Un infirmier libéral installé à Paris reçoit chaque semaine à son cabinet du douzième arrondissement des patients adressés par les médecins du quartier, effectue ses tournées de soins à domicile dans tout l’est parisien, puis facture ses journées à une société immatriculée à Dubaï dont il est l’associé unique. Le montage, vendu par des agences d’expatriation comme une optimisation légale, promet une imposition proche de zéro aux Émirats et une vie inchangée en France. La réalité fiscale est inverse : tant que les soins sont rendus à Paris par un soignant qui y vit et y travaille, les honoraires restent imposables en France, la société de Dubaï peut elle-même être regardée comme résidente fiscale française, et l’administration dispose d’un arsenal de rattachement dont l’article 155 A du code général des impôts est la pièce maîtresse. S’y ajoutent le contrôle du conventionnement par l’assurance maladie, l’inscription obligatoire à l’ordre national des infirmiers et les redressements de TVA et de cotisations sociales. Cet article décrit, textes et décision du Conseil d’État à l’appui, pourquoi le montage ne tient pas, ce que vérifient les différents organismes, et comment contester un redressement sans laisser passer les délais.
I. Pourquoi les honoraires de l’infirmier parisien restent imposables en France malgré la société de Dubaï
A. Comment l’article 155 A du code général des impôts rattache-t-il les soins facturés depuis Dubaï au domicile parisien ?
Le point de départ du raisonnement de l’administration est simple et il tient en une phrase du I de l’article 155 A du code général des impôts : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services […] rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». L’infirmier libéral qui exerce à Paris, y loge sa famille et y effectue ses tournées est une personne domiciliée en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, qui dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Les soins infirmiers rendus au domicile de patients parisiens ou dans un cabinet parisien constituent une activité exercée en France à titre principal, sans aucune ambiguïté possible sur le caractère accessoire.
Le deuxième maillon du raisonnement porte sur le contrôle de la société étrangère. L’infirmier est en pratique l’associé unique, le gérant de fait et le seul apporteur d’affaires de la société de Dubaï : il la contrôle directement au sens du texte. Dès lors, les deux premières conditions du I de l’article 155 A sont réunies et les sommes encaissées à Dubaï sont imposables au nom de l’infirmier, à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. La troisième branche du texte de l’article 155 A ajoute une sécurité pour l’administration : « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . ». Les Émirats arabes unis, où les sociétés peuvent être soumises à une imposition nulle ou très réduite selon leur situation, exposent le montage à cette troisième branche même si la discussion sur le contrôle restait ouverte. Le même article organise ensuite une solidarité de paiement : « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l’exploitation des droits ou l’usage des droits mentionnés au I. », ce qui permet au Trésor de poursuivre la société de Dubaï elle-même à hauteur des sommes qu’elle a encaissées.
La jurisprudence la plus nette sur ce mécanisme est l’arrêt du Conseil d’État du 22 mars 2023, rendu par les 9e et 10e chambres réunies sous le numéro 455084 et publié à l’adresse https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000047334522. Dans cette affaire, un contribuable domicilié en France, salarié et administrateur d’une société holding française, dirigeait et contrôlait une société de droit britannique qui exerçait la présidence de la holding et en percevait la rémunération. Le Conseil d’État rappelle d’abord la règle applicable : « les sommes perçues par une entité étrangère en rémunération de services rendus par un contribuable domicilié ou établi en France sont imposables au nom de ce dernier lorsque celui-ci contrôle directement ou indirectement cette entité ». Puis il valide l’analyse de la cour d’appel de Paris, qui avait relevé que l’exercice par la société britannique des fonctions de présidence était confié, en raison de sa personne, au contribuable lui-même, par ailleurs administrateur et salarié de la société française et domicilié en France. La haute juridiction juge « que l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A… ». Transposée à l’infirmier parisien, la leçon est directe : quand les soins sont rendus par ses mains, à Paris, au profit de patients parisiens, et que la société de Dubaï ne fait qu’encaisser, l’administration apporte sans peine la preuve que les honoraires rémunèrent en réalité le soignant, et le contribuable ne renverse cette analyse qu’en démontrant la réalité d’une intervention propre de la société étrangère, preuve que la simple existence d’une licence et d’un compte bancaire à Dubaï ne fournit pas.
