Créer une société au Costa Rica sans quitter la France : la promesse des agences d’expatriation tient en trois arguments. Une Sociedad de Responsabilidad Limitada, la SRL, immatriculée à San José en quelques semaines pour un coût présenté comme modique, un régime territorial qui n’imposerait que les revenus de source costaricienne, et une image de pays stable, touristique et accueillant pour les nomades numériques. Les pages commerciales décrivent la réservation du nom, la rédaction des statuts devant notaire et l’ouverture du compte bancaire, mais elles taisent l’essentiel : ce que l’administration fiscale française fait d’une SRL dont l’associé unique vit à Lyon, signe les contrats depuis son domicile français et facture des clients établis en France. La réponse tient dans l’arsenal anti-évitement du droit français, appliqué avec la même sévérité aux sociétés d’Amérique centrale qu’aux montages du Golfe ou des Caraïbes.
Le point de départ est brutal : il n’existe aucune convention fiscale complète entre la France et le Costa Rica qui répartirait le droit d’imposer les bénéfices. Les deux États ne sont liés que par un accord relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale : l’accord d’échange de renseignements du 16 décembre 2010, entré en vigueur le 14 décembre 2011 et publié par le décret n° 2012-55 du 18 janvier 2012, seul lien conventionnel fiscal recensé pour le Costa Rica par le BOFiP dans sa liste des accords d’échange de renseignements. Autrement dit, le Costa Rica ne protège ni contre l’impôt français ni contre les demandes d’informations du fisc français. Et le Conseil d’État a déjà validé, dans des affaires transposables point par point, le redressement de dirigeants qui pilotaient depuis la France une société immatriculée à l’étranger : centre effectif de direction retenu en France malgré des assemblées tenues à l’étranger, cycle commercial complet constaté en France, article 155 A appliqué aux rémunérations facturées par l’écran étranger. Cet article expose ces risques un par un, avec les textes et les décisions qui permettent de les contester utilement.
I. Créer une SRL au Costa Rica en restant en France : pourquoi l’immatriculation à San José n’empêche-t-elle pas l’impôt français ?
A. Le siège de direction effective en France suffit-il à rendre la SRL costaricienne imposable à l’impôt français ?
Premier réflexe de l’administration : soutenir que la SRL, bien qu’immatriculée à San José, est résidente fiscale de France parce qu’elle y est dirigée. Le fondement est l’article 209, I du code général des impôts, qui retient pour l’impôt sur les sociétés « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », « ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Faute de convention de répartition avec le Costa Rica, tout se joue sur la notion d’entreprise exploitée en France, appréciée à travers le lieu du siège de direction effective : là où les décisions stratégiques sont prises, là où les contrats sont signés, là où le dirigeant se trouve au quotidien.
La démonstration la plus parlante vient d’un arrêt récent du Conseil d’État, rendu le 15 mars 2023 sous le n° 449723 à propos d’une holding luxembourgeoise du groupe agroalimentaire CA, la société CA Animation. La convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 prévoit que « Le domicile fiscal (…) des personnes morales et des groupements de personnes physiques n’ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction ». Le Conseil d’État approuve la cour d’appel d’avoir retenu que « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation », qu’« Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine », et que « ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe ». Conclusion validée : « que le centre effectif de direction de cette société se situait en France », et cela « alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg ». Lisez la décision intégrale sur Légifrance, Conseil d’État, 15 mars 2023, n° 449723.
Transposez à votre SRL de San José : un bureau de domiciliation, un agent local qui classe le courrier et tient une comptabilité formelle, des assemblées générales organisées une fois l’an au Costa Rica, mais des devis rédigés à Bordeaux, des contrats conclus par téléphone depuis la France, des virements ordonnés depuis un ordinateur portable français. Aux yeux du juge, ce faisceau vaut direction effective française. Les factures de l’agent costaricien et les procès-verbaux d’assemblée ne pèsent rien face aux adresses IP de connexion, aux billets d’avion, aux agendas et aux témoignages de clients qui n’ont jamais parlé qu’à vous, en France. Le raisonnement vaut d’autant plus qu’aucune convention ne vient imposer une lecture partagée du domicile fiscal : le droit interne français s’applique seul, et il retient la réalité de la direction.
La parade existe mais elle est exigeante : démontrer une substance réelle au Costa Rica. Des locaux propres et dimensionnés à l’activité, du personnel salarié à temps plein qui décide et exécute sur place, des dirigeants locaux qui signent et engagent la société, des réunions de direction tenues physiquement à San José avec des traces écrites, une comptabilité locale probante et des flux bancaires cohérents. À défaut, l’administration requalifie la SRL en entreprise exploitée en France et impose l’intégralité de ses bénéfices à l’impôt sur les sociétés français, assorti de la majoration pour manquement délibéré et de l’intérêt de retard. Le coût de la substance costaricienne doit donc être comparé honnêtement au coût du redressement : c’est ce calcul, jamais présenté par les agences, qui détermine si le projet tient debout.
