La Pologne attire les entrepreneurs français : coût de création réduit, impôt sur les sociétés à 19 %, voire 9 % pour les petites structures, main-d’oeuvre qualifiée et e-résidence commerciale au sein de l’Union européenne. Les agences qui vendent la création de société en Pologne, la fameuse Sp. z o.o. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, l’équivalent de la SARL française), promettent une imposition polonaise et une facturation sans friction vers la France. Le risque français qu’elles taisent tient en une question simple : où se trouve réellement le pouvoir de décision ? Quand l’associé reste en France, dirige depuis son domicile ou ses bureaux français, signe les devis, recrute, encaisse et paie depuis un compte qu’il pilote à distance, l’administration fiscale française dispose d’un arsenal complet pour rapatrier l’imposition : siège de direction effective en France, établissement stable français, article 155 A du code général des impôts sur les prestations facturées depuis Varsovie, retenue à la source de l’article 182 B, prix de transfert de l’article 57 et TVA intracommunautaire. La cour administrative d’appel de Lyon a validé exactement ce raisonnement pour une société de droit polonais dirigée depuis Thonon-les-Bains, dans un arrêt du 5 juin 2018 devenu la référence du contentieux franco-polonais. Cet article décrit ce qui est légal, ce qui est risqué et ce que l’administration redresse, avec les textes et les décisions à l’appui, puis explique comment répondre à une proposition de rectification et contester utilement.
I. Créer une société en Pologne tout en restant en France expose les bénéfices à l’impôt français
A. Quand la Sp. z o.o. polonaise devient résidente fiscale française par son siège de direction effective
Le point de départ est l’article 209 du code général des impôts, qui dispose que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Une société immatriculée à Varsovie mais dont l’exploitation se décide et se pilote en France entre dans cette définition : la nationalité du véhicule ne protège pas, seule compte la réalité de l’exploitation. L’administration recherche alors le siège de direction effective, c’est-à-dire le lieu où sont prises les décisions stratégiques, où se réunit la direction, d’où partent les directives et où sont signés les contrats importants. Un bureau de domiciliation de quelques mètres carrés à Varsovie, un comptable local muni d’une simple procuration pour signer les contrats de travail et un dirigeant qui ne se rend en Pologne que quelques fois par an ne suffisent pas à ancrer la direction en Pologne.
L’arrêt de référence est celui de la cour administrative d’appel de Lyon du 5 juin 2018, n° 17LY00606, rendu à propos de la société de droit polonais Podlogi Komfort SP Zoo, disponible sur Légifrance. Le gérant, résident de Thonon-les-Bains, soutenait que le lieu de direction effective se situait en Pologne et que la société n’y disposait d’aucune adresse en France. La cour a écarté cette thèse au vu des pièces saisies lors d’une visite domiciliaire : l’activité de la société de droit polonais était effectivement exercée en France par son gérant qui donnait ses directives à partir des locaux français, où des courriers au nom de la société polonaise avaient été retrouvés. Le siège statutaire de Varsovie correspondait à une adresse de domiciliation dans un centre d’affaires où la société louait un bureau de six mètres carrés, et l’intéressé ne s’y était rendu qu’à quatre reprises en 2008. Surtout, la cour retient que « le siège de direction effective de la société se situait en France à Thonon-les-Bains, à partir duquel était donné l’ensemble des directives relatives à l’organisation des chantiers situés exclusivement en France », le gérant y effectuant le démarchage de nouveaux clients, signant et gérant les contrats de sous-traitance pour des travaux réalisés en France, établissant les factures et gérant l’hébergement des salariés polonais présents en France de manière continue. La circonstance que la société aurait respecté ses obligations fiscales en Pologne, où elle n’avait déclaré que des déficits, a été jugée « sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition de ses résultats en France ».
