Le discours des agences d’expatriation est bien rodé : immatriculer une GmbH à Berlin, y domicilier votre société au registre du commerce allemand, et vos bénéfices échapperaient à l’impôt français pendant que vous continuez de vivre à Paris et de travailler depuis la France. Le montage est présenté comme une formalité : des statuts standard, un gérant désigné sur place, une adresse dans la capitale allemande, et le tour serait joué, la convention fiscale franco-allemande faisant le reste. Le droit fiscal français ne raisonne pas ainsi. Quand le dirigeant garde son domicile en France et continue de piloter l’entreprise depuis le territoire français, l’administration dispose de tout un arsenal pour maintenir l’imposition en France : siège de direction effective, établissement stable, exit tax du dirigeant, article 155 A, article 123 bis, article 209 B, prix de transfert, retenue à la source et TVA sur les prestations rendues à des clients français. La jurisprudence récente du Conseil d’État donne raison à l’administration dans la plupart des montages sans substance locale réelle, y compris quand le siège statutaire a été déplacé dans un autre État membre de l’Union européenne. Cet article décrit chaque risque avec ses textes et ses arrêts, puis explique comment contester un redressement devant les juridictions françaises, notamment à Paris et en Île-de-France.

I. Créer une GmbH à Berlin en restant vivre en France : quand l’immatriculation allemande ne suffit pas à échapper à l’impôt français

A. Quand la GmbH de Berlin reste fiscalement française : le siège de direction effective décide du lieu d’imposition

Le premier réflexe de l’administration face à une GmbH immatriculée à Berlin mais pilotée depuis un appartement parisien consiste à soutenir que la société est en réalité exploitée en France. L’article 209 du code général des impôts dispose en effet que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209, I du code général des impôts). Autrement dit, une entreprise exploitée en France est imposable en France, quel que soit le pays de son immatriculation. Le critère décisif est le siège de direction effective : le lieu où les décisions stratégiques sont réellement prises, où les comptes bancaires sont pilotés, où les contrats sont négociés et signés, où le dirigeant passe l’essentiel de son temps de travail.

Le dirigeant qui conserve son domicile en France cumule les indices contre lui. L’article 4 B du code général des impôts dispose que : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire » (article 4 B du code général des impôts). Un entrepreneur domicilié à Paris ou en petite couronne, dont les enfants sont scolarisés en Île-de-France et qui pilote sa GmbH depuis son bureau parisien, remplit ces critères sans difficulté. L’administration en déduit que les décisions de la société sont prises en France et que son siège de direction effective s’y trouve, ce qui rend la GmbH passible de l’impôt sur les sociétés en France sur l’ensemble des bénéfices rattachables à cette exploitation française.

La convention fiscale conclue entre la France et l’Allemagne ne fait pas obstacle à ce raisonnement. Cette convention en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 21 juillet 1959 et modifiée par plusieurs avenants, répartit le droit d’imposer entre les deux États et organise l’élimination des doubles impositions par la voie de l’imputation. Elle ne protège donc pas une société qui, malgré son immatriculation berlinoise, serait regardée comme résidente fiscale de France : dans ce cas, c’est la France qui impose en premier, et l’Allemagne qui élimine la double imposition. Les agences qui présentent la convention comme un bouclier inversent la logique du texte. Le seul moyen de sécuriser le montage consiste à doter la GmbH d’une substance réelle à Berlin : des locaux propres où l’activité est exercée, du personnel salarié sur place, des dirigeants qui résident et décident effectivement en Allemagne, des conseils d’administration qui s’y tiennent avec des procès-verbaux probants, une comptabilité tenue sur place. Un gérant de paille qui signe les documents qu’on lui envoie depuis Paris ne pèse rien face à un contrôle : le fisc reconstitue le circuit réel des décisions à partir des courriels, des relevés de connexion, des billets de transport et des relevés bancaires.

