Les agences qui vendent l’Espagne aux entrepreneurs français racontent presque toutes la même histoire : une SL immatriculée à Barcelone en quelques jours, un capital social de 3 000 euros, un impôt sur les sociétés espagnol de 25 %, le régime des impatriés dit loi Beckham pour le dirigeant qui s’installe à Madrid, et des dividendes qui circuleraient sans frottement entre Barcelone et Paris grâce à l’Union européenne. Les comparateurs de juridictions détaillent le pack de création, la domiciliation et le calendrier d’immatriculation au Registro Mercantil. Aucune de ces pages n’explique ce que fait l’administration fiscale française quand la société mère reste à Paris, quand le directeur administratif et financier signe depuis le 8e arrondissement, quand les contrats espagnols se négocient en visioconférence depuis la France et quand la filiale de Barcelone refacture ou reçoit des refacturations de sa maison mère parisienne. Le droit français ne s’arrête pas au Registro Mercantil de Barcelone. Il regarde où se prennent les décisions, qui engage la société, à quel prix les deux sociétés échangent entre elles et comment les dividendes remontent vers Paris.
Cinq mécanismes se recoupent dans ce schéma de groupe. Si la SL est dirigée depuis Paris, elle peut être traitée comme une entreprise exploitée en France au sens de l’article 209 du code général des impôts, et l’intégralité de ses bénéfices devient imposable à l’impôt sur les sociétés en France. Si la SL conserve une activité réelle à Barcelone mais opère aussi depuis des bureaux parisiens, un établissement stable peut naître en France et y attirer une partie des bénéfices, y compris pour la TVA. Si les échanges entre Paris et Barcelone ne respectent pas le prix de pleine concurrence, l’article 57 réintègre les bénéfices indirectement transférés dans le résultat français. Si le dirigeant parisien rend des services facturés par la SL, l’article 155 A permet d’imposer les sommes au nom de celui qui a réellement travaillé. Si les dividendes de la SL remontent vers Paris, le régime mère-fille et l’exonération de retenue à la source s’appliquent sous conditions strictes de détention, de forme sociale et de bénéficiaire effectif. La grille de la direction effective, commune à toutes les juridictions, est exposée dans notre article Dubaï : siège de direction effective, établissement stable et redressement fiscal. Le présent texte isole le cas espagnol : un État membre de l’Union européenne, une convention fiscale signée à Madrid le 10 octobre 1995 et entrée en vigueur le 1er juillet 1997, un impôt local proche du taux français qui modifie le test du régime privilégié, une jurisprudence récente qui sanctionne les sièges fictifs, et des arguments d’agences qui taisent le risque français dans les groupes franco-espagnols.
I. Filiale en Espagne pilotée depuis Paris : quand la SL de Barcelone reste imposable en France
A. Siège de direction effective à Paris : la SL espagnole imposée à l’impôt sur les sociétés en France ?
Immatriculer une SL à Barcelone ne fixe pas à elle seule la résidence fiscale de la société. Le texte de référence retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », ainsi que « ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » (article 209 du code général des impôts). Une SL immatriculée en Espagne mais dont les dirigeants habitent à Paris, dont les contrats se négocient depuis la France et dont la trésorerie se pilote depuis la France peut donc être regardée comme exploitée en France, indépendamment de son certificat d’immatriculation espagnol. La convention applicable ne change pas cette première étape du raisonnement : « si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition » (Conseil d’État, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Schneider Electric). Le juge de l’impôt se place d’abord au regard de la loi fiscale nationale, puis vérifie si la convention fait obstacle à l’application de cette loi. Pour un groupe franco-espagnol, la convention de référence est celle signée à Madrid le 10 octobre 1995 entre la France et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, publiée par le décret n° 97-756 du 2 juillet 1997 et entrée en vigueur le 1er juillet 1997 (BOI-INT-CVB-ESP-10, convention fiscale entre la France et l’Espagne).
