Les agences qui vendent la création de société en Irlande mettent en avant le même argument : un impôt sur les sociétés de 12,5 %, une LTD immatriculée en quelques jours, une adresse à Dublin et la liberté de facturer toute l’Europe depuis un pays membre de l’Union européenne. Pour un consultant, un développeur, un e-commerçant ou un dirigeant resté en France, l’offre est tentante : conserver sa vie en France, faire établir ses factures par une société irlandaise et ne payer l’impôt qu’à Dublin. Le risque français que ces présentations taisent tient en une phrase : dès lors que le travail est accompli en France, que les clients sont en France et que les décisions sont prises en France, l’administration fiscale française dispose de quatre armes cumulatives pour imposer en France les revenus de la société irlandaise, et la jurisprudence du Conseil d’État les a toutes validées, y compris contre une société dont le siège était réellement en Irlande. La décision la plus parlante est publique au recueil Lebon : le 11 décembre 2020, le Conseil d’État a jugé qu’une société de marketing digital dont le siège se trouvait en Irlande exerçait en France une activité imposable par l’intermédiaire d’un établissement stable, parce que sa société sœur française décidait de manière habituelle des transactions que la société irlandaise se bornait à entériner. Cet article expose, textes et motifs à l’appui, les quatre redressements qui menacent la société irlandaise pilotée depuis la France, puis la méthode concrète pour prouver une substance réelle et contester chaque chef de redressement.
I. Créer une société en Irlande pour facturer des clients français : quels impôts la France réclame-t-elle ?
A. L’entrepreneur taxé en France et le client français prélevé : article 155 A, retenue à la source 182 B et charges écartées sur le fondement de 238 A
Le premier redressement ne vise pas la société irlandaise, mais l’entrepreneur lui-même, resté en France. L’article 155 A du code général des impôts dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », dans trois cas : « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Concrètement, le consultant qui détient sa LTD de Dublin et exécute lui-même, depuis son bureau en France, les missions facturées aux clients entre dans le premier cas sans discussion possible : il contrôle directement la personne qui perçoit les sommes. L’administration n’a alors besoin ni de démontrer un régime fiscal privilégié, ni de prouver une fraude : le contrôle suffit à rendre les sommes imposables au nom de l’entrepreneur, dans la catégorie de revenus correspondant à son activité.
Le Conseil d’État a fixé le test applicable dans une décision du 4 novembre 2020 rendue à propos d’un pilote d’hélicoptères rémunéré par une société établie à Jersey, elle-même prestataire d’une société française : « Les prestations dont la rémunération est susceptible d’être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 novembre 2020, n° 436367, pourvoi rejeté). Transposé à la LTD irlandaise, ce motif signifie que si le dirigeant resté en France rend pour l’essentiel le service lui-même et que la société de Dublin n’apporte aucune intervention propre, comme une équipe locale, des moyens techniques ou une clientèle développée depuis l’Irlande, la facturation irlandaise est écartée et le chiffre d’affaires est imposé entre ses mains en France. La seule parade consiste à démontrer que la société irlandaise exerce de manière prépondérante une activité propre, distincte des missions de l’entrepreneur, avec des salariés et des moyens réels à Dublin, ce que les montages de pure facturation ne permettent jamais d’établir.
Le deuxième redressement frappe le client français qui a payé les factures irlandaises. L’article 182 B du code général des impôts prévoit que « Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente », notamment « Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ». Le 4 décembre 2019, le Conseil d’État a appliqué ce texte à une société française qui avait rémunéré une société étrangère pour des prestations de conseil, de suivi et de contrôle : « les prestations effectuées par la société CWA au profit de la société Mandalay Prestige devaient être regardées comme utilisées en France au sens des dispositions du c du I de l’article 182 B du code général des impôts et que, par suite, la totalité des rémunérations versées à la société CWA par la société Mandalay Prestige devait être soumise à la retenue à la source » (Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 4 décembre 2019, n° 412497). Pour l’entreprise française cliente de la LTD de Dublin, la leçon est directe : si la prestation est fournie ou utilisée en France, elle doit opérer la retenue à la source sur les sommes versées, et son omission expose à un redressement assorti d’intérêts de retard et de majorations. L’entrepreneur qui promet à ses clients français des factures « sans TVA ni retenue » les expose donc personnellement, ce qui détruit la relation commerciale dès le premier contrôle.