Deux objections reviennent dans les argumentaires des agences et elles doivent être écartées avec précision. La première invoque la convention fiscale franco-émirienne, signée le 19 juillet 1989 et publiée par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990 portant publication de la convention entre la France et les Émirats arabes unis tendant à éviter les doubles impositions, complétée par l’avenant publié par le décret n° 95-798 du 14 juin 1995. Cette convention répartit les droits d’imposer entre les deux États, mais elle ne fait pas obstacle à l’article 155 A lorsque le bénéficiaire réel des revenus est un résident français : le Conseil d’État a jugé à plusieurs reprises que les conventions fiscales ne privent pas la France du droit d’imposer les revenus dont le véritable bénéficiaire est domicilié en France, et l’arrêt du 22 mars 2023 s’inscrit dans cette ligne en appliquant l’article 155 A malgré l’interposition d’une société britannique, État pourtant lié à la France par une convention comportant une clause anti-abus. La seconde objection soutient que la société de Dubaï exerce une activité réelle de gestion, de facturation et de recouvrement. Or l’article 155 A n’exige pas que la société étrangère soit fictive : il suffit que les services soient rendus par une personne domiciliée en France qui contrôle la société encaissante. Une activité administrative réelle à Dubaï ne neutralise donc pas le rattachement des honoraires de soins, dont la substance est inséparable de la présence physique du soignant auprès du patient.
Reste la question des revenus que l’infirmier laisse en réserve dans la société de Dubaï sans se les faire reverser. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique ». L’associé unique d’une société de Dubaï soumise à un régime privilégié entre dans ce champ, de sorte que les bénéfices mis en réserve sont eux-mêmes imposables chaque année entre ses mains, même sans distribution. Quant à l’article 167 bis du code général des impôts, qui dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes », il ne concerne que l’infirmier qui quitterait réellement la France : celui qui reste à Paris n’échappe pas à l’impôt par ce biais, il demeure simplement imposable chaque année sur ses honoraires par l’effet de l’article 155 A et de l’article 123 bis. Le panorama complet de ces mécanismes, avec la convention de 1989, le siège de direction effective et l’établissement stable, est détaillé dans l’analyse d’ensemble consacrée à la création d’une société à Dubaï en restant en France.
B. Quand la société de Dubaï est-elle regardée comme dirigée depuis Paris et donc résidente fiscale française ?
Au-delà de l’imposition de l’infirmier lui-même, l’administration peut s’attaquer à la société de Dubaï en soutenant qu’elle est résidente fiscale de France. Le fondement est l’article 209 du code général des impôts, qui retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », une entreprise étant exploitée en France lorsque son siège de direction effective s’y trouve, même si son siège statutaire est à l’étranger. La notion de siège de direction effective est factuelle : l’administration recherche le lieu où sont prises les décisions stratégiques, où sont signés les contrats importants, où se tiennent les réunions de direction et d’où partent les instructions. Pour une société unipersonnelle dont l’associé unique vit à Paris, pilote ses tournées depuis son domicile parisien, signe ses devis à Paris et gère sa trésorerie depuis un ordinateur parisien, la démonstration est redoutable. Les indices recueillis lors d’un contrôle sont concrets : adresses IP de connexion aux comptes bancaires, métadonnées des documents, agenda des déplacements, témoignages des patients sur le lieu de décision, absence de bureaux réellement occupés à Dubaï au-delà d’une domiciliation de complaisance. Chaque fois que le dossier montre que la direction effective est parisienne, la société devient passible de l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble de ses bénéfices, avec les obligations déclaratives correspondantes et les pénalités pour défaut de déclaration d’existence et d’activité d’une société étrangère réputée exploitée en France.
À titre subsidiaire, l’administration peut retenir l’existence d’un établissement stable en France. L’infirmier qui soigne à domicile dans Paris et reçoit dans un cabinet parisien constitue à lui seul une installation fixe d’affaires à travers laquelle l’activité de la société de Dubaï est exercée, et la convention franco-émirienne du 19 juillet 1989 attribue à la France le droit d’imposer les bénéfices rattachables à cet établissement stable. L’articulation entre les deux fondements est méthodique : l’administration invoque d’abord le siège de direction effective, qui emporte l’imposition mondiale de la société en France, puis, à défaut, l’établissement stable, qui emporte l’imposition des seuls bénéfices rattachables à l’activité parisienne. Dans les deux cas, la société de Dubaï, qui n’a ni déclaré ni payé l’impôt en France, s’expose à des rappels assortis de l’intérêt de retard et de majorations, et l’infirmier, en tant que dirigeant de fait, peut être recherché pour le paiement.