La cour administrative d’appel de Nantes vient d’appliquer cette méthode avec une sévérité qui concerne directement les montages intra-européens. Dans l’affaire Mach 1, une SARL devenue société de droit luxembourgeois, qui déclarait son activité de holding au Luxembourg, a été jugée imposable en France sur l’intégralité de ses bénéfices parce que son centre effectif de direction s’y était maintenu. La société se prévalait de réunions de son conseil de gérance tenues au Luxembourg, où auraient été prises les décisions stratégiques. La cour relève « qu’en réalité ces décisions sont déterminées en amont par M. et Mme C… et mises à exécution en France, M. A… n’exerçant ses fonctions de gérant que selon les instructions de M. et Mme C… », que « la SARL Mach 1 ne dispose pas de locaux au Luxembourg, son adresse étant une simple adresse de domiciliation, ni de moyens humains et matériels », et que « l’ensemble des frais relatifs à son fonctionnement » étaient « engagés en France au même titre que les dépenses exposées dans le cadre de son activité de holding ». Elle en déduit : « Il résulte de l’ensemble de ces éléments, qui ne sont pas contredits de manière efficiente, que le centre effectif de direction de la SARL Mach 1 s’est maintenu en France après 2012 et qu’elle a donc conservé son domicile fiscal en France » (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375, SARL Mach 1). Transposée à une SL de Barcelone, la leçon est directe : un gérant espagnol qui n’agit que sur instructions de Paris, trois réunions annuelles à Barcelone qui entérinent des décisions déjà prises à Paris, une adresse de domiciliation sans bureau propre, aucun salarié dédié en Espagne et une comptabilité tenue par le cabinet parisien forment le faisceau classique de la direction effective parisienne. La cour précise d’ailleurs la nature de l’opération du vérificateur : « En estimant que le siège de direction effective de la société Mach 1 s’était maintenu en France au cours de la période vérifiée, l’administration s’est bornée à apprécier une situation de fait » (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375). Aucun montage statutaire ne protège contre une analyse factuelle : ni la nationalité du gérant, ni la langue des procès-verbaux, ni le tampon du Registro Mercantil.
En pratique, le vérificateur français reconstitue le circuit réel de décision : agendas des dirigeants, billets d’avion et relevés de badge, adresses IP des validations bancaires, correspondances montrant qui donne les instructions, organigrammes de délégation de signature, lieu de négociation des contrats importants avec les clients espagnols. Quand la SL de Barcelone emploie une équipe commerciale et technique réelle, qui prospecte, produit et livre en Espagne sous l’autorité d’un directeur local disposant d’une délégation effective, la direction effective espagnole se défend. Quand l’équipe de Barcelone se limite à un commercial sédentaire et à une assistante, tandis que le dirigeant parisien recrute, licencie, fixe les prix, signe les contrats-cadres et autorise chaque dépense, la SL est vulnérable à la requalification en entreprise exploitée en France. Le réflexe utile avant de créer la filiale consiste à écrire noir sur blanc le partage des pouvoirs : gérant local avec délégation bancaire réelle, contrats de travail espagnols des cadres, procès-verbaux de réunions tenues à Barcelone avec dossiers préparatoires locaux, et comptabilité tenue en Espagne. Le réflexe utile après la proposition de rectification consiste à répondre point par point au faisceau du vérificateur, pièce par pièce, sans se réfugier derrière le certificat d’immatriculation espagnol, qui ne prouve que l’existence juridique et jamais le lieu de direction.
B. Établissement stable en France : les bureaux parisiens qui rendent la SL taxable à Paris ?
Même quand la SL de Barcelone échappe à la requalification globale en société exploitée en France, une partie de ses bénéfices peut rester taxable à Paris si elle dispose d’un établissement stable sur le territoire français. Le raisonnement conventionnel, rappelé par le Conseil d’État à propos de la convention franco-suisse, vaut comme modèle de lecture de la convention franco-espagnole : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé » (Conseil d’État, Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, Schneider Electric). Appliqué au sens inverse, ce principe protège la SL réellement cantonnée à Barcelone, mais il expose la SL qui travaille aussi depuis Paris : les bénéfices imputables à l’établissement stable français deviennent imposables en France, alors que le reste demeure taxable en Espagne. Trois configurations reviennent dans les dossiers franco-espagnols. D’abord, le bureau parisien de la SL : un local à Paris où des salariés de la SL négocient et concluent des contrats, même si la facturation part de Barcelone, caractérise une installation fixe d’affaires. Ensuite, l’agent dépendant : le directeur parisien du groupe qui, en droit ou en fait, engage habituellement la SL vis-à-vis des clients, par exemple en signant les offres ou en validant les devis au nom de la filiale, crée un établissement stable personnel. Enfin, le chantier ou le projet de longue durée exécuté en France pour le compte de la SL, avec du personnel détaché et du matériel, au-delà du seuil de durée prévu par la convention.