B. Diriger depuis la France : établissement stable, cycle commercial complet et TVA sur les clients français
Second fondement du redressement : l’établissement stable. Même si la SRL échappait à la qualification d’entreprise exploitée en France par son siège, l’administration peut soutenir qu’elle y exerce son activité par l’intermédiaire d’une installation d’affaires. La formule jurisprudentielle de référence est le cycle commercial complet : lorsque l’essentiel du cycle achat, production, vente et livraison se déroule en France, la société étrangère est imposable en France sur les bénéfices imputables à cette activité. Le Conseil d’État l’a confirmé le 27 mars 2020 sous le n° 421627, à propos de la société Diéti Natura, immatriculée en Suisse mais regardée comme « effectuant son activité en France au cours d’un cycle commercial complet ». La cour d’appel s’était fondée sur la description de l’activité, la nationalité des clients et l’acheminement des produits, et le Conseil d’État a validé : les juges ont fondé leur appréciation « sur le fait que les éléments produits par la société Diéti Natura et repris par les requérants dans leur défense ne permettaient pas d’infirmer la position de l’administration relative à l’absence d’activité de cette société en Suisse ». L’arrêt rappelle au passage les définitions conventionnelles qui irriguent aussi le droit interne : une personne morale double résidente « est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective », et l’établissement stable y est défini comme une installation d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Décision intégrale sur Légifrance, Conseil d’État, 27 mars 2020, n° 421627.
Pour une SRL costaricienne qui vend des prestations numériques, du conseil ou de l’intermédiation à des clients français, le cycle commercial complet est presque mécanique : prospection en France, négociation en France, exécution depuis un domicile français, facturation et encaissement pilotés depuis la France, service après-vente en français et aux horaires de Paris. Le seul maillon costaricien est l’immatriculation. L’administration n’a alors aucune peine à localiser en France l’activité imposable, et le juge suit dès lors que la société ne produit aucun document établissant une activité réelle hors de France. Notez la leçon procédurale de l’arrêt Diéti Natura : les requérants, « seuls en mesure de le faire », ne produisaient rien d’utile, et les motifs critiqués ont été écartés comme « surabondants ». Autrement dit, celui qui crée l’écran doit garder et produire les preuves de substance ; le silence se paie en impôt.
Reste la TVA, angle mort de la plupart des montages. Une SRL sans établissement stable en France qui fournit des services à des clients français assujettis ne facture pas de TVA costaricienne et ne collecte pas de TVA française : c’est le client français qui autoliquide la taxe. Mais dès que la SRL est regardée comme établie en France par son siège effectif ou son établissement stable, c’est elle qui devient redevable de la TVA sur ses livraisons et prestations, avec déclaration, CA3 et risque de rappel sur quatre ans. Les contrôles croisés entre TVA et impôt sur les sociétés sont systématiques : un numéro de TVA intracommunautaire demandé pour la SRL, des factures sans TVA adressées à des particuliers français, des encaissements sur un compte français au nom du dirigeant constituent autant de pièces que le vérificateur verse au dossier du redressement à l’impôt sur les sociétés. Sécuriser la TVA avant le contrôle, c’est priver l’administration de son faisceau le plus lisible.
II. Faire facturer par une SRL du Costa Rica : 155 A, 123 bis, 209 B, exit tax et prix de transfert, comment contester le redressement ?
A. Articles 155 A, 123 bis, 209 B, 167 bis et 57 : ce que l’administration redresse sur une SRL costaricienne
L’arme la plus redoutable contre l’entrepreneur resté en France est l’article 155 A du code général des impôts. Le texte dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus par des personnes établies en France « sont imposables au nom de ces dernières », soit en cas de contrôle de l’entité étrangère, soit à défaut de preuve d’une activité industrielle ou commerciale prépondérante distincte, soit « en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie » dans un État à régime fiscal privilégié. Le Conseil d’État, le 22 mars 2023 sous le n° 455084, a fixé la portée du texte : « Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. » Dans cette affaire, un dirigeant domicilié en France contrôlait une société britannique qui présidait une holding française et percevait la rémunération de cette présidence ; la cour avait relevé que l’exercice de la présidence était confié, « en raison de sa personne », au dirigeant lui-même, et le Conseil d’État a jugé que « l’administration fiscale devait être regardée comme apportant la preuve que les rémunérations versées par la société Willink à la société TOL pour les services de présidence de la société française entraient dans les prévisions de l’article 155 A du code général des impôts et étaient par suite imposables à l’impôt sur le revenu en France au nom de M. A… ». Décision sur Légifrance, Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084. Remplacez la société britannique par votre SRL de San José et la présidence par vos prestations de consultant, de développeur ou d’apporteur d’affaires : le mécanisme est identique dès lors que le client français ne traite qu’avec vous et que la SRL n’apporte aucune intervention propre.