La parade consistant à nommer un directeur résident à Dubaï, souvent proposée sous le nom de « nominee director », ne modifie pas cette analyse lorsque ce directeur n’exerce aucun pouvoir réel. Les juges écartent les dirigeants de paille en recherchant le détenteur effectif du pouvoir de décision, et la correspondance, les ordres de virement et les échanges avec les patients trahissent vite l’identité du véritable décideur. De même, la détention d’une licence d’activité et d’un bail de bureau à Dubaï prouve l’existence juridique de la société, pas le lieu de sa direction : une société peut être valablement constituée aux Émirats et néanmoins dirigée depuis Paris, et c’est le lieu de direction qui commande la résidence fiscale. Enfin, l’échange automatique d’informations bancaires et fiscales entre la France et les Émirats, entré dans sa phase opérationnelle depuis plusieurs années, prive le montage de son opacité initiale : les soldes des comptes ouverts à Dubaï sont portés à la connaissance de l’administration française, qui rapproche ces données des déclarations de l’infirmier et déclenche le contrôle sur les discordances.
II. Comment l’infirmier visé par un contrôle organise sa défense et conteste le redressement dans les délais ?
A. Que vérifient le fisc, l’assurance maladie et l’URSSAF : conventionnement, inscription à l’ordre, TVA et cotisations ?
Le contrôle fiscal n’est que l’un des fronts. L’exercice infirmier libéral en France est une profession réglementée, et chaque organisme vérifie le respect de ses propres règles. Le premier réflexe de l’assurance maladie est de contrôler le conventionnement : l’infirmier libéral facture ses soins en tiers payant et en tarifs conventionnés parce qu’il a adhéré à la convention nationale des infirmiers ; s’il facture ses actes au nom d’une société étrangère non conventionnée, la caisse primaire d’assurance maladie de Paris peut suspendre les remboursements, réclamer le reversement des sommes indûment versées et engager la procédure de déconventionnement. Les patients, privés de remboursement, se retournent alors contre le soignant, et le préjudice commercial s’ajoute au redressement fiscal. Le deuxième contrôle porte sur l’autorisation d’exercer. L’article L. 4311-1 du code de la santé publique dispose que « L’infirmier exerce son activité, dans le respect du code de déontologie, dans le cadre de son rôle propre ou sur prescription et en coordination avec les autres professionnels de santé », et l’article L. 4312-1 du même code dispose qu’« Il est institué un ordre national des infirmiers groupant obligatoirement tous les infirmiers habilités à exercer leur profession en France ». L’inscription au tableau de l’ordre est obligatoire pour exercer, y compris en libéral, et l’agence régionale de santé vérifie l’enregistrement du diplôme et l’autorisation d’exercice. Un infirmier qui délocaliserait formellement son activité tout en continuant de soigner à Paris sans respecter ces inscriptions s’expose à des poursuites pour exercice illégal de la profession d’infirmier, délit puni par le code de la santé publique, indépendamment de tout redressement fiscal.
Le troisième front est la taxe sur la valeur ajoutée. Les soins infirmiers proprement dits, lorsqu’ils concourent au diagnostic et au traitement, relèvent de l’exonération de TVA applicable aux actes médicaux et paramédicaux, mais cette exonération est subordonnée à des conditions précises tenant à la qualité du prestataire et à la nature des actes ; les prestations accessoires facturées par la société de Dubaï, comme la mise à disposition de matériel, les soins de confort non thérapeutiques ou les interventions à visée esthétique, peuvent entrer dans le champ de la taxe. L’article 256 du code général des impôts soumet à la TVA « les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel », et l’article 259 du même code précise que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique ». Pour des soins rendus matériellement à Paris à des patients qui s’y trouvent, le lieu d’imposition est français, de sorte que la TVA éludée donne lieu à rappel, et l’absence de numéro de TVA intracommunautaire, de déclarations et de factures conformes aggrave la situation par des amendes spécifiques. Le quatrième front est celui des cotisations sociales : l’URSSAF considère que les revenus d’activité libérale exercée en France sont soumis aux cotisations du régime des indépendants et à la contribution sociale généralisée, quel que soit le canal d’encaissement, et la requalification des sommes transitant par Dubaï en revenus professionnels entraîne des appels de cotisations rétroactifs avec majorations de retard. Enfin, la caisse de retraite des auxiliaires médicaux peut réclamer les cotisations correspondant aux années non déclarées, avec un effet direct sur les droits à pension du soignant.
Face à ces contrôles croisés, la défense utile commence bien avant la réception d’une proposition de rectification. L’infirmier avisé régularise sa situation en déclarant en France l’intégralité de ses honoraires, en maintenant son conventionnement et son inscription ordinale, en conservant ses feuilles de soins et ses ordonnances, et en documentant la réalité de ses charges. Les pièces déterminantes en cas de contrôle sont les plannings de tournées, les ordonnances des médecins prescripteurs, les relevés du compte professionnel, les contrats avec la société de Dubaï et la preuve des services que cette société rendrait effectivement. Si la société de Dubaï correspond à une activité réellement exercée aux Émirats, par exemple une activité de formation ou de télésanté destinée à une patientèle locale avec des moyens propres sur place, cette part des revenus doit être isolée, documentée et déclarée distinctement, car seule la confusion des deux activités expose l’ensemble au rattachement. À l’inverse, détruire des documents, fermer précipitamment les comptes ou multiplier les sociétés écrans après le début du contrôle caractérise la manœuvre et justifie les majorations les plus lourdes, jusqu’à 80 % pour manœuvres frauduleuses, ainsi que la prorogation des délais de reprise.
