Par un arrêt rendu dans une affaire C-136/97, la Cour de justice des Communautés européennes, saisie d’une question préjudicielle par une juridiction britannique, s’est prononcée sur l’interprétation des dispositions transitoires de la sixième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

En l’espèce, une société de promotion immobilière avait acquis une parcelle de terrain qualifiée de terrain à bâtir. Le vendeur avait exercé une option pour soumettre cette vente à la taxe, laquelle fut donc facturée à l’acquéreuse. Par la suite, cette dernière a revendu le même terrain lors d’une opération qui, en vertu de la législation nationale, était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. L’administration fiscale a refusé à la société le droit de déduire la taxe qu’elle avait acquittée en amont lors de l’achat, au motif que son opération de revente était exonérée.

La société a contesté cette décision devant une juridiction nationale, arguant que le régime d’exonération appliqué par l’État membre n’était plus valide. Elle soutenait que les modifications apportées à la législation fiscale nationale depuis 1977, notamment l’introduction d’une option pour la taxation et la réduction du champ des exonérations, étaient contraires aux conditions de maintien des régimes transitoires prévues par la directive. La juridiction de renvoi a donc interrogé la Cour sur la compatibilité de ces évolutions législatives avec le droit communautaire. La question de droit posée était de savoir si un État membre perd le bénéfice du régime dérogatoire d’exonération prévu à l’article 28, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive lorsqu’il modifie sa législation interne pour restreindre la portée de cette exonération et y introduire une faculté d’option.

La Cour de justice a répondu par la négative. Elle juge qu’un État membre est en droit de maintenir une exonération pour la livraison d’un terrain à bâtir, même si, postérieurement à l’entrée en vigueur de la directive, il a à la fois introduit une possibilité de renoncer à cette exonération et réduit le champ matériel de celle-ci. Selon la Cour, de telles modifications ne contreviennent pas à l’objectif des dispositions transitoires, qui est de supprimer à terme les exonérations et non de les pérenniser dans leur état initial.

Cette solution conduit la Cour à légitimer une évolution progressive du droit interne vers les objectifs d’harmonisation de la directive (I), tout en précisant la finalité des clauses de maintien des régimes dérogatoires (II).

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**I. La validation d’une modification restrictive du régime d’exonération transitoire**

La Cour examine successivement les deux modifications législatives mises en œuvre par l’État membre. Elle conclut que ni l’introduction d’une option pour la taxation (A), ni la réduction matérielle du champ de l’exonération (B) ne privent l’État de la faculté de maintenir le régime dérogatoire.

**A. La conformité de l’instauration d’une option pour la taxation**

L’argumentation de la société requérante, selon laquelle l’introduction d’une faculté d’option pour la taxation aurait modifié les « conditions existantes » et invalidé l’exonération, est rapidement écartée. La Cour relève que la sixième directive elle-même a anticipé une telle possibilité. L’article 28, paragraphe 3, sous c), lu en combinaison avec l’annexe G de la directive, autorise explicitement les États membres à accorder aux assujettis un droit d’option pour la taxation concernant des opérations normalement exonérées.

Par conséquent, en instaurant cette faculté, l’État membre n’a fait qu’user d’une prérogative expressément ouverte par le texte communautaire. Cette modification ne saurait donc être interprétée comme une violation des conditions de maintien du régime transitoire. La Cour confirme ainsi que la flexibilité accordée aux assujettis par l’option pour la taxation est une modalité d’application du régime fiscal qui est parfaitement compatible avec la logique d’harmonisation du système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

**B. La légitimité de la réduction du champ de l’exonération**

Le cœur de l’arrêt réside dans l’analyse de la seconde modification législative, à savoir la réduction du périmètre de l’exonération applicable aux livraisons de terrains à bâtir. La juridiction de renvoi avait constaté que la législation nationale avait évolué de telle sorte que certaines opérations, autrefois exonérées, étaient désormais soumises à la taxe. La Cour juge que cette évolution non seulement est permise, mais qu’elle s’inscrit dans la logique même des dispositions transitoires.

Elle énonce que le dispositif de l’article 28, paragraphe 3, sous b), « s’il s’oppose à l’introduction de nouvelles exonérations ou à l’extension de la portée des exonérations existantes postérieurement à la date d’entrée en vigueur de la sixième directive, ne fait pas obstacle à la réduction de celles-ci ». Cette interprétation repose sur la finalité du régime transitoire, dont l’objectif ultime, rappelé au paragraphe 4 du même article, est la suppression progressive de ces exonérations. Réduire leur champ d’application constitue une étape vers cet objectif, et non une entorse au principe de maintien.

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**II. La clarification de la portée et de la finalité des dispositions transitoires**

Au-delà de la validation des mesures nationales, la décision de la Cour apporte un éclairage fondamental sur l’esprit des clauses de « standstill » en droit fiscal européen (A), consacrant ainsi une approche pragmatique de l’harmonisation progressive (B).

**A. L’interprétation téléologique de la clause de maintien**

La Cour adopte une lecture finaliste, ou téléologique, des dispositions transitoires. Plutôt que de s’en tenir à une interprétation littérale des « conditions existantes » qui aurait pu conduire à figer les législations nationales à la date de 1977, elle recherche l’intention du législateur communautaire. Cet objectif est clair : l’harmonisation du système de taxe sur la valeur ajoutée passe par la suppression des régimes dérogatoires et non par leur conservation intangible.

Adopter la thèse contraire aurait produit un effet pervers. Comme le souligne la Cour, cela contraindrait un État membre « à maintenir l’ensemble des exonérations existantes », même s’il jugeait possible et souhaitable de se conformer progressivement au régime commun. Une telle rigidité freinerait l’harmonisation au lieu de l’encourager. L’arrêt établit donc que la clause de maintien des exonérations doit s’entendre comme fixant un plafond, interdisant toute nouvelle exonération ou extension, mais non comme un plancher interdisant toute suppression, même partielle.

**B. La consécration d’une harmonisation fiscale progressive**

En conséquence, la portée de cet arrêt est significative pour le processus d’harmonisation fiscale au sein de l’Union. Il offre aux États membres une sécurité juridique quant à leur capacité à amender leurs législations nationales pour se rapprocher, par étapes, du système commun de TVA. Il valide une méthode d’harmonisation par convergence progressive plutôt que par une abrogation unique et simultanée de tous les régimes dérogatoires.

Cette approche pragmatique reconnaît les difficultés politiques et économiques que peut représenter une réforme fiscale d’envergure. En permettant des suppressions partielles d’exonérations, la Cour légitime une démarche graduelle qui est souvent la seule voie praticable pour les législateurs nationaux. La décision, bien que rendue sur un cas d’espèce précis, énonce ainsi un principe directeur pour l’interprétation de l’ensemble des dispositions transitoires prévues par la directive. Elle confirme que le chemin vers l’harmonisation peut être parcouru par étapes, pourvu que chaque pas aille dans la bonne direction.