Deux précisions du même arrêt protègent aussi le contribuable qui sait s’en servir. D’abord, le contribuable peut toujours démontrer la réalité de l’intervention propre de l’entité étrangère, de nature à justifier que ce soit elle qui perçoive les rémunérations en cause : contrats propres de la SRL, moyens humains et techniques à San José, livrables produits localement, correspondances montrant une équipe costaricienne à l’œuvre. Ensuite, le Conseil constitutionnel a assorti le texte d’une réserve contre la double imposition : lorsque la personne établie à l’étranger reverse en France au contribuable tout ou partie des sommes qui rémunèrent ses prestations, celui-ci ne peut pas être assujetti à une double imposition au titre d’un même impôt. Si la SRL vous a reversé les sommes et que vous les avez déclarées, l’administration ne peut pas vous imposer deux fois sur le même flux : vérifiez systématiquement ce point dans la proposition de rectification.
Le Conseil d’État a appliqué la même grille à un dirigeant non résident pour des services rendus en France. Le 12 octobre 2018 sous le n° 414383, à propos de prestations d’assistance technique et commerciale facturées par une société suisse présidente d’une SAS française, il juge que « des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles » En l’espèce, la présence du dirigeant « deux jours par semaine au siège de la SAS Serdiplast à Oyonnax » et des justifications « insuffisamment probantes » sur l’exercice partiel depuis la Suisse ont suffi à valider le redressement. Décision sur Légifrance, Conseil d’État, 12 octobre 2018, n° 414383. Pour l’entrepreneur qui partage son temps entre la France et le Costa Rica, la leçon est directe : chaque semaine de présence en France doit être documentée comme du temps non professionnel ou sans lien avec les prestations facturées, faute de quoi le fisc localise le service à Paris.
Le troisième arrêt de la série concerne les territoires à fiscalité privilégiée. Le 4 novembre 2020 sous le n° 436367, le Conseil d’État examine le cas d’un pilote d’hélicoptères domicilié en France, rémunéré par une société établie à Jersey qui facturait ses services à une société française : l’administration avait retenu l’article 155 A « au motif que ce montant aurait été représentatif d’une fraction du prix que cette société avait facturé à la société Héli-Union en contrepartie de services de pilotage effectués par lui, alors qu’il était domicilié en France et que la société Ofsets était établie à Jersey où elle bénéficiait d’un régime fiscal privilégié ». Le pourvoi est rejeté par substitution de motifs, mais l’enseignement demeure : la branche « régime fiscal privilégié » de l’article 155 A joue de plein droit, sans qu’il soit besoin de démontrer le contrôle, dès lors que l’entité étrangère est établie dans un État à fiscalité privilégiée au sens de l’article 238 A. Si votre SRL ne supporte qu’une imposition locale symbolique sur les revenus concernés, l’administration invoquera cette troisième branche et renversera sur vous la charge de démontrer une activité prépondérante distincte. Décision sur Légifrance, Conseil d’État, 4 novembre 2020, n° 436367.
Au-delà du 155 A, trois autres dispositifs guettent. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique ». Associé unique d’une SRL à 100 %, vous dépassez largement le seuil de 10 % : les bénéfices non distribués de la SRL sont imposables chaque année entre vos mains, sans attendre de distribution. L’article 209 B du code général des impôts joue le même rôle pour les sociétés : « Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés » détient « directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique » établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices sont imposables en France. Si c’est votre holding française qui détient la SRL, le 209 B s’applique ; si vous détenez en direct, c’est le 123 bis. Dans les deux cas, l’écran costaricien est transparent fiscalement.