Le troisième redressement, symétrique, écarte la déduction des mêmes factures du résultat du client français. L’article 238 A du code général des impôts dispose que les rémunérations de services « payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Le taux irlandais de 12,5 % mis en avant par les agences n’emporte pas à lui seul la qualification de régime privilégié, qui suppose un impôt inférieur de plus de moitié à celui qui aurait été dû en France dans les conditions de droit commun, et le taux minimum de 15 % issu du pilier 2 pour les grands groupes s’en éloigne encore davantage ; mais l’administration tente régulièrement cette qualification, et le débat se déplace alors sur la preuve que le client français doit rapporter. Le 1er juillet 2019, le Conseil d’État a censuré une cour qui avait retenu le caractère privilégié du régime de Hong Kong au seul motif que les sommes versées n’y avaient fait l’objet d’aucune imposition, jugeant qu’« Elle a ainsi méconnu la règle mentionnée au point 3 et commis une erreur de droit », et il a annulé l’arrêt en renvoyant l’affaire devant une autre cour (Conseil d’État, 3ème chambre, 1er juillet 2019, n° 425871). L’enseignement vaut pour Dublin : la qualification de régime privilégié obéit à une méthode stricte que le vérificateur doit respecter, et le client français qui conserve les contrats, les livrables, les feuilles de temps et les preuves de paiement au prix de marché se donne les moyens de démontrer des opérations réelles et non exagérées, même si la qualification est retenue. À l’inverse, des factures mensuelles forfaitaires sans livrable identifiable, payées à une LTD sans salarié, cumulent les trois redressements : imposition de l’entrepreneur sur le fondement de 155 A, retenue 182 B omise par le client et charges 238 A réintégrées chez ce même client.
B. La société irlandaise imposée en France comme établissement stable : la leçon de l’arrêt Valueclick du 11 décembre 2020 et le rappel de TVA
Le quatrième redressement vise directement la société irlandaise : l’administration la déclare redevable en France de l’impôt sur les sociétés et de la TVA, au motif qu’elle y dispose d’un établissement stable. Le raisonnement combine le droit interne et la convention fiscale. En droit interne, l’article 206 du code général des impôts rend les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, tandis que l’article 209 du même code limite l’assiette en tenant compte « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », ainsi que « de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». La convention entre la France et l’Irlande, signée le 21 mars 1968, attribue à la France l’imposition des bénéfices d’une société résidente d’Irlande lorsqu’ils sont rattachables à un établissement stable situé en France, ce que le Conseil d’État a interprété de manière extensive dans l’affaire la plus proche de notre sujet.
Les faits de l’arrêt valent description d’un montage classique. La société Valueclick International Ltd, dont le siège était situé en Irlande et qui exerçait une activité de marketing digital en Europe, travaillait en France par l’intermédiaire de sa société sœur Valueclick France, liée par un contrat de prestations de services en contrepartie d’un remboursement de frais majoré de 8 %. À l’issue d’une vérification, l’administration a estimé que la société irlandaise exerçait en France une activité imposable par l’intermédiaire d’un établissement stable constitué par la société française, et elle l’a assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre des années 2009, 2010 et 2011 ainsi qu’à un rappel de TVA. La cour administrative d’appel de Paris avait déchargé la société, au motif que les contrats avec les clients français étaient signés par la société irlandaise ; le ministre s’est pourvu et le Conseil d’État, en formation de quatre chambres réunies avec publication au recueil Lebon, lui a donné raison et a annulé l’arrêt (Conseil d’État, 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies, 11 décembre 2020, n° 420174).