B. Dans quels délais et devant quel juge l’infirmier conteste-t-il la proposition de rectification et les pénalités ?
La procédure de redressement suit un calendrier strict que l’infirmier doit connaître pour ne pas perdre ses droits par forclusion. Le contrôle débute en pratique par une demande d’éclaircissements ou par un examen de la situation fiscale personnelle, puis l’administration adresse une proposition de rectification qui motive, point par point, les rehaussements envisagés en droits et en pénalités. Le contribuable dispose alors d’un délai de trente jours, prorogeable sur demande, pour présenter ses observations écrites, et ce premier échange est décisif : c’est le moment de produire les pièces qui établissent la réalité des interventions de la société étrangère, de discuter la qualification de régime fiscal privilégié et de contester le lieu de direction effective. L’administration répond par une lettre de réponse aux observations, puis met en recouvrement les impositions. La réclamation contentieuse ultérieure ne permet plus de soulever utilement des moyens de fait nouveaux avec la même efficacité, de sorte que la qualité de la réponse initiale conditionne toute la suite du contentieux.
Le délai dont dispose l’administration pour redresser est encadré par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, selon lequel « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Ce délai de trois ans est porté à dix ans lorsque le contribuable exerce une activité occulte, qualification que l’administration retient lorsque l’activité exercée en France n’a fait l’objet d’aucune déclaration d’existence ni d’aucune déclaration de résultats, situation fréquente quand les honoraires transitent intégralement par Dubaï sans déclaration en France. La parade consiste à démontrer que l’activité était connue de l’administration, par exemple parce que l’infirmier déclarait une partie de ses revenus, était immatriculé et conventionné, de sorte que le délai reste de trois ans et que les années antérieures échappent au rappel. Chaque année prescrite représente une économie substantielle, et la discussion sur l’activité occulte mérite donc un développement propre dans la réponse à la proposition de rectification, pièces à l’appui.
Une fois l’imposition mise en recouvrement, la contestation relève du juge de l’impôt. L’article L. 190 du livre des procédures fiscales dispose que « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire ». Concrètement, l’infirmier adresse d’abord une réclamation au service des impôts, puis, en cas de rejet, saisit le tribunal administratif de Paris dans le délai de deux mois suivant la décision de rejet. Devant le juge, les moyens utiles sont hiérarchisés : en premier lieu la régularité de la procédure, car une proposition de rectification insuffisamment motivée ou une méconnaissance des garanties du débat oral et contradictoire entraîne la décharge ; en deuxième lieu le bien-fondé, en démontrant soit que la société de Dubaï exerçait une activité propre justifiant les sommes qu’elle a conservées, soit que les soins étaient rendus dans un cadre salarié ou conventionné incompatible avec l’analyse de l’administration ; en troisième lieu les pénalités, dont le juge contrôle la proportionnalité et qu’il annule lorsque la bonne foi du contribuable est établie, par exemple quand le montage avait été présenté par un professionnel du droit comme régulier et que le contribuable avait interrogé l’administration par rescrit. Le rescrit fiscal, demandé avant toute opération, reste d’ailleurs l’arme préventive la plus sûre : une prise de position formelle de l’administration engage celle-ci et interdit tout redressement ultérieur sur le point tranché.
Conclusion
L’infirmier libéral qui soigne à Paris en facturant par une société de Dubaï cumule les fragilités : ses honoraires sont imposables à son nom par l’effet de l’article 155 A dès lors qu’il contrôle la société encaissante, la société elle-même peut être regardée comme résidente fiscale française si sa direction effective est parisienne, les bénéfices mis en réserve sont rattrapés par l’article 123 bis, et le conventionnement, l’inscription à l’ordre, la TVA et les cotisations sociales fournissent à chaque organisme un motif autonome de rappel. L’arrêt du Conseil d’État du 22 mars 2023 montre que les juges appliquent ces textes sans hésitation quand les prestations sont matériellement rendues en France par le contribuable qui contrôle l’entité étrangère. La seule stratégie durable consiste à déclarer en France les revenus de l’activité parisienne, à réserver la structure émirienne aux activités réellement exercées aux Émirats avec des moyens propres, et à contester tout redressement dans les délais en concentrant l’effort sur la réponse à la proposition de rectification, sur la prescription et sur les pénalités.