Le départ physique au Costa Rica n’éteint pas le risque, il le déplace vers l’article 167 bis du code général des impôts, l’exit tax. « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs droits sociaux « lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale » des titres « excède 800 000 € ». Associé unique de la SRL, vous remplissez la condition de 50 % dès le premier euro de valeur ; au-delà de 800 000 euros de titres détenus, même un minoritaire est visé. Le sursis de paiement, le dégrèvement au bout de deux à huit ans selon la destination et les garanties exigées forment un contentieux à part entière, à anticiper avant le déménagement plutôt qu’après la proposition de rectification. Enfin, les flux entre la SRL et vos entités françaises relèvent de l’article 57 du code général des impôts sur les prix de transfert : « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Une SRL qui facture à prix coûtant, qui ne facture pas, ou qui perçoit des redevances sans substance documentée expose la société française à une réintégration, avec l’obligation documentaire des grands groupes et, pour les autres, l’exigence d’une justification du prix de pleine concurrence. Et si des clients français versent directement des rémunérations à la SRL pour une activité déployée en France, l’article 182 B du code général des impôts prévoit une retenue à la source, car « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés » sans installation professionnelle permanente en France : le client français devient alors le collecteur de votre impôt, et son propre redressement le conduit à se retourner contre vous contractuellement.
B. Proposition de rectification, droit de visite et délais : que faire après la notification ?
Le redressement commence presque toujours par une proposition de rectification qui cumule les fondements : siège de direction effective en France à titre principal, établissement stable à titre subsidiaire, article 155 A sur les prestations, article 123 bis ou 209 B sur les bénéfices de la SRL, article 57 sur les flux intragroupe. Ne répondez jamais par une lettre générale : chaque fondement appelle sa propre réplique documentée. Contre le siège effectif, produisez les preuves de substance costaricienne, conseils d’administration tenus à San José, contrats signés sur place, badges, relevés de présence, billets et tampons de passeport. Contre le cycle commercial complet, reconstituez la chaîne de valeur et identifiez ce qui est réellement exécuté au Costa Rica, avec les noms des intervenants locaux. Contre le 155 A, démontrez l’intervention propre de la SRL ou, à défaut, le reversement déclaré des sommes pour activer la réserve anti-double-imposition. Contre le 123 bis et le 209 B, discutez pied à pied la qualification de régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A et le calcul des bénéfices réputés distribués, souvent gonflé par l’administration. Contre l’article 57, produisez vos comparables et votre analyse fonctionnelle avant que le vérificateur ne fige sa méthode.
Parallèlement, surveillez la régularité de la procédure, car un redressement fondé peut tomber sur un vice de forme. La proposition doit être motivée fondement par fondement, avec les pièces sur lesquelles l’administration s’appuie ; une motivation globale et indifférenciée qui mélange siège effectif, 155 A et 123 bis sans rattacher les faits à chaque texte fragilise l’ensemble. Les renseignements obtenus du Costa Rica via l’accord d’échange d’informations doivent avoir été communiqués au contribuable avant la mise en recouvrement s’ils fondent le redressement : exigez la liste des pièces et les réponses costariciennes. Si l’administration met en œuvre une visite domiciliaire pour saisir vos messageries et vos journaux de connexion, le procès-verbal et l’ordonnance du juge des libertés conditionnent la validité des pièces saisies. Enfin, le délai de réponse à la proposition de rectification est bref : organisez immédiatement la collecte des preuves costariciennes, car chaque semaine perdue rend plus difficile l’obtention d’attestations locales crédibles. Après la réponse aux observations du contribuable et l’éventuel recours hiérarchique, la contestation se poursuit devant le tribunal administratif dans le délai de recours contentieux : faites dater chaque étape et conservez les accusés de réception.
Conclusion
La SRL du Costa Rica n’est ni une solution miracle ni un piège automatique : c’est un outil dont le sort fiscal se joue en France, devant le juge français, sur des critères français. Sans substance réelle à San José, la société immatriculée au Costa Rica est requalifiée en entreprise exploitée en France par son siège de direction effective, ou imposée en France par son établissement stable et son cycle commercial complet, avec la TVA qui suit. Les prestations qu’elle facture sont réattribuées à l’entrepreneur resté en France par l’article 155 A, ses bénéfices non distribués sont taxés par l’article 123 bis ou l’article 209 B, le départ du dirigeant déclenche l’exit tax de l’article 167 bis et ses flux intragroupe sont réintégrés par l’article 57. L’absence de convention fiscale complète avec le Costa Rica, qui ne connaît qu’un accord d’échange de renseignements, ne laisse aucune porte de sortie conventionnelle. L’analyse de référence du cabinet sur le siège de direction effective des sociétés créées à Dubaï et dirigées depuis la France (Dubaï : siège de direction effective, établissement stable et redressement fiscal) développe les mêmes critères appliqués à un autre État sans convention protectrice : la logique est identique au Costa Rica. Avant de signer avec une agence, faites vérifier votre projet : une SRL n’est sûre que si sa direction et son exploitation sont réellement costariciennes, et seule une revue documentaire complète permet de le garantir.
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