L’arrêt rendu par le Conseil d’État le 15 mars 2023 illustre la sévérité du juge dans ce type de dossier. Dans cette affaire, « la société CA Animation, société holding du groupe agroalimentaire CA, a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. Toutefois, à la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2006 à 2011, l’administration fiscale a estimé que l’entreprise avait conservé son siège de direction effective en France » (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 15 mars 2023, n° 449723). L’administration avait en conséquence réintégré dans le revenu imposable du dirigeant les dividendes et tantièmes versés par la société. Le raisonnement vaut pour une GmbH berlinoise comme pour une holding luxembourgeoise : le déplacement du siège statutaire dans un autre État membre de l’Union européenne ne suffit pas quand la direction effective reste en France. Les redressements portent alors sur l’impôt sur les sociétés éludé, avec intérêts de retard et majorations, et se prolongent sur le terrain de l’impôt sur le revenu du dirigeant.

B. Quand l’activité exercée depuis la France crée un établissement stable imposable de la GmbH

Même lorsque la GmbH dispose d’une activité réelle à Berlin, l’administration peut soutenir qu’elle possède en outre un établissement stable en France, par exemple au domicile parisien du dirigeant, dans un espace de coworking à Boulogne-Billancourt ou dans les locaux d’un prestataire francilien qui travaille exclusivement pour elle. La notion d’établissement stable désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité : un bureau, une succursale, un atelier, mais aussi la personne qui, en France, dispose habituellement du pouvoir de conclure des contrats au nom de la société étrangère. Le dirigeant qui, depuis son domicile des Hauts-de-Seine, négocie avec des clients français, signe des devis, pilote des équipes et encaisse des paiements sur des comptes qu’il contrôle fournit à lui seul la matière d’un établissement stable. Les indices matériels s’accumulent vite : adresse française sur les factures et le site internet, numéro de téléphone français du service commercial, stock entreposé en France, salariés ou freelances qui travaillent depuis la France pour le compte de la GmbH.

Le Conseil d’État a précisé le contenu de cette notion dans un arrêt de Section du 16 février 2018 : l’expression « établissement stable » « désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité » et « comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau », tandis que le même texte vise « Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant » est regardée comme un établissement stable « si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise » (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371). Dans cette affaire mettant en cause une société de droit anglais exerçant une activité d’intermédiaire pour la location saisonnière, l’administration avait imposé, sur le fondement des revenus distribués, les bénéfices reconstitués de l’établissement stable identifié en France. Le Conseil d’État a finalement prononcé la décharge pour les années 2006 et 2007 : « Mme A…est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités correspondantes, à raison des bénéfices reconstitués de l’établissement stable français de la société Azur Villas Limited qu’elle aurait appréhendés ». L’enseignement est double : l’administration sait identifier un établissement stable et chiffrer ses bénéfices, mais le contribuable qui apporte la preuve contraire obtient la décharge. D’où l’importance de documenter la réalité dès le premier jour : baux commerciaux à Berlin, bulletins de paie allemands, attestations de présence, registre des décisions, séparation stricte des comptes et des outils informatiques entre la France et l’Allemagne.

La qualification d’établissement stable emporte des conséquences déclaratives immédiates. La GmbH réputée exploiter un établissement stable en France doit s’y immatriculer, y tenir une comptabilité propre, y déposer ses déclarations de résultats et y payer l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices imputables à cet établissement, ainsi que la TVA française sur les opérations localisées en France. L’absence d’immatriculation et de déclaration caractérise une activité occulte, qui prolonge les délais de reprise de l’administration et aggrave les pénalités. Sur le terrain de la TVA, l’article 259 du code général des impôts dispose que : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis » (article 259 du code général des impôts). Concrètement, une GmbH berlinoise qui facture des prestations à des clients professionnels établis en France applique en principe l’autoliquidation par le preneur français, tandis que les prestations rendues à des particuliers français ou à partir d’un établissement stable français relèvent de la TVA française, avec immatriculation et déclarations en France. Les erreurs sur le lieu des prestations figurent parmi les chefs de redressement les plus fréquents dans les dossiers de sociétés étrangères opérant depuis la France, et elles se cumulent avec les rappels d’impôt sur les sociétés.

