or, dans le cas d’espèce, la société exploitant les distributeurs ne dispose d’aucun pouvoir de cet ordre.
Son droit d’accès se limite à la maintenance et à l’approvisionnement des machines, et ne peut s’exercer que durant les heures d’ouverture de l’établissement, avec l’accord du propriétaire des lieux. Le contrôle de l’accès à l’emplacement où se trouve le distributeur demeure entièrement entre les mains du propriétaire de l’établissement, qui en régit l’ouverture au public. La société ne peut donc exclure personne de l’emplacement. Ce faisant, la Cour confirme que sans la capacité juridique et factuelle d’exercer une maîtrise exclusive sur une portion déterminée de l’immeuble, le contrat ne peut être assimilé à une location.
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II. LA PRÉVALENCE DE LA RÉALITÉ ÉCONOMIQUE DE L’OPÉRATION SUR L’APPARENCE JURIDIQUE
En refusant la qualification de location immobilière, la Cour de justice ancre son raisonnement dans une approche économique et fonctionnelle du droit de la TVA. Elle fait ainsi prévaloir l’objet véritable de la convention (A), limitant par là même la portée de l’exonération aux seules situations de mise à disposition passive d’un bien (B).
A. La primauté de la prestation de service active sur la jouissance passive du bien
La décision met en lumière la différence entre une prestation de services complexe et active et une simple location passive. Le contrat en cause ne se borne pas à fournir un espace ; il organise une collaboration commerciale dont l’objectif est la vente de produits. La Cour constate que « l’occupation d’une partie de la surface ou d’un emplacement des locaux commerciaux ne constitue, aux termes du contrat, qu’un moyen de mettre en oeuvre la prestation qui constitue l’objet de celui-ci ».
Cette prestation consiste à « garantir l’exercice du droit de vente exclusive de cigarettes dans l’établissement par l’installation et la maintenance de distributeurs automatiques, en échange d’un pourcentage des bénéfices ». La rémunération, indexée non pas sur la surface occupée ou sur une durée fixe mais sur le chiffre d’affaires, vient corroborer cette analyse. Il s’agit donc bien d’une opération économique active qui, en tant que telle, doit être soumise à la TVA, conformément au principe de neutralité de cet impôt.
B. Une portée significative pour la délimitation du champ des exonérations
Cet arrêt a une portée considérable car il clarifie la frontière entre la location immobilière exonérée et d’autres contrats complexes impliquant l’usage d’un espace. Il établit que la simple installation d’un appareil ou d’une structure dans un local commercial ne suffit pas à constituer une location, dès lors que l’exploitant de l’appareil ne bénéficie pas d’un droit d’occupation exclusif. La solution est transposable à de nombreuses situations similaires, comme l’installation de distributeurs de boissons, de photomatons ou de guichets automatiques bancaires.
En définitive, la Cour renforce une conception stricte et autonome des exonérations prévues par la sixième directive. Elle empêche que des opérateurs économiques ne bénéficient d’une exonération pour des prestations qui relèvent en réalité d’une activité commerciale taxable. La décision assure ainsi une application plus uniforme de la législation communautaire en matière de TVA et prévient l’extension abusive du champ d’application de l’exonération relative à la location de biens immeubles.