Les conséquences dépassent l’impôt sur les sociétés. Un établissement stable français de la SL doit s’immatriculer fiscalement en France, déposer des déclarations de résultats pour la part des bénéfices qui s’y rattache, et traiter la TVA française sur les opérations réalisées depuis cet établissement : prestations rendues en France à des clients français, ventes avec livraison en France, et refacturations internes dont le lieu d’imposition se situe en France. L’Espagne étant membre de l’Union européenne, les échanges de biens entre Paris et Barcelone suivent le régime des livraisons et acquisitions intracommunautaires, avec numéros de TVA intracommunautaires, déclarations d’échanges de biens et autoliquidation côté acquéreur assujetti, mais ce régime de simplification ne fait pas disparaître la TVA : il déplace la collecte. Le montage qui consiste à facturer depuis Barcelone des prestations matériellement exécutées à Paris, en espérant échapper à la TVA française, cumule deux risques : la requalification du lieu des prestations et la caractérisation d’un établissement stable qui aurait dû collecter ou autoliquider l’impôt. Les agences qui présentent la SL de Barcelone comme une factureuse déconnectée du territoire français omettent systématiquement ce point, alors que les vérificateurs le contrôlent en premier, relevés bancaires et agendas à l’appui.
La frontière avec la simple relation mère-filiale doit rester nette. Le fait qu’une société parisienne détienne 100 % d’une SL de Barcelone ne crée pas, à lui seul, un établissement stable de la SL à Paris, pas plus qu’il ne fait de la mère l’établissement stable de sa filiale. Ce sont les faits d’exploitation qui comptent : qui démarchent les clients français, où sont signés les contrats, où sont exécutées les prestations, où se trouvent les équipes et les outils. Une SL dont l’équipe de Barcelone conçoit, produit et livre depuis l’Espagne, et dont la mère parisienne se borne à exercer son rôle d’actionnaire, ne présente pas d’établissement stable en France. Une SL dont les commerciaux sont hébergés dans les locaux parisiens de la mère, utilisent les adresses électroniques du groupe, font valider chaque remise par le directeur de Paris et font exécuter les prestations par des équipes basées en France présente un établissement stable, même si les factures portent l’en-tête de Barcelone. L’audit utile consiste à cartographier chaque contrat de l’année : lieu de négociation, signataire effectif, lieu d’exécution, équipe mobilisée, facturation. Les contrats 100 % espagnols, négociés et exécutés à Barcelone, restent hors de portée du fisc français. Les contrats mixtes doivent être découpés et documentés, avec des feuilles de temps et des comptes rendus qui permettent d’attribuer à chaque État sa part de marge.
II. Prix de transfert, dividendes et redressement : contester quand la filiale espagnole est redressée
A. Article 57 et dividendes de la SL : ce que l’administration redresse entre Paris et Barcelone ?
Le contentieux le plus fréquent des groupes franco-espagnols ne porte ni sur l’existence de la SL ni sur sa nationalité, mais sur le prix des échanges entre Paris et Barcelone. Management fees de la mère vers la filiale, refacturations de personnel détaché, redevances de marque et de logiciels, marges sur les achats-reventes intra-groupe, prêts d’associés et garanties de la mère : chaque flux doit respecter le prix de pleine concurrence, c’est-à-dire le prix qu’auraient convenu des entreprises indépendantes. Le texte est direct : « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités » (article 57 du code général des impôts). Le vérificateur compare les marges de la SL avec celles d’entreprises indépendantes comparables, écarte les charges de management fees sans contrepartie réelle, et réintègre dans le résultat français les sommes qui auraient dû rémunérer la société établie en France. Les dossiers qui se perdent présentent toujours les mêmes faiblesses : des conventions de prestations intra-groupe génériques, sans feuille de temps ni livrable, des taux de marge copiés d’une année sur l’autre sans étude de comparables, des redevances de marque versées à Paris alors que la notoriété du groupe n’apporte rien au marché espagnol, ou des prêts à taux zéro consentis à la SL sans justification économique.
La charge de la preuve mérite d’être comprise exactement. L’administration doit établir le transfert et la dépendance, mais les groupes de taille significative doivent aussi produire une documentation des prix de transfert qui décrit la méthode retenue, les comparables et la politique de marge. Quand la méthode pratiquée s’écarte de la documentation remise au vérificateur, l’écart est présumé constituer un bénéfice indirectement transféré, sauf démonstration contraire de la société. Concrètement, une SL de distribution à Barcelone qui affiche durablement une marge de 1 % quand les distributeurs indépendants comparables dégagent 4 à 6 %, tandis que la mère parisienne concentre les profits, appelle la rectification. Une SL qui supporte des management fees annuels égaux à 10 % de son chiffre d’affaires, sans que la mère démontre des services effectifs et leur valeur, subit le même sort. Les dépenses versées vers un État à régime privilégié obéissent en outre à une règle probatoire renforcée : elles « ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré » (article 238 A du code général des impôts). L’Espagne, avec un taux d’impôt sur les sociétés de 25 %, ne constitue pas en général un régime privilégié au sens de ce texte, mais la démonstration de la réalité et de la normalité des flux reste exigée dans tout contrôle de l’article 57.
