Créer une société en Serbie, une DOO immatriculée à Belgrade, tout en restant vivre et travailler en France : la promesse des agences d’expatriation tient en trois arguments, un capital minimum de 100 dinars serbes, soit environ un euro, une immatriculation annoncée en quelques jours et une fiscalité présentée comme légère. Les pages commerciales taisent l’essentiel, c’est-à-dire le regard que l’administration fiscale française porte sur ce montage. Dès lors que le dirigeant demeure en France, qu’il y pilote les contrats, y encaisse les décisions et y anime l’équipe, la DOO serbe peut être regardée comme fiscalement française, ou comme exploitant un établissement stable en France, avec des redressements à la clef en impôt sur les sociétés, en impôt sur le revenu et en TVA. Cet article décrit ces risques à partir des textes du code général des impôts, de la convention franco-serbe issue de la convention franco-yougoslave du 28 mars 1974 et de la jurisprudence du Conseil d’État, puis expose les moyens de contester un redressement devant le tribunal administratif de Paris et la cour administrative d’appel de Paris.
I. Créer une société en Serbie en restant en France : le siège de direction effective et l’établissement stable décident de l’imposition
A. Pourquoi la DOO de Belgrade reste imposable en France quand son siège de direction effective est à Paris
Le droit serbe rend la création d’une DOO, société à responsabilité limitée de droit serbe, remarquablement accessible : les comparateurs commerciaux annoncent un capital minimum de 100 dinars serbes, soit environ un euro, et une immatriculation à Belgrade en une à deux semaines. Cette facilité ne règle aucune question fiscale française. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », tout en ajoutant « ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du code général des impôts). Autrement dit, une société immatriculée à Belgrade mais réellement exploitée depuis un bureau parisien, un domicile francilien ou un espace de coworking en Île-de-France entre dans le champ de l’impôt français dès lors que son siège de direction effective se trouve en France.
La convention applicable entre les deux États ne protège pas le montage, elle organise le partage d’imposition. L’administration publie une version consolidée de la convention applicable entre la Serbie et la France, qui reprend la convention franco-yougoslave du 28 mars 1974 en matière d’impôts sur les revenus dans son application aux relations franco-serbes, telle que modifiée par la convention multilatérale signée par les deux États le 7 juin 2017. Le mécanisme de départage de la résidence des sociétés repose sur le siège de direction effective : lorsqu’une société est considérée comme résidente des deux États, « elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective », selon la formule reprise par le Conseil d’État dans sa décision du 27 mars 2020 (Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627). La DOO qui concentre à Paris ses dirigeants, ses assemblées, ses signatures bancaires et ses arbitrages commerciaux perd donc le bénéfice attendu de sa domiciliation belgradoise, même avec un comptable local et une adresse vitrine en Serbie.
Le contrôle fiscal s’appuie sur un faisceau d’indices concrets : lieu de résidence du dirigeant, adresse IP des connexions bancaires, localisation des salariés qui préparent les devis, lieu de négociation des contrats importants, conservation de la comptabilité, numéros de téléphone utilisés dans les échanges avec les clients. Quand ces éléments convergent vers la France, le vérificateur reconstitue le bénéfice imposable en France et l’assujettit à l’impôt sur les sociétés, avec intérêts de retard et majorations. La jurisprudence admet aussi que des sommes transitant par une société étrangère soient regardées comme distribuées au dirigeant français : le Conseil d’État a jugé dans le dossier d’une société étrangère, la société Podlogi Komfort, « à raison de la réintégration dans leur revenu imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes regardées comme distribuées par la société Podlogi Komfort » (Conseil d’État, 27 décembre 2019, n° 422865). Le dirigeant parisien d’une DOO serbe qui utilise la trésorerie de Belgrade pour ses dépenses personnelles s’expose au même raisonnement.