Le considérant de principe mérite d’être lu en entier, car il s’applique à toute LTD irlandaise animée depuis la France : « Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations citées ci-dessus, une société résidente d’Irlande doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. Doit être regardée comme exerçant de tels pouvoirs, ainsi d’ailleurs qu’il résulte des paragraphes 32.1 et 33 des commentaires au modèle de convention établi par l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) publiés respectivement le 28 janvier 2003 et le 15 juillet 2005, une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent. » (Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174) En l’espèce, la société irlandaise fixait le modèle des contrats et les conditions tarifaires générales, mais le choix de conclure avec un annonceur et l’ensemble des tâches nécessaires à sa conclusion relevaient des salariés de la société française, la société irlandaise se bornant à valider le contrat par une signature présentant un caractère automatique ; le Conseil d’État en a déduit qu’« Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la cour a commis une erreur de droit et une erreur de qualification juridique en jugeant, au motif que les contrats avec les clients français étaient signés, dans les conditions rappelés ci-dessus, par la société irlandaise, que la société française n’était pas, pour elle, un établissement stable au sens du c) de l’article 2.9 de la convention franco-irlandaise. » (Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174) Pour l’entrepreneur resté en France, la transposition est redoutable : s’il prospecte, négocie et suit les clients français tandis que Dublin se limite à signer automatiquement les factures, c’est lui, ou sa structure française, qui constitue l’établissement stable de la LTD, et les bénéfices rattachables à cette activité deviennent imposables en France à l’impôt sur les sociétés, avec les pénalités du redressement.
Le même arrêt ajoute un rappel de TVA qui ruine l’argument commercial des factures « hors TVA irlandaise ». L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique », et l’article 283 du même code prévoit qu’en principe, « la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France », c’est-à-dire par autoliquidation du client français. Mais le Conseil d’État juge qu’est « redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s’il est lui-même établi en France » lorsque le lieu des prestations se trouve en France parce qu’elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions de l’article 259 (Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174), et qu’« il n’y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu’un rattachement au siège de l’activité économique du prestataire » (Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174) dès lors que les prestations peuvent être rattachées à l’établissement français. En l’espèce, « les salariés de la société française doivent être regardés comme disposant de moyens techniques adaptés rendant possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de la société irlandaise, quand bien même aucun centre de données utilisé pour l’exécution des fonctionnalités de mise en relation n’est localisé en France, pas davantage d’ailleurs qu’en Irlande » (Conseil d’État, 11 décembre 2020, n° 420174). Autrement dit, l’équipe restée en France qui ouvre effectivement l’accès des clients aux prestations suffit à faire de la LTD un prestataire établi en France, redevable de la TVA française au lieu du client par autoliquidation. Les factures émises sans TVA irlandaise et sans autoliquidation française deviennent alors des rappels de TVA pure, assortis des intérêts et des majorations, sur toute la période contrôlée. Ce risque pèse aussi sur les schémas où l’entrepreneur n’a conservé en France qu’un bureau, un salarié commercial ou un simple apporteur d’affaires rémunéré à la commission : dès que les moyens humains en France rendent possible de manière autonome la fourniture des prestations, l’établissement stable est caractérisé, peu importe que les serveurs, la marque ou la trésorerie se trouvent à Dublin, à Londres ou aux États-Unis.
II. Société irlandaise redressée en France : comment prouver la substance et contester ?
A. Prouver que Dublin décide vraiment : substance irlandaise, traçabilité des décisions et dossier de preuve du client français
Face à ces quatre chefs de redressement, la défense ne consiste pas à réciter le taux irlandais, mais à démontrer, pièces à l’appui, que la société de Dublin exerce une activité propre et que les décisions commerciales y sont réellement prises. Le critère Valueclick est binaire : ou bien la structure française décide de manière habituelle des transactions que Dublin se borne à entériner, et l’établissement stable est caractérisé, ou bien la LTD dispose de ses propres moyens humains qui négocient, concluent et exécutent, et le faisceau d’indices du vérificateur se disperse. Concrètement, une LTD qui se défend utilement réunit un bureau effectif en Irlande avec un bail au nom de la société, des salariés résidents qualifiés dont les contrats de travail, les bulletins de paie et les feuilles de présence sont conservés, des directeurs résidents qui participent aux décisions et dont les procès-verbaux de conseil, les courriels de validation et les notes de cadrage portent la trace, une comptabilité tenue sur place avec un expert-comptable irlandais, des contrats clients négociés depuis Dublin avec des échanges préalables identifiables, et une trésorerie pilotée depuis l’Irlande. À l’inverse, les signatures automatiques apposées à Dublin sur des contrats intégralement négociés en France, les directeurs non-résidents qui ne se déplacent jamais, les numéros de téléphone renvoyés vers un mobile français et les factures établies depuis un logiciel piloté en France reproduisent trait pour trait le schéma censuré le 11 décembre 2020.