Le deuxième front du redressement concerne la remontée des dividendes de Barcelone vers Paris. Le régime français des sociétés mères s’applique aux sociétés « soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après » (article 145 du code général des impôts), et permet à la mère « retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges », les produits des participations éligibles : « Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges » (article 216 du code général des impôts). En pratique, la mère parisienne qui détient au moins 5 % de la SL depuis deux ans exonère 95 % des dividendes, la quote-part de 5 % restant taxable. Côté espagnol, la retenue à la source sur les dividendes versés vers la France peut être neutralisée par le régime européen mère-filiale, dont le droit interne français organise le volet hexagonal : « La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal » (article 119 ter du code général des impôts), sous réserve notamment du siège de direction effective dans l’Union européenne, de la forme sociale éligible et de la qualité de bénéficiaire effectif. Les redressements naissent des conditions manquées : détention inférieure au seuil ou depuis moins de deux ans, holding interposée qui n’est pas le bénéficiaire effectif, SL qui n’a pas la forme éligible, ou mère qui omet de justifier de sa qualité auprès du débiteur. Chaque condition oubliée coûte la retenue, puis les intérêts de retard.
Deux dispositifs complètent le tableau et ferment les échappatoires souvent suggérées par les agences. D’abord, l’imposition des bénéfices d’entités étrangères contrôlées : « les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés » lorsque la société française détient plus de 50 % d’une entité soumise à un régime fiscal privilégié (article 209 B du code général des impôts). Avec un impôt espagnol de 25 %, ce régime ne s’applique en général pas à une SL opérationnelle de Barcelone, mais il reprend son empire si la filiale est logée dans un montage à fiscalité quasi nulle ou si elle ne démontre aucune activité économique réelle. Ensuite, l’article 155 A, qui vise les schémas où le dirigeant parisien rend des services en France mais fait facturer par la SL : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services […] rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », soit en cas de contrôle de la société étrangère, soit quand la société étrangère n’exerce pas d’activité prépondérante distincte, soit quand elle est établie dans un État à régime privilégié (article 155 A du code général des impôts). Le consultant parisien qui facture ses clients français depuis sa SL de Barcelone, sans équipe ni activité propre en Espagne, entre dans le champ de ce texte même si l’Espagne n’est pas un paradis fiscal : le critère du contrôle ou de l’absence d’activité prépondérante suffit.
B. Redressement notifié sur la filiale espagnole : comment contester et sécuriser le groupe ?
La contestation commence par la méthode que le Conseil d’État impose au juge de l’impôt et que le contribuable peut retourner à son profit : vérifier d’abord la loi nationale, puis la convention. Quand le vérificateur soutient que la SL est exploitée en France, la première question porte sur la qualification interne au regard de l’article 209, la seconde sur l’obstacle conventionnel. L’arrêt Schneider a posé la démarche en des termes que la cour de Nantes reprend mot pour mot : la convention « ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition », et le juge recherche « d’abord si l’imposition contestée a été valablement établie au regard de la loi fiscale nationale et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification », avant de déterminer « si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale » (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375). Cette grille offre trois axes de défense. Premier axe, la qualification factuelle : démontrer que les décisions stratégiques se prennent réellement à Barcelone, avec des procès-verbaux préparés sur place, des dirigeants locaux qui tranchent, des délégations bancaires effectives et des équipes espagnoles qui exécutent. Deuxième axe, la confusion des fondements : l’administration qui mélange direction effective et établissement stable, ou qui applique l’article 155 A à des prestations réellement exécutées par l’équipe espagnole, se trompe de qualification et sa rectification tombe. Troisième axe, l’obstacle conventionnel : même quand la loi interne permettrait l’imposition, les stipulations de la convention franco-espagnole sur les bénéfices des entreprises et les dividendes peuvent l’interdire, notamment quand aucun établissement stable n’existe en France et que les dividendes relèvent du régime mère-filiale européen.