La convention fiscale conclue entre la France et la Pologne le 20 juin 1975 ne sauve pas ce montage. Son article 4, cité par l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 5 juin 2018 n° 17LY00606 (texte de la décision sur Légifrance), prévoit que « elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective » lorsque les deux Etats la regardent comme résidente. Autrement dit, la convention départage les doubles résidences au profit du siège effectif : démontrer une immatriculation et des déclarations à Varsovie ne suffit pas si la direction vit en France. Le contribuable qui veut sécuriser une Sp. z o.o. doit donc inverser la démonstration : réunions de direction tenues et documentées en Pologne, contrats signés sur place, comptabilité et archives conservées au siège polonais, dirigeant présent et joignable à l’adresse polonaise, moyens matériels propres. Sans cette substance, le redressement prend la forme d’une imposition en France de l’intégralité des bénéfices, suivie d’une taxation des sommes entre les mains du dirigeant sur le fondement des revenus distribués, avec une majoration de 40 % pour manquement délibéré lorsque l’administration établit que l’intéressé savait que l’activité était conduite en France.
B. Quand la Sp. z o.o. reste polonaise mais que ses chantiers, ses bureaux et ses salariés en France forment un établissement stable imposable en France
Seconde branche du risque, qui joue même lorsque la direction effective reste polonaise : l’établissement stable français. L’article 5 de la convention franco-polonaise du 20 juin 1975, reproduit dans l’arrêt de Lyon, définit, selon ce même arrêt lyonnais (CAA Lyon, 5 juin 2018, n° 17LY00606), l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité » et précise que l’expression vise notamment le siège de direction, la succursale et le bureau d’affaires commerciales, ainsi qu’« Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois ». L’article 7 ajoute que « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé », écrit la cour (CAA Lyon, 5 juin 2018, n° 17LY00606), et dans ce cas « les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ». Concrètement, une Sp. z o.o. qui exécute des chantiers en France, détient un bureau, un entrepôt ou une adresse professionnelle où son dirigeant donne ses ordres, ou emploie durablement des salariés polonais détachés sur des sites français, possède un établissement stable en France dont les bénéfices relèvent de l’impôt français.
Dans l’affaire Podlogi Komfort, l’administration a démontré que la société disposait en France d’une adresse professionnelle, que les documents comptables et de gestion s’y trouvaient, que les salariés polonais travaillaient en continu sur des chantiers exclusivement français et que leurs salaires étaient gérés depuis la France. La cour en a déduit, dans ce même arrêt (CAA Lyon, 5 juin 2018, n° 17LY00606), que la société « disposait en France d’un établissement stable au sens de l’article 5 de la convention fiscale franco-polonaise, dont l’activité est exclusivement exercée en France et depuis la France, dont les résultats sont imposables en France ». Deux enseignements pratiques en découlent. D’abord, le chantier de construction de plus de douze mois constitue un établissement stable à lui seul : fractionner artificiellement les contrats pour rester sous le seuil expose à la requalification en chantier unique lorsque les lots forment un ensemble cohérent. Ensuite, l’absence de moyens matériels en Pologne joue à double sens : elle fragilise la thèse de la résidence polonaise et elle confirme que la valeur est créée en France, ce qui fonde l’attribution des bénéfices au stable français.
Le volet social et déclaratif aggrave souvent la note. Des salariés polonais présents en continu en France sans déclaration de détachement, sans représentant en France et sans versement des cotisations ouvrent un front URSSAF et un risque pénal pour travail dissimulé, en plus du rappel d’impôt sur les sociétés, de TVA et de retenues à la source. La parade légale consiste à déclarer l’établissement stable spontanément, à y rattacher une comptabilité propre, à y affecter les charges et les produits correspondants et à documenter les prix de transfert entre le siège polonais et le stable français. Une Sp. z o.o. qui assume un établissement stable déclaré paie l’impôt français sur la part française de son activité, mais elle dort tranquille ; celle qui nie toute présence alors que ses équipes vivent sur les chantiers français s’expose à la reconstitution intégrale de son résultat à partir des pièces saisies, sans pouvoir discuter utilement les montants.
