Un entrepreneur installé en France crée une société à Dubaï, en Estonie ou aux États-Unis, puis facture depuis cette structure des clients situés en France. Le montage semble simple : immatriculation rapide à l’étranger, fiscalité locale attractive, factures émises depuis l’étranger, revenus conservés hors de France. Les agences qui vendent ces créations insistent sur la rapidité et le coût, rarement sur le risque français. Or l’administration fiscale française dispose de trois armes qu’elle combine dans les redressements : la résidence fiscale de la société par le siège de direction effective, l’établissement stable pour l’impôt sur les sociétés, et l’article 155 A du Code général des impôts pour les prestations de services. La taxe sur la valeur ajoutée s’ajoute à ce triptyque, avec ses propres règles de lieu et de redevable. Cet article décrit ce que l’administration contrôle, les textes qu’elle vise, la jurisprudence qu’elle cite, et les moyens concrets de contestation.

Le cas type ressemble à ceci : un consultant, un développeur, un dirigeant d’agence ou un e-commerçant de services reste domicilié en France, dirige depuis son domicile ou son bureau français une société immatriculée à Dubaï, à Tallinn via l’e-résidence estonienne ou dans le Delaware, et adresse des factures à des sociétés françaises. Les clients paient à l’étranger. Aucune déclaration n’est déposée en France au nom de la société étrangère. Quand le service de vérification reconstitue le circuit, il notifie des rappels d’impôt sur les sociétés, de TVA et d’impôt sur le revenu, assortis de pénalités. La contestation porte alors sur la preuve : qui a réellement rendu la prestation, depuis où, avec quels moyens, et pour le compte de qui.

I. Facturer des clients français depuis une société étrangère : quand la France taxe la prestation et la TVA

A. Où la prestation est-elle située et qui paie la TVA française quand le prestataire est établi hors de France ?

La première question posée par l’administration concerne la TVA. Le raisonnement tient en deux temps : déterminer le lieu de la prestation, puis désigner le redevable. L’article 259 du Code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France » « Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : » le siège de son activité économique, un établissement stable ou, à défaut, son domicile. Concrètement, quand une société étrangère fournit un service à une entreprise établie en France, la prestation est localisée en France et la TVA française s’applique. Le texte est accessible ici : article 259 du Code général des impôts.

Le deuxième temps désigne le redevable. L’article 283 du même code prévoit que les prestations « sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. » Autrement dit, le client français autoliquide la TVA : il collecte et déduit simultanément la taxe sur sa déclaration de chiffre d’affaires. Le prestataire étranger n’a pas à facturer de TVA française, mais le client doit appliquer l’autoliquidation, sous peine de rappel. Texte officiel : article 283 du Code général des impôts. Les obligations déclaratives générales des assujettis figurent à l’article 286 du Code général des impôts, qui impose à « Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée » de souscrire une déclaration d’existence et de fournir les renseignements relatifs à son activité.

Le Conseil d’État a confirmé cette mécanique dans une affaire où des prestations de traitement de données et de fourniture d’informations facturées par une société de droit marocain à un agent général d’assurances établi en France avaient été soumises à la TVA française. Le Conseil d’État rappelle que « Par dérogation aux dispositions de l’article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu’elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité », et que « la taxe doit être acquittée par le preneur. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe ». Décision : Conseil d’État, 9 octobre 2019, n° 416107. Le pourvoi du contribuable « doit être rejeté », selon les termes mêmes de l’arrêt.

En pratique, trois erreurs reviennent dans les dossiers. Première erreur : la société étrangère facture hors taxe sans mentionner que le client doit autoliquider, et le client français ne déclare rien, ce qui déclenche un rappel de TVA chez le preneur. Deuxième erreur : le prestataire, pensant échapper à toute obligation, omet de s’identifier à la TVA en France alors qu’il y réalise des opérations qui l’exigent, notamment quand il vend à des non-assujettis ou quand il dispose d’un établissement stable TVA en France. Troisième erreur : les parties qualifient l’opération de vente de biens ou d’intermédiation exonérée sans vérifier les conditions de l’exonération, comme dans l’affaire jugée en 2019 où l’exonération des opérations d’assurance a été refusée parce que le sous-traitant étranger ne participait pas à la conclusion des contrats.

