Créer une société au Guatemala tout en restant vivre en France : la promesse fait saliver. Les agences d’expatriation vendent la sociedad anónima immatriculée à Guatemala City comme un bouclier fiscal, un compte en dollars, une fiscalité territoriale lointaine et une administration qui ne regarderait jamais vers Paris. Le montage tient en trois clics et une facture d’honoraires. Puis le courrier du fisc arrive, deux ou trois ans plus tard, et le bouclier se révèle en carton. La question n’est pas de savoir si la société guatémaltèque existe juridiquement : immatriculée auprès du Registro Mercantil, elle existe. La question est de savoir si le fisc français l’ignore. La réponse est presque toujours non. Quand l’associé, le dirigeant et le carnet d’adresses restent en France, l’administration dispose d’un arsenal complet : siège de direction effective, entreprise exploitée en France, article 155 A du code général des impôts, article 123 bis, article 209 B, prix de transfert et TVA. Et le Guatemala présente une particularité qui aggrave le tableau : il ne figure pas dans la liste officielle des conventions fiscales conclues par la France, ce qui prive le montage de tout mécanisme d’élimination des doubles impositions. Cet article explique ce que l’administration redresse, sur quels textes elle s’appuie et comment contester, pièce par pièce.
I. Créer une société au Guatemala en restant vivre en France : pourquoi le fisc français ne s’arrête pas à la frontière
A. La SA immatriculée à Guatemala City mais dirigée depuis Paris : siège de direction effective et entreprise exploitée en France
Le raisonnement des agences repose sur une confusion volontaire entre existence juridique et résidence fiscale. La sociedad anónima guatémaltèque existe dès son inscription auprès du Registro Mercantil de Guatemala, qui enregistre les sociétés nationales et étrangères. Personne ne conteste cette existence. Mais l’existence d’une société de droit guatémaltèque n’empêche pas la France de la considérer comme fiscalement française. Le critère décisif n’est pas le lieu d’immatriculation, c’est le lieu où se prennent réellement les décisions : le siège de direction effective. Quand le dirigeant vit à Paris, signe les contrats depuis son bureau parisien, y rencontre les clients, y pilote les salariés et n’a au Guatemala ni bureau sérieux, ni équipe, ni présence autre qu’un agent local payé pour recevoir du courrier, l’administration soutient que la direction effective est en France et que les bénéfices relèvent de l’impôt sur les sociétés français.
Le fondement textuel est l’article 209, I, du code général des impôts, dont la formule mérite d’être lue en entier : « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. » Autrement dit, dès qu’une entreprise est exploitée en France, ses bénéfices entrent dans le champ de l’impôt sur les sociétés, quel que soit le drapeau cousu sur ses statuts. Et s’agissant du dirigeant lui-même, resté en France, l’article 4 B du code général des impôts retient un domicile fiscal français dès qu’une seule des attaches est vérifiée : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire », et le même texte ajoute « c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. » Celui qui garde son foyer, son activité et ses intérêts économiques en France reste un résident fiscal français, et c’est à ce titre que l’administration l’impose sur les revenus du montage.
La jurisprudence valide cette lecture avec une constance qui devrait faire réfléchir les candidats au montage. Dans un arrêt du 15 février 2023 qui fait aujourd’hui référence, la chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé, à propos d’une société de droit luxembourgeois soupçonnée d’exercer en réalité son activité depuis la France : « Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. » (Cass. com., 15 février 2023, pourvoi n° 21-13.288, rejet). Dans cette affaire dite Orefa, la Cour a relevé que la société ne disposait pas au Luxembourg de moyens suffisants pour son objet social tandis que la détention capitalistique et la direction effective se trouvaient en France, et elle a rejeté le pourvoi : « REJETTE le pourvoi ». Transposée au Guatemala, la leçon est directe : une SA qui n’a à Guatemala City qu’une domiciliation de complaisance, sans équipe ni substance, et dont toute la substance décisionnelle est à Paris, cumule le siège de direction effective en France et l’établissement stable en France, avec en prime une présomption d’omission comptable dès lors qu’elle n’a rien déclaré.
Concrètement, le vérificateur ne se contente pas d’affirmer, il documente. Il relève les billets d’avion et la rareté des déplacements au Guatemala, les baux et factures d’électricité du bureau parisien, les adresses IP de connexion aux comptes bancaires, les signatures sur les contrats, les témoignages des clients qui n’ont jamais parlé à personne d’autre que l’équipe parisienne, l’absence de salariés et de locaux réels à Guatemala City. Chaque indice pris isolément se discute, leur faisceau emporte la conviction du juge. Le dirigeant qui pense que l’éloignement géographique protège devrait méditer ce point : c’est précisément l’absence de substance locale, comparée à l’intensité de l’activité parisienne, qui fonde le redressement. Plus le montage est creux au Guatemala et actif en France, plus la démonstration de l’administration est simple.