II. Facturer la France depuis la Sp. z o.o. polonaise attire l’article 155 A, la retenue 182 B et la TVA : comment répondre au redressement et contester
A. Article 155 A, retenue à la source 182 B et prix de transfert : ce que l’administration redresse sur les prestations Pologne-France
Le troisième risque vise les prestations : quand le dirigeant resté en France rend les services lui-même mais les fait facturer par sa Sp. z o.o. polonaise à des clients français, l’article 155 A du code général des impôts permet d’imposer les sommes entre ses mains. Le texte dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », notamment « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ». Le dirigeant-associé qui contrôle sa Sp. z o.o., même sans détenir seul la majorité du capital, entre dans ce cas. La cour administrative d’appel de Nancy l’a confirmé le 12 avril 2018, n° 17NC00128, à propos d’une SARL luxembourgeoise facturant des prestations techniques et de direction à sa filiale française, décision consultable sur Légifrance sous la référence 17NC00128. La cour rappelle que seules les rémunérations de services rendus pour l’essentiel par la contribuable elle-même, sans apport propre et identifiable de la société étrangère qui facture, entrent dans le champ du texte. Elle juge ensuite que l’intéressée « doit être regardée comme disposant du contrôle de la SARL Vitanime Internationale au sens des dispositions précitées, quand bien même elle ne détient pas, directement ou indirectement, la majorité de son capital social », dès lors qu’elle en est la dirigeante et que les prestations ont été réalisées par elle. Ni les locaux propres de la société étrangère, ni la pluralité de clients, ni la déductibilité admise chez la filiale française ne suffisent si la facturation ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la société étrangère. Transposé à la Sp. z o.o. : un consultant installé en France qui fait facturer ses journées par sa société polonaise, sans équipe polonaise autonome capable de rendre le service pour son propre compte, sera imposé en France sur ces sommes, solidairement avec la société qui les a perçues.
Quatrième risque, symétrique, la retenue à la source de l’article 182 B du code général des impôts : « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente », le texte visant ensuite les rémunérations de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. Le client français qui paie la Sp. z o.o. sans établissement en France doit donc prélever la retenue et la reverser, sous peine de rappel à sa charge. La convention franco-polonaise peut réduire ou supprimer cette retenue pour certaines catégories de revenus, mais elle ne dispense pas d’analyser chaque flux : honoraires techniques, redevances, mise à disposition de personnel. Cinquième risque, les prix de transfert de l’article 57 du code général des impôts : « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Une société française qui paie à sa Sp. z o.o. liée des management fees, des redevances de marque ou des refacturations sans marge de pleine concurrence voit ces sommes réintégrées, avec l’obligation de produire la documentation de prix de transfert. Sixième garde-fou, l’article 238 A du code général des impôts sur les régimes privilégiés : les sommes versées à une entité soumise à un régime privilégié « ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Avec un taux polonais de 19 %, voire 9 %, le test du régime privilégié doit être examiné au regard du taux français, et la preuve de la réalité des prestations incombe dans tous les cas au payeur français.
Deux précisions ferment le tableau des impôts directs. D’une part, l’article 209 B du code général des impôts vise la personne morale française qui « exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A , les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés ». Pour une Sp. z o.o. imposée à 19 % en Pologne, le test du régime privilégié est en pratique le point de sortie, mais il doit être vérifié chaque année car un taux effectif abaissé par des dispositifs polonais peut le faire basculer. D’autre part, la TVA intracommunautaire obéit à ses propres règles : l’article 259 du code général des impôts pose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », ce qui entraîne l’autoliquidation par le client français assujetti, tandis que les prestations à des non-assujettis français restent en principe taxables en Pologne avec les conséquences déclaratives locales. Les erreurs de TVA (numéro intracommunautaire invalide, déclarations d’échanges de services manquantes, factures sans mentions obligatoires) fournissent à l’administration des indices précieux pour démontrer ensuite l’activité française de la Sp. z o.o.