II. Dirigeant en France d’une GmbH allemande : exit tax, revenus imposés en France et contestation du redressement

A. Exit tax, article 155 A, article 123 bis et prix de transfert : les revenus du dirigeant dans le viseur du fisc

Le dirigeant qui reste domicilié en France tout en détenant une GmbH à Berlin concentre quatre risques distincts sur sa situation personnelle. Le premier tient à l’article 155 A du code général des impôts, l’arme de prédilection de l’administration contre les schémas de facturation via une société étrangère. Ce texte dispose que : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus « par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », notamment « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes » (article 155 A du code général des impôts). Le cas visé est celui du consultant, du développeur, de l’influenceur ou du dirigeant parisien qui fait facturer ses prestations par sa GmbH berlinoise alors qu’il exécute lui-même le travail depuis la France : les honoraires encaissés à Berlin sont imposés entre ses mains en France, et la GmbH est solidairement responsable des impositions. La parade des agences, qui consiste à soutenir que la GmbH exerce une activité prépondérante propre en Allemagne, échoue dès que le dirigeant est le seul producteur du chiffre d’affaires et que la structure berlinoise se limite à de la facturation.

Le deuxième risque concerne les bénéfices non distribués logés dans la GmbH. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France « et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient » (article 123 bis du code général des impôts). L’Allemagne n’est pas un État à régime fiscal privilégié, de sorte que ce texte trouve rarement à s’appliquer à une GmbH qui exerce une activité économique réelle à Berlin avec des salariés et des locaux. Il reprend en revanche tout son empire quand la GmbH n’est qu’une coquille sans substance : l’administration soutient alors que la structure ne correspond à aucune réalité économique et cherche à imposer les résultats entre les mains de l’associé français, en combinant ce grief avec celui de l’établissement stable et de l’article 155 A. Le raisonnement est symétrique pour les sociétés : l’article 209 B dispose que : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés » détient « directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France « et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » (article 209 B du code général des impôts). L’entrepreneur parisien qui détient sa GmbH via une holding française doit donc anticiper ce grief en cas de montage sans substance.

Le troisième risque est celui des prix de transfert entre la société française et la GmbH allemande. L’article 57 du code général des impôts dispose que, pour les entreprises sous dépendance d’un groupe international, « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (article 57 du code général des impôts). Les schémas classiques sont connus : redevances de marque versées à la GmbH sans contrepartie réelle, prestations de management facturées au forfait, prêts intragroupes à des taux hors marché, abandons de créances au profit de la structure berlinoise. L’administration compare les conditions pratiquées avec celles qu’auraient acceptées des entreprises indépendantes et réintègre la différence. La documentation des prix de transfert, avec une analyse fonctionnelle et des comparables sérieux, constitue la seule défense crédible : les montages dont les flux intragroupes sont décidés après coup, sans contrat écrit ni méthode de prix, sont redressés presque systématiquement.

Le quatrième risque est l’exit tax, qui frappe le dirigeant le jour où il décide de quitter la France pour s’installer à Berlin. L’article 167 bis du code général des impôts dispose que : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits » détenus par leur foyer fiscal « lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits » excède « 800 000 € à cette même date » (article 167 bis du code général des impôts). L’entrepreneur parisien qui détient sa GmbH et transfère son domicile à Berlin est donc imposé sur la plus-value latente de ses parts, même sans aucune cession. Des mécanismes de sursis et de dégrèvement existent en cas de conservation des titres, mais ils supposent des déclarations et des garanties souscrites dans les délais : l’expatriation improvisée, sans anticipation fiscale, transforme l’installation à Berlin en redressement programmé.

B. Transférer son siège à Berlin, gérer la TVA intracommunautaire et contester le redressement devant les juridictions parisiennes

Le transfert du siège d’une société française vers Berlin n’efface pas le passé fiscal et ne règle pas la question de la direction effective. Sur le plan du droit des sociétés, l’opération suppose une décision des associés, une radiation en France et une immatriculation au registre du commerce allemand, avec le risque que l’administration analyse le transfert comme une cessation d’entreprise en France si l’activité continue d’y être exercée. Sur le plan fiscal, l’enseignement de l’arrêt du 15 mars 2023 cité plus haut s’applique pleinement : le déplacement du siège statutaire dans un autre État membre n’empêche pas l’administration de soutenir que le siège de direction effective est resté en France, et les distributions versées au dirigeant sont alors réintégrées dans son revenu imposable en France. Quant au dirigeant qui transfère en même temps son domicile à Berlin, il entre dans le champ de l’exit tax de l’article 167 bis dès lors qu’il a été domicilié en France pendant au moins six des dix dernières années et que ses droits dépassent les seuils légaux. Le transfert de siège social vers l’Allemagne doit donc être préparé comme une opération à double détente, côté société et côté dirigeant, avec un calendrier déclaratif tenu dans les deux États et une substance berlinoise démontrable dès le premier jour.