La procédure de contrôle impose ensuite sa discipline. Après la proposition de rectification, la société dispose d’un délai pour répondre, puis peut saisir l’interlocuteur départemental et, pour les questions de fait relatives aux prix de transfert, la commission départementale des impôts directs. Les redressements fondés sur l’abus de droit supposent l’avis du comité consultatif, mais la cour de Nantes rappelle la limite de cette garantie : quand l’administration « s’est bornée à apprécier une situation de fait », elle n’a pas à saisir le comité, car elle n’a pas cherché à réprimer un abus de droit (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375). Invoquer l’abus de droit contre une requalification de direction effective est donc une impasse : le terrain du litige est la preuve des faits, pas la procédure du comité. Le contentieux se joue ensuite devant le tribunal administratif de Paris pour la société mère parisienne, puis devant la cour administrative d’appel de Paris, avec un dossier probatoire qui doit être prêt dès la réponse à la proposition de rectification : organigrammes datés, contrats de travail espagnols, baux commerciaux de Barcelone, factures de fournisseurs locaux, relevés bancaires espagnols, procès-verbaux des réunions tenues en Espagne, feuilles de temps des prestations intra-groupe, études de comparables pour les prix de transfert, et justificatifs de la qualité de bénéficiaire effectif pour les dividendes. Les attestations de complaisance et les conventions intra-groupe signées après l’ouverture du contrôle ne pèsent rien face à ce faisceau.
Les pénalités et la prescription complètent le calcul du risque. Quand la SL aurait dû déclarer en France une activité ou un établissement stable et ne l’a pas fait, l’administration invoque l’activité occulte, qui étend le délai de reprise et fonde une taxation d’office, avec une majoration qui peut atteindre 80 % des droits. Même sans activité occulte, la cour de Nantes valide la majoration pour manquement délibéré quand les manquements sont établis : « C’est, par suite, à bon droit qu’elle a mis à la charge de cette dernière la majoration de 40% prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts » (CAA Nantes, 27 janvier 2023, n° 21NT02375). Un redressement qui porte sur trois exercices de bénéfices de la SL, majoré de 40 % et assorti d’intérêts de retard, dépasse vite l’économie d’impôt espérée de la délocalisation de la marge à Barcelone. La sécurisation passe donc par l’anticipation : rescrit fiscal sur la résidence de la SL et le traitement des flux avant de créer la filiale, documentation des prix de transfert dès le premier exercice, politique de dividendes calée sur les seuils de détention et de durée, et revue annuelle du partage des pouvoirs entre Paris et Barcelone. Les groupes qui se mettent en conformité avant le contrôle négocient depuis une position solide ; ceux qui attendent la vérification paient le rattrapage, les pénalités et les honoraires du contentieux.
Conclusion
Créer une filiale en Espagne quand on dirige son groupe depuis Paris n’est ni interdit ni sans risque : c’est une opération dont le coût fiscal réel dépend du lieu où se prennent les décisions, du lieu où s’exécute le travail et du prix des échanges entre les deux sociétés. Si la SL de Barcelone est dirigée depuis Paris, l’article 209 et l’arrêt Mach 1 permettent de l’imposer en France sur l’intégralité de ses bénéfices, avec une majoration de 40 % quand le manquement est délibéré. Si la SL opère aussi depuis des bureaux parisiens, l’établissement stable attire en France la part des bénéfices qui s’y rattache, avec la TVA française à la clé. Si les échanges intra-groupe s’écartent du prix de pleine concurrence, l’article 57 réintègre les bénéfices indirectement transférés dans le résultat parisien. Si le dirigeant parisien fait facturer par la SL des services rendus en France, l’article 155 A impose les sommes à son nom. Si les dividendes remontent vers Paris, le régime mère-fille et l’exonération de retenue jouent sous conditions de détention, de forme et de bénéficiaire effectif, et chaque condition manquée coûte l’impôt. Les agences vendent un calendrier d’immatriculation au Registro Mercantil ; le juge de l’impôt examine un dossier de preuves, applique d’abord la loi française puis la convention du 10 octobre 1995 selon la méthode Schneider, et sanctionne l’absence de substance. Avant d’immatriculer une SL à Barcelone ou dès la première lettre du vérificateur, le choix est étroit : doter la filiale d’une substance réelle en Espagne, avec des dirigeants qui décident sur place, des salariés qui travaillent sur place et des prix intra-groupe documentés, ou accepter d’exploiter en France et d’y déclarer l’impôt. La zone intermédiaire appartient au vérificateur.
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