B. Aucune convention fiscale entre la France et le Guatemala : ce que cette absence change pour le dirigeant et l’associé restés en France
Le Guatemala ne figure pas dans la liste officielle des conventions fiscales conclues par la France, publiée au BOFiP sous la référence BOI-ANNX-000306. Cette liste recense, pays par pays, les conventions en vigueur : le Mexique et le Panama y figurent, le Guatemala n’y apparaît pas. L’absence de convention produit deux effets que les brochures des agences passent sous silence. D’abord, aucun mécanisme conventionnel d’élimination des doubles impositions ne protège les revenus : les bénéfices et les distributions peuvent être imposés au Guatemala selon sa loi interne, puis imposés une seconde fois en France sans crédit d’impôt conventionnel pour effacer la première imposition. Ensuite, aucune clause de départage de la résidence, aucune définition conventionnelle de l’établissement stable, aucune procédure amiable ne vient encadrer le raisonnement du vérificateur : c’est le droit interne français qui s’applique seul, avec toute sa sévérité.
Pour l’associé personne physique resté en France, le texte le plus redouté est l’article 123 bis du code général des impôts, qui vise précisément les participations dans des entités établies hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. » Le seuil de 10 % est vite atteint par un fondateur, et la trésorerie dormante d’une SA guatémaltèque qui accumule des liquidités entre dans la cible du texte. Le caractère privilégié du régime fiscal s’apprécie par comparaison avec l’impôt français, selon les critères de l’article 238 A du code général des impôts. Le texte ménage une porte de sortie, mais étroite : lorsque l’entité est établie dans un État sans convention d’assistance avec la France, l’associé ne peut échapper à l’imposition qu’en démontrant que l’exploitation ou la détention « a principalement un objet et un effet autres » que fiscaux, et le même texte rappelle que l’exploitation ne doit pas pouvoir « être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ». Une coquille sans salariés ni activité réelle au Guatemala franchit rarement ce filtre.
Pour l’associé personne morale, société française détenant la SA guatémaltèque, le miroir est l’article 209 B du code général des impôts : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. » Le Conseil d’État applique ce texte sans état d’âme. Le 25 avril 2022, les 9e et 10e chambres réunies ont jugé l’affaire Rubis, où l’administration avait imposé en France, sur le fondement de l’article 209 B, les revenus d’une filiale mauricienne — dont une plus-value de 3,1 millions d’euros réalisée sur la revente d’une société bulgare après portage par une fondation néerlandaise — comme des revenus de capitaux mobiliers réputés acquis par la société française (CE, 9e-10e ch. réunies, 25 avril 2022, n° 439859). Le dispositif est sec : « Article 1er : Le pourvoi de la société Rubis est rejeté. » La structure en cascade chère aux monteurs — holding intermédiaire, fondation, filiale lointaine — n’a pas fait obstacle à l’imposition en France. Une chaîne Paris-Guatemala City, souvent plus grossière que le montage Rubis, offre encore moins de résistance.
Ce premier tableau conduit à une conclusion d’étape que tout porteur de projet doit entendre avant de signer quoi que ce soit : créer la SA au Guatemala ne déplace ni la matière imposable ni le risque, tant que les hommes, les décisions et les clients restent en France. L’absence de convention, présentée par les vendeurs comme une forme de discrétion, joue en réalité contre le contribuable au moment du contrôle, puis devant le juge. La suite logique est l’inventaire des redressements et des moyens de les contester.
II. Redressement fiscal après la création d’une société au Guatemala : quels impôts sont réclamés et comment contester ?
A. Quatre redressements qui menacent le dirigeant resté en France : article 155 A, article 123 bis, prix de transfert et TVA, plus l’exit tax en cas de départ
Le premier redressement, et le plus fréquent pour les prestataires de services, passe par l’article 155 A du code général des impôts. Le texte dispose : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Le consultant parisien qui facture ses clients français par l’intermédiaire de sa SA guatémaltèque, qu’il contrôle à 100 %, pendant que la SA n’exerce au Guatemala aucune autre activité, réunit les trois branches à lui seul. L’administration impose alors les sommes au nom du prestataire français, et la SA n’est qu’un écran transparent.