La TVA intracommunautaire mérite une vigilance particulière car elle produit des redressements rapides et coûteux. La GmbH qui vend des biens à des clients français ou qui leur rend des prestations localisées en France doit déterminer correctement le lieu d’imposition de chaque opération en application de l’article 259 du code général des impôts, s’immatriculer à la TVA en France quand son activité l’exige et déposer ses déclarations dans les délais. Les erreurs les plus fréquentes sont l’absence d’identification à la TVA française malgré un établissement stable, la facturation sans TVA d’opérations qui y sont soumises en France, l’omission des déclarations d’échanges de biens et de services au sein de l’Union européenne et la récupération de TVA française sur des factures qui ne correspondent à aucune opération imposable. Chaque manquement génère des rappels, des intérêts et des pénalités propres à la TVA, qui s’ajoutent aux rappels d’impôt sur les sociétés et d’impôt sur le revenu. Un audit TVA préalable à toute facturation transfrontalière, avec une cartographie des flux entre Berlin et la France, coûte toujours moins cher qu’un redressement.

Quand le redressement arrive malgré ces précautions, la contestation suit un chemin procédural strict qu’il faut respecter sans faute. Tout commence avec la proposition de rectification adressée par le vérificateur : le contribuable dispose d’un délai pour répondre et apporter ses preuves, et cette réponse écrite conditionne toute la suite du litige car le juge se fondera sur les pièces produites à ce stade. En cas de maintien des rappels, la réclamation contentieuse préalable auprès de l’administration est obligatoire avant tout recours au juge. L’article R*196-1 du livre des procédures fiscales dispose que : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle » de la mise en recouvrement, du versement de l’impôt contesté ou de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation (article R*196-1 du livre des procédures fiscales). Le dépassement de ce délai rend la réclamation irrecevable, quel que soit le bien-fondé du dossier sur le fond.

Pour les entrepreneurs de Paris et d’Île-de-France, le contentieux se joue ensuite devant les juridictions du ressort : le tribunal administratif de Paris pour les contribuables domiciliés dans la capitale, les tribunaux administratifs de Montreuil, Cergy-Pontoise ou Melun pour les autres départements franciliens, puis la cour administrative d’appel de Paris en cas d’appel. Les spécificités locales sont concrètes : délais de jugement qui dépassent souvent deux ans, nécessité de demander le sursis de paiement pour éviter les poursuites pendant l’instance, pièces à préparer dès le contrôle (baux berlinois, bulletins de paie allemands, attestations de présence, relevés de connexion, correspondances montrant le lieu réel des décisions), et canal procédural à verrouiller (réponse à la proposition de rectification, réclamation dans le délai légal, requête introductive d’instance motivée avec l’ensemble des moyens). L’arrêt de Section du 16 février 2018 montre qu’un contribuable bien documenté obtient la décharge même dans un dossier d’établissement stable : la charge de la preuve se gagne avec des pièces contemporaines, pas avec des attestations rédigées après coup.

Conclusion

Créer une GmbH à Berlin en restant vivre en France n’est ni interdit ni impossible, mais le montage ne tient que s’il repose sur une réalité économique allemande vérifiable : des locaux, du personnel, des décisions prises sur place et une comptabilité séparée. Sans cette substance, l’administration fiscale française dispose d’un enchaînement redoutable : siège de direction effective qui ramène l’imposition des bénéfices en France, établissement stable qui impose l’activité exercée depuis le territoire français, article 155 A qui réattribue au dirigeant les sommes facturées par la GmbH, prix de transfert qui réintègrent les flux intragroupes anormaux, exit tax qui frappe le départ à Berlin, et TVA qui sanctionne chaque erreur de localisation des opérations. La convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 organise l’élimination des doubles impositions, elle n’autorise aucune double exonération. Avant d’immatriculer votre société à Berlin, faites vérifier votre projet par un avocat fiscaliste : le coût d’un audit préalable, avec une première consultation à 80 EUR TTC, reste dérisoire face à un redressement qui cumule impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu, TVA, intérêts de retard et majorations sur plusieurs années.

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