La parade efficace consiste à rapatrier la substance réelle en Serbie ou à assumer la résidence française : bureau à Belgrade avec un directeur local doté de pouvoirs véritables, réunions documentées sur place, procès-verbaux signés en Serbie, contrats conclus depuis Belgrade, comptabilité tenue sur place. Un dirigeant nominal sans pouvoir, rémunéré au forfait et recevant ses instructions de Paris, aggrave la situation au lieu de la régler, car il démontre que la direction effective demeure en France.
B. Quand la DOO serbe est regardée comme un établissement stable en France : impôt sur les sociétés et TVA
Même lorsque la DOO conserve sa résidence fiscale serbe, son activité déployée en France peut constituer un établissement stable imposable en France. La convention retient une définition large de l’établissement stable, installation d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité, incluant le siège de direction, la succursale, le bureau et, dans certaines conditions, l’agent dépendant qui engage l’entreprise. Le Conseil d’État a précisé ce raisonnement dans plusieurs décisions rendues au visa des conventions fiscales, en recherchant si l’entreprise étrangère exerce son activité en France par l’intermédiaire d’une installation fixe ou d’une personne qui la représente de manière habituelle. Dans un arrêt de Section du 16 février 2018, la Haute juridiction a examiné l’imposition « au titre des revenus distribués correspondant aux bénéfices reconstitués de l’établissement stable de la société Azur Villas Limited, qu’elle avait identifié en France » (Conseil d’État, Section, 16 février 2018, n° 395371). La méthode est transposable : une DOO de Belgrade dont le dirigeant parisien démarchent les clients français, négocie à Paris et signe depuis la France fournit à l’administration les pièces d’un établissement stable français.
Les situations les plus exposées sont connues : commercial salarié ou agent qui conclut habituellement des contrats au nom de la DOO depuis la France, dirigeant qui pilote depuis Paris une équipe de développeurs ou de rédacteurs installés en France, stock de marchandises entreposé en Île-de-France pour livrer la clientèle française, service après-vente assuré depuis le territoire national. Chacun de ces points d’ancrage permet au vérificateur d’attribuer à la France une fraction des bénéfices de la DOO. La parade consiste à cartographier ces points d’ancrage avant le contrôle : limiter les pouvoirs de signature des personnes présentes en France, documenter que les contrats sont conclus à Belgrade, éviter le stock français sauf à assumer l’immatriculation d’un établissement stable, avec les obligations déclaratives correspondantes.
La TVA suit une logique propre, redoutable pour les prestations numériques et les services fournis à des clients français. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France » notamment « Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France » le siège de son activité ou un établissement stable (article 259 du code général des impôts). Symétriquement, l’article 283 prévoit, pour les livraisons de biens et prestations de services visées à l’article 259 A effectuées par un assujetti établi hors de France, que « est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France » (article 283 du code général des impôts). La DOO serbe qui facture des clients français assujettis sans appliquer l’autoliquidation, ou qui vend à des particuliers français des services réputés rendus en France, accumule un rappel de TVA assorti de pénalités. L’immatriculation à la TVA en France, la facturation avec les mentions d’autoliquidation et la conservation des preuves du statut d’assujetti des clients forment le socle de la défense sur ce terrain.