Quand le client est un particulier français non assujetti, la règle change : le lieu se détermine en principe depuis l’établissement du prestataire, sauf règles spéciales pour les services électroniques, les prestations immatérielles et les régimes de guichet unique. Une société de Dubaï qui vend des formations en ligne, du coaching ou des abonnements à des particuliers français doit examiner ces régimes particuliers au lieu de supposer qu’aucune TVA n’est due. L’absence d’analyse du lieu et du redevable constitue le premier indice que l’administration retient pour élargir le contrôle à l’impôt direct.

La contestation en matière de TVA porte d’abord sur la qualification : le preneur agissait-il en tant qu’assujetti, l’établissement stable de rattachement était-il correctement identifié, l’exonération invoquée était-elle applicable. Elle porte ensuite sur la personne du redevable et la solidarité du prestataire. Les factures, les contrats, les déclarations de chiffre d’affaires du client français et les attestations d’assujettissement forment le dossier probatoire. Un client français qui a correctement autoliquidé échappe au rappel en droits, même si la discussion sur l’impôt direct se poursuit.

B. Pourquoi l’administration parle-t-elle d’établissement stable en France pour une société qui facture depuis Dubaï, Tallinn ou Wilmington ?

La deuxième arme de l’administration est l’établissement stable en impôt sur les sociétés. L’article 209 du Code général des impôts retient pour l’assiette « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », auxquels s’ajoutent les bénéfices dont l’imposition est attribuée à la France par une convention fiscale. Texte : article 209 du Code général des impôts. L’article 206 vise « toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. » Texte : article 206 du Code général des impôts. Une société immatriculée à l’étranger mais exploitée depuis la France entre dans ce champ quand les faits démontrent une activité en France.

L’établissement stable recouvre deux réalités que l’administration cumule : l’installation fixe d’affaires (bureau, locaux, moyens matériels à disposition en France) et l’agent dépendant qui conclut des contrats au nom de la société étrangère. Un dirigeant qui, depuis son domicile en France, négocie, signe, pilote les équipes et gère les comptes de la société de Dubaï ou de l’OÜ estonienne fournit à l’administration l’argument de l’agent dépendant et du siège de direction effective. Les relevés téléphoniques, les adresses IP, les agendas, les contrats signés depuis la France, les comptes bancaires mouvementés depuis la France et l’absence de substance locale (bureau vide, aucun salarié, domiciliation seule) nourrissent la démonstration.

La Cour de cassation a jugé dans un dossierluxembourgeois que l’administration pouvait rechercher « en vue de rechercher la preuve de la commission, par la société Orefa, d’une fraude fiscale. » les indices d’une activité exercée en France par une société de droit étranger, dans le cadre de visites et saisies autorisées. Arrêt : Cour de cassation, chambre commerciale, 15 février 2023, n° 21-13.288, société Orefa. La portée de cet arrêt dépasse la procédure : il illustre que l’administration obtient du juge l’autorisation de collecter sur place la preuve de l’activité française d’une société étrangère, puis utilise ces pièces pour fonder le redressement d’établissement stable et les poursuites pour fraude.

Les conventions fiscales ne protègent pas le montage artificiel. Elles attribuent à la France l’imposition des bénéfices d’une entreprise étrangère quand celle-ci dispose d’un établissement stable en France, et elles comportent des clauses anti-abus. L’administration commence par établir les faits (qui décide, qui signe, qui exécute), puis elle applique la convention. Invoquer la convention sans répondre sur les faits ne suffit pas. La défense doit démontrer, pièces à l’appui, que les décisions sont prises à l’étranger, que les contrats sont conclus à l’étranger, que les moyens humains et matériels à l’étranger exécutent réellement la prestation, et que l’intervention depuis la France reste accessoire.

La société qui facture des clients français depuis l’étranger doit aussi examiner sa situation au regard de l’article 57 du Code général des impôts quand elle appartient à un groupe : « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. » Texte : article 57 du Code général des impôts. Une société française qui paie des honoraires surévalués à sa filiale de Dubaï ou à sa société sœur estonienne s’expose à la réintégration, en plus du débat sur l’établissement stable. La documentation des prix de transfert et la comparaison avec des entreprises indépendantes deviennent alors décisives.

Pour les prestations de services facturées à des clients français, la ligne de défense la plus solide consiste à organiser la substance avant le contrôle : contrat de travail ou de direction localisé à l’étranger, procès-verbaux de décisions prises à l’étranger, déplacements documentés, équipe salariée à l’étranger, comptabilité locale réelle, absence de signature depuis la France. À l’inverse, conserver en France le pouvoir de signature, la relation client et l’exécution tout en facturant depuis l’étranger concentre les trois risques : impôt sur les sociétés en France, TVA exigible et article 155 A.