La portée pénale de ce mécanisme est établie par la chambre criminelle de la Cour de cassation. Le 8 avril 2021, elle a rejeté les pourvois d’époux condamnés pour fraude fiscale après avoir fait transiter par une société écran les redevances de marques et brevets qu’ils exploitaient en réalité eux-mêmes (Cass. crim., 8 avril 2021, n° 19-87.905, rejet). La Cour rappelle d’abord la règle : « Aux termes de l’article 155 A, I, du code général des impôts, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières notamment lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ou lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services. » Elle approuve ensuite les juges qui avaient relevé que la société présentait « tous les caractères d’une coquille vide », que les prévenus s’étaient comportés « comme la véritable gestionnaire » de l’écran et qu’aucun élément ne démontrait une activité prépondérante au sens du texte. Surtout, la Cour ajoute une précision que les monteurs devraient afficher en vitrine : « la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de ce texte n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en causes. » Autrement dit, laisser l’argent dormir sur le compte guatémaltèque ne protège de rien, ni fiscalement ni pénalement. L’arrêt se termine par « REJETTE les pourvois », avec deux ans d’emprisonnement avec sursis et 30 000 euros d’amende pour l’un des prévenus. Le dirigeant qui croit que l’argent non rapatrié est de l’argent invisible se trompe de siècle.
Le deuxième redressement vise les flux entre la société française et la SA guatémaltèque : les prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts. Le texte prévoit : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Facturer à sa filiale guatémaltèque des prestations de gestion, des redevances de marque ou des marchandises à des prix qui s’écartent du prix de pleine concurrence revient à transférer du bénéfice hors de France, et l’administration le réintègre. Le même article durcit le régime pour les destinations à fiscalité privilégiée : « La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l’article 238 A ou établies ou constituées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A . » Le texte organise aussi la sanction documentaire : « En cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l’article L. 13 B du livre des procédures fiscales ou en cas d’absence de production ou de production partielle de la documentation mentionnée au III de l’article L. 13 AA et à l’article L. 13 AB du même livre, les bases d’imposition concernées par la demande sont évaluées par l’administration à partir des éléments dont elle dispose et en suivant la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 du même livre. » Celui qui n’a ni documentation de prix de transfert ni comptabilité locale probante laisse l’administration chiffrer seule, et elle ne chiffre jamais à la baisse.
Le troisième redressement est la TVA, souvent oubliée des montages. L’article 256 du code général des impôts pose le principe : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » Quand la SA guatémaltèque vend des biens à des clients français, réalise des prestations utilisées en France ou que l’établissement stable parisien y exerce une activité, la TVA française s’applique, avec immatriculation, déclarations et paiement à la clé. L’arrêt Orefa cité plus haut rappelle que la société étrangère active en France est tenue aux obligations comptables et déclaratives françaises, et qu’à défaut elle est présumée avoir omis sciemment ses écritures. Les rappels de TVA s’accompagnent des intérêts et des majorations, et l’addition dépasse souvent l’impôt sur les sociétés lui-même.
Le quatrième risque concerne celui qui décide, une fois le montage en place, de quitter la France pour de bon afin de « régulariser » sa situation : l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts. Le texte vise « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France », imposables « lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date. » Le fondateur qui détient 100 % de sa SA guatémaltèque après six ans de résidence fiscale française entre dans le champ dès lors que le seuil de valeur est franchi. Partir ne purge pas le passé, et partir sans traiter l’exit tax ajoute un litige au litige.
B. Contester le redressement point par point : procédure contradictoire, preuve de la substance et juge de l’impôt
Contester commence par respecter la procédure, car un bon dossier au fond se perd par une irrecevabilité. La proposition de rectification doit recevoir une réponse écrite, argumentée et accompagnée de pièces, dans le délai imparti. L’article 57 lui-même renvoie à « la procédure contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 » du livre des procédures fiscales pour l’évaluation d’office : c’est dans cette phase que tout se joue, car les éléments fournis — ou leur absence — figeront le débat devant le juge. La réponse doit identifier chaque chef de redressement et lui opposer sa défense propre : sur le siège de direction effective, démontrer où se prennent réellement les décisions, qui signe, où se réunissent les organes, où travaillent les salariés ; sur l’établissement stable, établir l’absence d’installation fixe et d’agent dépendant en France, ou à l’inverse assumer l’activité française et la déclarer ; sur l’article 155 A, prouver que la SA guatémaltèque « exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », avec des contrats, des factures, des effectifs et des locaux qui en attestent ; sur l’article 123 bis, démontrer l’objet et l’effet principalement non fiscaux de la détention et l’absence de montage artificiel ; sur les prix de transfert, produire la documentation et les comparables ; sur la TVA, régulariser l’immatriculation et justifier le lieu des opérations.