B. Proposition de rectification, exit tax sur les titres et recours : dans quel délai répondre et comment contester utilement
Le redressement commence presque toujours par une proposition de rectification. L’article L57 du livre des procédures fiscales exige que « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Le délai de réponse est de trente jours, prorogeable de trente jours supplémentaires sur demande avant l’expiration du premier délai. Cette réponse est le moment décisif : c’est là qu’il faut contester la localisation du siège effectif pièces à l’appui (procès-verbaux de réunions tenues en Pologne, billets et justificatifs de déplacement, baux et factures d’énergie du bureau polonais, contrats de travail et bulletins polonais, logs et correspondances montrant que les décisions partent de Varsovie), démontrer l’autonomie de la Sp. z o.o. pour écarter l’article 155 A (équipe polonaise propre, moyens matériels, clientèle diversifiée, intervention propre documentée), et chiffrer contradictoirement les bénéfices imputables à l’éventuel établissement stable français plutôt que de laisser l’administration taxer l’intégralité du résultat. L’arrêt de Lyon montre ce qui arrive quand cette démonstration manque : la cour valide la reconstitution opérée à partir des pièces saisies et rejette la contestation du montant, faute d’éléments contraires produits par le contribuable. Demander le sursis de paiement, solliciter un rescrit ou un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique et, le cas échéant, saisir l’interlocuteur départemental font partie de la palette, mais rien ne remplace un dossier de substance constitué avant le contrôle.
Le dirigeant qui envisage de quitter la France pour Varsovie doit en outre anticiper l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs participations significatives. Le transfert des titres de la Sp. z o.o. dans le cadre d’un départ en Pologne déclenche donc une imposition des plus-values latentes, avec sursis de paiement de plein droit en cas de transfert dans l’Union européenne, puis dégrèvement ou restitution après un certain délai de conservation. Omettre cette déclaration expose à un rappel distinct du redressement de la société. Enfin, la contestation juridictionnelle suit le chemin classique : réclamation contentieuse préalable, puis tribunal administratif, avec la charge de la preuve qui pèse sur l’administration pour les revenus distribués présumés (existence, montant et appréhension des distributions) et sur le contribuable pour la preuve contraire sur le siège effectif. La majoration de 40 % pour manquement délibéré, prévue par l’article 1729 du code général des impôts, se conteste en démontrant l’absence d’intention d’éluder : déclarations polonaises spontanées, comptabilité transparente, conseils écrits suivis de bonne foi. Pour un éclairage voisin sur les montages avec holding et les redressements de frais de direction, les lecteurs peuvent consulter notre analyse des redressements de frais de direction entre holding et filiale étrangère et la réponse à apporter dans les trente jours.
Conclusion
Créer une Sp. z o.o. en Pologne en restant vivre et travailler en France est légal, mais l’imposition polonaise à 19 % ou 9 % ne suit pas automatiquement l’immatriculation de Varsovie. Si la direction effective reste en France, la société devient imposable en France sur l’ensemble de ses bénéfices en vertu de l’article 209 et de la convention franco-polonaise du 20 juin 1975, comme l’a jugé la cour administrative d’appel de Lyon pour une société polonaise pilotée depuis Thonon-les-Bains. Si des chantiers, des bureaux ou des salariés ancrent durablement l’activité en France, l’établissement stable français attire l’impôt sur la part française des bénéfices. Si le dirigeant fait facturer par sa société polonaise des services qu’il rend lui-même en France sans contrepartie réelle de la société, l’article 155 A rapatrie les sommes entre ses mains, la retenue 182 B pèse sur les payeurs français et l’article 57 corrige les prix anormaux avec les sociétés liées. La seule stratégie durable consiste à choisir : soit une vraie substance polonaise avec direction, équipes et décisions à Varsovie, établissement stable déclaré en France pour la part française et documentation de prix de transfert ; soit l’acceptation assumée de la résidence fiscale française avec les déclarations correspondantes. Devant une proposition de rectification, répondre dans les trente jours avec des preuves de substance, chiffrer contradictoirement et traiter l’exit tax des titres en cas de départ donne les meilleures chances d’obtenir un dégrèvement ou de gagner au contentieux.
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