II. Facturer depuis l’étranger en restant en France : comment l’article 155 A et le contrôle du dirigeant font tomber le montage

A. Comment l’article 155 A taxe en France le dirigeant qui fait facturer ses prestations par sa société étrangère ?

L’article 155 A du Code général des impôts vise directement le cas où la prestation est rendue en France par une personne qui y est domiciliée, mais facturée par une entité établie hors de France. Dans sa rédaction applicable aux faits jugés par la cour administrative d’appel de Nancy, le texte vise « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services », rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France et imposables au nom de ces dernières « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». Texte en vigueur : article 155 A du Code général des impôts.

La cour administrative d’appel de Nancy a précisé la méthode : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » L’administration « apporte la preuve » « par la production d’éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu’elles contrôlent la personne qui perçoit la rémunération de ces services », puis « il incombe ensuite au contribuable d’apporter des éléments permettant d’établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre ». Arrêt : Cour administrative d’appel de Nancy, 1er juillet 2021, n° 20NC00687.

Les faits de cette affaire ressemblent aux montages vendus aujourd’hui : un dirigeant domicilié en France, une société britannique qui facture des prestations de conseil à la société française qu’il dirige, une société étrangère sans moyens propres, une adresse de domiciliation au Royaume-Uni, du courrier reçu en France, un numéro de téléphone français commun aux deux facturations, un associé unique qui est aussi le dirigeant, et aucun autre client. La cour juge que l’administration a imposé à juste titre l’intéressé sur ces sommes, puis elle écarte successivement les moyens tirés de l’autorité de la chose jugée au pénal, de la liberté d’établissement et de la contestation des pénalités. Elle écarte l’argument tiré de la relaxe pénale, l’argument européen et la contestation des pénalités pour manoeuvres frauduleuses.

Transposé à la facturation depuis Dubaï, Tallinn ou Wilmington, l’enseignement est direct. Quand le dirigeant domicilié en France rend l’essentiel du service (expertise, relation client, exécution), contrôle la société étrangère (associé unique, dirigeant, bénéficiaire économique) et que la société étrangère n’apporte aucune intervention propre (aucun salarié qualifié, aucun moyen technique, aucun autre client, aucune valeur ajoutée identifiable), l’article 155 A impose les sommes entre les mains du dirigeant en France, en impôt sur le revenu, en plus du rappel d’impôt sur les sociétés et de TVA. Les pénalités pour manquement délibéré ou manoeuvres frauduleuses s’ajoutent quand l’administration démontre l’intention d’égarer le service.

La défense face à l’article 155 A repose sur trois démonstrations cumulatives : la société étrangère exerce de manière prépondérante une activité propre distincte de la prestation litigieuse, elle dispose des moyens humains et matériels qui ont exécuté la prestation, et le dirigeant français n’a pas rendu l’essentiel du service. Les contrats de travail étrangers, les bulletins de paie, les livrables horodatés produits par l’équipe locale, les logs d’accès, les frais de déplacement, la pluralité de clients et la comptabilité locale forment le faisceau inverse. Sans ces pièces, la discussion reste théorique et l’administration l’emporte.

Le dirigeant qui détient au moins 10 % d’une entité étrangère à régime fiscal privilégié doit en outre examiner l’article 123 bis, qui prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices de cette entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers entre ses mains. Texte : article 123 bis du Code général des impôts. La notion de régime fiscal privilégié s’apprécie au regard de l’article 238 A, dont le texte précise les conditions de déductibilité des sommes versées à des personnes soumises à un tel régime : article 238 A du Code général des impôts. Ce dispositif complète l’article 155 A pour les structures patrimoniales ou de portage sans activité réelle.

B. Redressement notifié après facturation depuis l’étranger : que contester, dans quel ordre et avec quelles pièces ?

Le redressement type combine impôt sur les sociétés au nom de l’établissement stable français, TVA par autoliquidation du preneur ou rappel chez le prestataire, impôt sur le revenu au nom du dirigeant sur le fondement de l’article 155 A, retenues et pénalités. La proposition de rectification vise les trois fondements et les pénalités pour manquement délibéré ou manoeuvres frauduleuses. La contestation doit répondre à chaque fondement séparément, dans l’ordre où l’administration les présente, sans mélanger les moyens.