La preuve de la substance est le nerf de la contestation, et elle se prépare avant le contrôle, pas après. Les pièces qui emportent la conviction du juge sont celles que l’arrêt Orefa a, en creux, désignées comme manquantes : des locaux réels et exclusifs au Guatemala avec bail, factures d’énergie et photos, des salariés guatémaltèques avec contrats de travail et bulletins de paie, des comptes rendus de réunions tenues sur place, des déplacements effectifs et répétés du dirigeant, une comptabilité locale tenue régulièrement, des clients et fournisseurs centro-américains servis depuis Guatemala City, des décisions stratégiques documentées comme prises sur place. À l’inverse, les pièces qui perdent le dossier sont connues : domiciliation chez un prestataire, dirigeant unique résidant à Paris, procurations générales données à l’équipe parisienne, contrats signés depuis la France, serveurs et outils en France, clients exclusivement français ou européens jamais démarchés depuis le Guatemala. Le contribuable qui ne peut produire que des statuts, un extrait du registre et des relevés bancaires ne prouve que l’existence de la coquille, exactement ce que la chambre criminelle a sanctionné dans l’affaire du 8 avril 2021 en relevant « tous les caractères d’une coquille vide ». La défense sérieuse consiste à montrer une entreprise vivante au Guatemala, pas une boîte aux lettres.
Devant le juge, chaque texte a sa faille que la défense doit exploiter loyalement. L’article 155 A ne joue que si les sommes rémunèrent des services rendus ou des droits concédés par des personnes établies en France : démontrer que la prestation a été intégralement conçue et exécutée par l’équipe guatémaltèque fait sortir du champ. L’article 123 bis ne joue que pour une entité soumise à un régime fiscal privilégié dont l’actif est principalement financier : une SA guatémaltèque dotée d’une activité opérationnelle réelle, avec des actifs d’exploitation et du personnel, se défend sur les deux critères cumulatifs. L’article 209 B suppose une détention de plus de 50 % et un régime privilégié : la quote-part exacte, la nature des revenus et le niveau d’imposition locale se discutent ligne à ligne, comme l’illustre la bataille d’expertise de l’affaire Rubis jusque devant le Conseil d’État. Les prix de transfert se combattent par la méthode : démontrer que le prix pratiqué correspond à celui qu’auraient convenu des entreprises indépendantes, avec des comparables sérieux, retourne la présomption. La TVA se discute au lieu des opérations et à la qualité des parties : qui livre quoi, à qui, où la prestation est-elle matériellement utilisée. Et rappel utile tiré de la chambre criminelle : puisque « la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de ce texte n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en causes », la défense qui consiste à dire « l’argent est resté au Guatemala » est juridiquement sans portée ; mieux vaut ne pas la plaider et concentrer l’effort sur la réalité de l’activité.
Le contentieux suit ensuite son cours ordinaire : réclamation contentieuse après la mise en recouvrement, puis saisine du tribunal administratif en cas de rejet, avec l’appel et la cassation pour les dossiers qui le justifient. Chaque étape a ses délais, stricts et couperets, et une demande tardive ou mal dirigée se termine en irrecevabilité quel que soit le mérite du dossier. L’assistance d’un avocat fiscaliste dès la réponse à la proposition de rectification n’est pas un luxe : c’est à ce stade que se fabriquent les moyens qui seront plaidés trois ans plus tard devant le juge. Les contribuables qui attendent l’avis de mise en recouvrement pour consulter ont déjà perdu une manche. Pour une analyse complète du raisonnement applicable aux sociétés étrangères pilotées depuis la France, notre dossier pratique du cabinet sur la contestation des redressements visant les montages étrangers, dont les mécanismes sont transposables point par point au cas guatémaltèque, en plus sévère du fait de l’absence de convention.
Conclusion
Créer une société au Guatemala en restant vivre en France n’efface ni l’impôt ni le risque, et l’absence de convention fiscale entre les deux pays retire au montage le seul amortisseur qui aurait pu adoucir le choc. La SA de Guatemala City dirigée depuis Paris s’expose à l’impôt sur les sociétés français sur les bénéfices de l’entreprise exploitée en France, son dirigeant reste imposable en France sur les sommes visées par l’article 155 A, son associé personne physique s’expose à l’article 123 bis, sa société mère française à l’article 209 B, ses flux intragroupe aux prix de transfert et ses ventes à la TVA, et son départ éventuel à l’exit tax. La jurisprudence, de l’arrêt Orefa du 15 février 2023 à l’arrêt criminel du 8 avril 2021 et à l’arrêt Rubis du Conseil d’État du 25 avril 2022, montre une administration qui gagne ces dossiers quand le montage est creux, et des juges qui rejettent les pourvois des coquilles vides. Il existe des implantations centro-américaines légitimes, avec des salariés, des locaux, des clients locaux et des décisions prises sur place ; elles se défendent parce qu’elles sont réelles. Tout le reste se conteste à armes inégales, avec des textes qui présument et un juge qui vérifie la substance. Avant de payer une agence, faites chiffrer le risque par un avocat : c’est moins cher qu’un redressement.
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