II. Freelance, e-commerçant ou dirigeant à Paris avec une DOO en Serbie : articles 155 A, 123 bis et 209 B, prix de transfert et contestation du redressement
A. Comment l’administration impose à Paris les revenus logés dans la DOO serbe : article 155 A, article 123 bis et article 209 B
Le premier outil du vérificateur vise le prestataire individuel qui facture ses clients français par l’intermédiaire de sa DOO belgradoise tout en exécutant la prestation depuis la France. L’article 155 A du code général des impôts énonce : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières » (article 155 A du code général des impôts). Le consultant installé à Paris qui rend ses services depuis son domicile francilien, même facturés par une DOO serbe dotée d’un compte bancaire à Belgrade, reste imposable en France sur ces sommes dès lors qu’il contrôle la société étrangère ou qu’il ne démontre pas une activité industrielle ou commerciale prépondérante de cette société en Serbie. Le Conseil d’État a confirmé cette lecture dans un arrêt du 12 octobre 2018 qui juge des rémunérations relevant « dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application des dispositions combinées du II de l’article 155 A et de l’article 34 du code général des impôts » (Conseil d’État, 12 octobre 2018, n° 414383), et dans un arrêt du 22 mars 2023 où un contribuable « a été imposé, sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, à raison de la rémunération versée par la société Willink en 2012 et 2013 à la société TOL pour l’exercice, par cette dernière, de sa fonction de présidente », la juridiction ayant au passage relevé que la cour administrative d’appel de Paris « a refusé de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A… à l’encontre de l’article 155 A du code général des impôts » (Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084). La défense utile sur ce terrain consiste à prouver une activité réelle et prépondérante de la DOO en Serbie, carnets de commandes locaux, salariés à Belgrade, locaux propres, faute de quoi l’écran serbe est transparent.
Le deuxième outil vise l’associé personne physique qui détient la DOO sans rapatrier les bénéfices. L’article 123 bis du code général des impôts dispose : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices de l’entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne (article 123 bis du code général des impôts). Le seuil de 10 % est vite atteint par le fondateur qui conserve 100 % de sa DOO. L’application du texte suppose toutefois que l’entité soit soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, notion qui s’apprécie en comparant la charge fiscale serbe effective au regard de l’impôt français, et non en opinant sur la seule réputation du pays. La Serbie applique un impôt sur les sociétés à taux modéré dans un cadre conventionnel avec la France, de sorte que chaque dossier appelle une analyse chiffrée : comptabilités serbes, attestations d’imposition locale, calcul comparatif documenté. Laisser les bénéfices dormir à Belgrade sans distribution ne protège donc pas l’associé parisien, et la distribution ultérieure ne purge pas l’imposition déjà intervenue au titre de l’article 123 bis.
Le troisième outil vise la société française qui détient la DOO serbe comme filiale. L’article 209 B du code général des impôts prévoit : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » (article 209 B du code général des impôts). Le Conseil d’État a appliqué ce mécanisme à une filiale mauricienne en relevant que l’administration « a regardé les revenus réalisés au cours de ces deux exercices par sa filiale mauricienne, incluant la plus-value précitée, comme des revenus de capitaux mobiliers réputés acquis par la société française, en application des dispositions de l’article 209 B du code général des impôts » (Conseil d’État, 25 avril 2022, n° 439859). La société mère parisienne qui loge ses marges dans une filiale de Belgrade sans activité économique réelle en Serbie s’expose à la réintégration des résultats de la filiale, y compris les plus-values de cession réalisées par celle-ci. La clause de sauvegarde tenant à l’activité économique réelle, locaux, personnel, décisions locales, constitue la seule porte de sortie crédible. Pour une vision d’ensemble du raisonnement de l’administration sur les filiales étrangères détenues depuis la France, le lecteur peut se reporter à l’article pilier du cabinet consacré à la filiale à Dubai détenue depuis la France, dont la grille d’analyse vaut pour Belgrade.
B. Prix de transfert, exit tax et abus de droit : sécuriser les flux Paris-Belgrade et contester le redressement devant le juge parisien
Les flux financiers entre la France et la DOO serbe forment le quatrième angle d’attaque. L’article 57 du code général des impôts dispose que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (article 57 du code général des impôts). Les management fees versés par une société française à la DOO belgradoise, les redevances de marque, les refacturations de frais de siège et les prêts intra-groupe à taux hors marché sont examinés sous cet angle : sans documentation de prix de transfert, sans comparables et sans contrepartie réelle des prestations facturées depuis Belgrade, l’administration réintègre les sommes et applique les pénalités. La documentation doit être constituée avant le contrôle, avec des contrats signés, des feuilles de temps, des livrables et une politique de prix écrite. Les conventions de trésorerie entre la société parisienne et la DOO appellent la même vigilance, car un abandon de créance ou un prêt sans intérêt au profit de Belgrade peut être requalifié en transfert indirect de bénéfices.