Premier chantier : la TVA. Vérifier le lieu (preneur assujetti établi en France ou non, établissement de rattachement), le redevable (autoliquidation correctement appliquée ou non), les déclarations du client français et l’exonération éventuellement invoquée. Quand le client français a autoliquidé, exiger la décharge des droits de TVA et ne discuter que des pénalités résiduelles. Quand l’exonération a été refusée, reprendre point par point les conditions légales, comme le Conseil d’État l’a fait pour les prestations d’intermédiation d’assurance dans l’arrêt du 9 octobre 2019 précité. Les contrats, les factures avec la mention d’autoliquidation, les déclarations de chiffre d’affaires et les attestations d’assujettissement forment le premier lot de pièces.

Deuxième chantier : l’établissement stable et le siège de direction effective. Reprendre chaque indice factuel allégué par le service et y répondre par une pièce : lieu de signature des contrats, lieu des réunions de direction, résidence des décideurs au jour de la décision, moyens humains et matériels à l’étranger, comptabilité locale, flux bancaires, adresses IP et métadonnées. Solliciter la communication des pièces saisies lors des visites, vérifier la régularité de l’autorisation judiciaire au regard de l’arrêt de la Cour de cassation du 15 février 2023, et contester les extrapolations (chiffre reconstitué, comparables non pertinents). Quand la société étrangère dispose d’une substance réelle à Dubaï, à Tallinn ou aux États-Unis, la démonstration documentée inverse le rapport de force.

Troisième chantier : l’article 155 A. Identifier qui a rendu l’essentiel du service, avec quels moyens, pour quel client, et ce que la société étrangère a apporté de propre. Produire les livrables, les feuilles de temps, les contrats de travail étrangers, les preuves de pluralité de clients et d’activité prépondérante distincte. Quand l’administration établit le contrôle et la réalisation par le dirigeant français, ne pas se contenter d’affirmer l’existence juridique de la société étrangère : démontrer son intervention propre, faute de quoi la cour applique la solution retenue à Nancy le 1er juillet 2021. L’argument européen ne prospère que si la société étrangère exerce une activité réelle dans son État d’établissement.

Quatrième chantier : les pénalités et la procédure. Les majorations pour manquement délibéré et manoeuvres frauduleuses exigent la preuve de l’intention, qui incombe à l’administration. Contester chaque pénalité en exigeant les éléments intentionnels précis, vérifier les délais de reprise, la motivation de la proposition de rectification, la computation des intérêts et la régularité de la procédure contradictoire. Former la réclamation dans les délais, puis saisir le tribunal administratif avec un mémoire qui reprend les quatre chantiers dans le même ordre, en annexant les pièces numérotées et les textes dans leur version applicable au litige.

Les agences qui vendent la création à Dubaï, en Estonie ou aux États-Unis promettent une facturation hors de France. Le droit français répond par une question simple : qui a rendu le service, depuis où, avec quels moyens. Quand la réponse est la France, la TVA, l’impôt sur les sociétés et l’article 155 A s’appliquent cumulativement. Pour aller plus loin sur la vente de biens depuis l’étranger, voir l’analyse dédiée : société étrangère qui vend en France : TVA, représentant fiscal et établissement stable.

Conclusion

Facturer des clients français depuis une société immatriculée à Dubaï, à Tallinn ou à Wilmington tout en restant en France n’efface ni la TVA ni l’impôt français. La TVA localise la prestation en France quand le preneur y est établi et fait du client le redevable par autoliquidation. L’impôt sur les sociétés atteint les bénéfices de l’entreprise exploitée en France dès qu’un établissement stable ou un siège de direction effective y est établi. L’article 155 A impose entre les mains du dirigeant domicilié en France les sommes facturées par la société étrangère quand le service a été rendu pour l’essentiel par lui sans intervention propre de cette société. Les décisions citées montrent que les juges valident ces redressements quand l’administration produit des indices convergents et que le contribuable n’apporte pas la preuve contraire documentée. La seule stratégie durable consiste à choisir entre substance réelle à l’étranger et déclaration en France, puis à conserver les pièces qui le prouvent. En cas de proposition de rectification, contester chaque fondement séparément, dans l’ordre, avec les textes applicables et les pièces correspondantes.

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