Le dirigeant resté en France doit en outre traiter sa propre situation, car l’article 155 A l’atteint même si la LTD est inattaquable. Trois configurations se présentent. S’il exécute lui-même l’essentiel des prestations facturées par Dublin, il doit se rémunérer en France de manière déclarée, salaires ou honoraires, et documenter la marge conservée par la LTD comme la contrepartie d’interventions propres de celle-ci, faute de quoi l’intégralité des sommes sera imposée entre ses mains. S’il n’est qu’associé et exerce une fonction réelle de direction depuis la France, il doit pouvoir justifier que les opérations commerciales sont décidées à Dublin par d’autres que lui, avec des délégations écrites et des preuves de réunions locales. S’il a créé la LTD comme une coquille sans salarié ni bureau pour interposer un écran entre lui et ses clients français, il s’expose à la procédure de répression des abus de droit : l’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet à l’administration, « Afin d’en restituer le véritable caractère », d’écarter « comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». Le 28 janvier 2022, le Conseil d’État a validé l’application de ce texte à une société de droit belge « dépourvue de substance économique » et « interposée dans un but exclusivement fiscal » entre un cadre français et la cession de ses actions, avec imposition du gain entre ses mains (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 28 janvier 2022, n° 433965). Une LTD irlandaise sans bureau ni salarié, dirigée depuis un canapé parisien, appelle exactement la même analyse, avec la pénalité de 80 % propre à l’abus de droit en cas de manœuvre caractérisée. Le coût d’une substance réelle à Dublin, loyer, salaires, conseil local, doit donc être comparé honnêtement au coût d’un redressement cumulant impôt sur les sociétés, retenue à la source, TVA, intérêts de retard et majorations.
Le client français de la LTD, quant à lui, doit sécuriser ses propres déductions dès la signature du contrat. Il réclame un descriptif précis des prestations avec des livrables datés, des feuilles de temps ou des rapports d’intervention, des preuves de l’existence de l’équipe irlandaise, comme l’organigramme et les coordonnées professionnelles locales, et il paie par virement bancaire au prix convenu, sans circuit de trésorerie opaque. Il vérifie le numéro de TVA intracommunautaire de la LTD, fait figurer sur ses déclarations la TVA autoliquidée lorsque la LTD n’est pas établie en France, et applique la retenue à la source de l’article 182 B lorsque la prestation est fournie ou utilisée en France et que la LTD n’y dispose d’aucune installation professionnelle permanente. Ce dossier, conservé exercice par exercice, répond simultanément aux trois griefs qui le visent : opérations réelles et non exagérées au sens de l’article 238 A, utilisation des prestations en France correctement traitée au regard de l’article 182 B, et TVA autoliquidée conformément à l’article 283. Les entreprises qui ont payé pendant des années des factures forfaitaires mensuelles sans aucun livrable doivent reconstituer ce dossier avant tout contrôle, car le vérificateur demandera en premier lieu les pièces que le contrat aurait dû produire, et leur absence vaut présomption de fait en faveur du redressement.