L’entrepreneur qui quitte la France pour s’installer à Belgrade rencontre un cinquième verrou, l’exit tax. L’article 167 bis du code général des impôts prévoit que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur les droits sociaux détenus (article 167 bis du code général des impôts). Le fondateur qui détient une participation substantielle, directement ou à travers sa holding, et qui transfère son domicile à Belgrade déclenche l’imposition des plus-values latentes, avec un éventuel sursis de paiement sous conditions et garanties. Anticiper l’évaluation des titres, purger les moins-values et organiser le calendrier du départ évitent que l’installation serbe ne commence par une dette fiscale française. Ceux qui restent domiciliés en France ne sont pas concernés par ce texte, mais ils demeurent exposés aux articles 155 A, 123 bis et 209 B décrits plus haut.
En arrière-plan de tous ces redressements figure l’abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit » (article L. 64 du livre des procédures fiscales). Une DOO sans bureau, sans salarié et sans client en Serbie, interposée entre des clients français et un prestataire parisien dans le but unique d’afficher une imposition réduite, cumule les qualifications : direction effective française, établissement stable, article 155 A et abus de droit, avec une majoration portée à 80 % en cas d’abus de droit caractérisé. La défense sérieuse ne conteste pas la lettre des textes, elle démontre la substance : bail commercial à Belgrade, bulletins de paie serbes, relevés bancaires locaux, agendas de déplacement, comptes rendus de réunions tenues en Serbie, contrats signés sur place.
Contester un redressement suit un chemin procédural précis, ancré à Paris pour les contribuables d’Île-de-France. La réclamation préalable auprès du service des impôts des entreprises de Paris ou du service de rattachement, puis le recours devant le tribunal administratif de Paris, avec appel devant la cour administrative d’appel de Paris, forment la voie classique. Les arrêts cités dans cet article montrent que la cour administrative d’appel de Paris statue régulièrement sur l’article 155 A et sur les montages avec sociétés étrangères, et que le Conseil d’État contrôle ces arrêts en cassation. Le contentieux se gagne sur la preuve : ordonner les pièces par grief, répondre point par point aux indices retenus par le vérificateur, produire les attestations d’imposition serbe et les justificatifs de substance, chiffrer l’écart entre l’imposition notifiée et l’imposition due. Les demandes de sursis de paiement accompagnent utilement la contestation pour éviter les poursuites pendant l’instance. Les entrepreneurs parisiens gagnent à faire auditer leur montage avant tout contrôle, car un dossier documenté en amont coûte toujours moins cher qu’un redressement contesté en aval.
Conclusion
La DOO serbe immatriculée à Belgrade n’est ni un bouclier ni un piège en soi : tout dépend du lieu où se prennent les décisions, de la réalité de l’activité en Serbie et de la qualité de la documentation des flux avec la France. Le siège de direction effective, l’établissement stable, les articles 155 A, 123 bis et 209 B, les prix de transfert de l’article 57, l’exit tax de l’article 167 bis et l’abus de droit de l’article L. 64 forment un filet dont aucune adresse belgradoise ne permet de s’extraire sans substance locale. L’entrepreneur qui reste à Paris doit choisir entre rapatrier la direction réelle à Belgrade avec des moyens vérifiables ou assumer l’imposition française en sécurisant ses marges, sa TVA et ses prix de transfert. Dans les deux cas, la jurisprudence du Conseil d’État citée dans cet article dessine la frontière entre l’optimisation admise et le redressement assuré, et le juge parisien tranche les litiges à partir des pièces que le contribuable a su conserver.
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