B. Contester chaque chef de redressement : réponse au vérificateur, réclamation, sursis de paiement et juge de l’impôt
La contestation commence pendant le contrôle, avec la réponse à la proposition de rectification. Chaque chef de redressement appelle une réponse distincte, car les fondements ne se confondent pas. Contre l’article 155 A, l’entrepreneur démontre l’intervention propre de la LTD, équipe irlandaise, moyens techniques, clientèle développée depuis Dublin, et le caractère prépondérant de cette activité propre par rapport à ses propres interventions ; il produit les contrats de travail irlandais, les livrables de l’équipe locale et la comptabilité analytique distinguant la marge de Dublin de sa propre rémunération déclarée en France. Contre la retenue de l’article 182 B réclamée au client français, la défense porte sur le lieu de fourniture et d’utilisation : des prestations intégralement exécutées et exploitées hors de France, avec des preuves de connexion, de livraison et d’usage à l’étranger, échappent à la retenue, tandis que des prestations utilisées pour opérer en France des choix de gestion y restent soumises, comme l’a jugé la décision Mandalay du 4 décembre 2019. Contre l’article 238 A, le client français apporte la preuve d’opérations réelles et d’un prix de marché, devis concurrents, comparables, temps passé, et discute la qualification de régime privilégié selon la méthode rappelée par la décision du 1er juillet 2019, sans se contenter d’affirmer que l’Irlande est un pays de l’Union européenne. Contre l’établissement stable, la LTD démontre que les transactions sont décidées à Dublin et que la structure française, si elle existe, n’exerce que des fonctions auxiliaires, prospection sans pouvoir d’engager, back-office refacturé au coût majoré comme dans le schéma Valueclick, sans décision commerciale habituelle. Cette différenciation des moyens est décisive, car le juge valide régulièrement un chef de redressement tout en en censurant un autre, et une réponse globale qui mélange les fondements affaiblit l’ensemble.
Après la mise en recouvrement, la réclamation contentieuse adressée au service des impôts ouvre le délai du recours juridictionnel, et elle s’accompagne d’une demande de sursis de paiement qui suspend le recouvrement forcé jusqu’à la décision du tribunal, moyennant la constitution de garanties lorsque l’administration les exige. Le tribunal administratif, puis la cour administrative d’appel, contrôlent la qualification des faits au regard de chacun des textes invoqués, et les arrêts cités dans cet article montrent que ce contrôle est effectif dans les deux sens : annulation du redressement 238 A pour erreur de droit sur la notion de régime privilégié, rejet du pourvoi du contribuable sur l’article 155 A lorsque le service était rendu pour l’essentiel par lui, confirmation de la retenue 182 B sur des prestations utilisées en France, caractérisation d’un établissement stable irlandais malgré la signature des contrats à Dublin. Pour les doubles impositions qui subsisteraient, la convention franco-irlandaise du 21 mars 1968 comporte une procédure amiable permettant aux deux administrations de s’accorder sur l’élimination de la double imposition, voie à activer en parallèle du recours interne sans attendre l’issue du procès. Les dirigeants qui pilotent déjà une société à Dubaï dans une configuration voisine trouveront dans notre guide Dubaï : siège de direction effective, établissement stable et redressement fiscal pour une implantation pilotée depuis la France le raisonnement jumeau applicable hors Union européenne, où l’absence de directive et de liberté d’établissement rend la position de l’administration encore plus ferme. Enfin, les pénalités se discutent : les majorations pour manquement délibéré supposent la démonstration par l’administration d’une volonté d’éluder l’impôt, et un dossier de substance constitué avant le contrôle, avec des déclarations spontanées et une comptabilité transparente, prive le vérificateur de son principal indice intentionnel.
Conclusion
Créer une société en Irlande pour facturer des clients français en restant en France n’est ni interdit ni automatiquement abusif, mais ce n’est pas non plus le bouclier fiscal que vendent les agences : l’entrepreneur reste imposable en France sur les services qu’il rend pour l’essentiel lui-même en application de l’article 155 A, le client français doit prélever la retenue de l’article 182 B et justifier ses charges face à l’article 238 A, et la LTD elle-même devient imposable en France dès que la France décide et que Dublin se borne à signer, comme l’a jugé le Conseil d’État le 11 décembre 2020 à propos d’une société irlandaise. La TVA suit le même sort, avec un rappel au nom du prestataire établi en France au lieu de l’autoliquidation du client. Seule une substance réelle à Dublin, des décisions tracées sur place, des livrables conservés et une rémunération déclarée en France permettent d’exploiter durablement une implantation irlandaise ; tout le reste relève du redressement programmé, avec quatre fondements cumulables et une jurisprudence qui les valide un par un. Avant de signer avec une agence, faites vérifier le montage par un avocat qui connaît ces décisions, car le coût de la substance se chiffre en milliers d’euros et celui du redressement en centaines de milliers.
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