Licences de marques transfrontalières et redevances intragroupes : fonctions DEMPE, principe de pleine concurrence sous l’article 57 du CGI et sécurisation du contrôle fiscal

I. Le cadre probatoire des fonctions DEMPE et la caractérisation du transfert indirect sous l’article 57 du CGI

A. La dissociation de la propriété juridique et de la substance économique dans l’analyse des incorporels

La mobilité internationale des entreprises conduit fréquemment à des restructurations complexes où la détention des actifs incorporels se trouve dissociée de leur exploitation opérationnelle directe. Dans ces montages transfrontaliers, les agences d’expatriation suggèrent souvent de loger la propriété juridique des marques au sein d’entités étrangères bénéficiant de régimes fiscaux privilégiés. Or, l’administration fiscale française refuse d’attribuer une rémunération automatique au seul détenteur formel du titre de propriété intellectuelle lorsqu’il est totalement dépourvu de substance économique. En conséquence, les vérificateurs appliquent désormais avec rigueur les principes directeurs de l’OCDE relatifs au développement, à l’amélioration, à l’entretien, à la protection et à l’exploitation. Ces fonctions directrices, communément désignées sous l’acronyme DEMPE, constituent le socle fondamental de l’analyse fonctionnelle imposée par la doctrine administrative BOI-BIC-BASE-50-20. À cet égard, la seule titularité juridique enregistrée auprès d’un registre étranger ne confère aucun droit à percevoir les surprofits générés sur le territoire français. Dès lors, l’entreprise exploitante établie en France qui acquitte une redevance périodique doit démontrer que le concédant étranger assume effectivement les risques et investissements stratégiques. Le droit fiscal français appréhende ces flux financiers à travers les dispositions impératives de l’article 57 du code général des impôts réprimant les transferts indirects. Cette règle de territorialité se combine avec l’article 209 du code général des impôts pour soumettre à l’impôt sur les sociétés les bénéfices économiques réalisés en France. Par ailleurs, le Conseil d’État a expressément consacré cette dissociation entre titre juridique et création réelle de valeur économique dans un contentieux emblématique. Dans sa décision rendue le 23 novembre 2020 sous le numéro 425577, la Haute Juridiction a validé le redressement opéré contre une filiale distributrice.

Examinant le bien-fondé de ce rehaussement fiscal substantiel, le Conseil d’État a expressément posé pour règle de droit que « Peut constituer une telle pratique l’insuffisante rémunération perçue par une entreprise établie en France qui expose des charges contribuant au développement de la valeur d’une marque appartenant à sa société mère établie hors de France. » Cette décision majeure, consultable sur Légifrance (Conseil d’État, 23 novembre 2020, n° 425577, Société Ferragamo France), sanctionne le transfert indirect de rentabilité incorporelle. En l’espèce, la filiale française supportait d’importantes dépenses promotionnelles et des loyers prestigieux pour implanter la marque sur le marché national tout en subissant des pertes. Or, la société mère étrangère percevait l’intégralité de la valeur créée par cet effort commercial sans accorder la moindre contrepartie financière à sa filiale. Dès lors, l’administration fiscale a légitimement réintégré dans le résultat imposable français le montant de l’avantage injustifié ainsi consenti à l’entité non résidente. Ce raisonnement s’applique avec une vigueur identique lorsque l’entreprise française verse des redevances excessives pour l’usage d’une marque dont elle assure elle-même la renommée. À cet égard, les juges du fond veillent scrupuleusement à ce que l’administration fiscale caractérise l’absence de substance de l’entité concédante avant d’écarter la charge. La cour administrative d’appel de Lyon a rappelé avec netteté les exigences probatoires pesant sur l’administration dans son arrêt du 21 septembre 2023. Dans cette affaire relative aux flux intragroupes, les magistrats lyonnais ont rappelé la thèse formulée par le vérificateur selon laquelle « les redevances en litige constituent un avantage par nature consenti aux sociétés Arrow Group ApS et Breath Ltd dès lors que la société vérifiée n’a pas démontré la réalité et la nature des services rendus et n’a donc pas justifié de l’existence et de la valeur de la contrepartie qu’elle aurait retirée du versement de ces redevances ce qui constitue un transfert indirect de bénéfices au profit des sociétés qui lui sont liées. Toutefois, il résulte de l’instruction, ainsi que l’a jugé le tribunal, que les redevances en cause ont pour contrepartie la mise à disposition au profit de la requérante par les sociétés Arrow Group ApS et Breath Ltd des dossiers techniques nécessaires au dépôt des demandes d’autorisations de mise sur le marché pour la réalisation de son activité. » Cet arrêt remarquable, disponible sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Lyon, 21 septembre 2023, n° 22LY00087, SAS Arrow Génériques), confirme la légalité de la déduction.

En conséquence, la société cessionnaire ou licenciée ne saurait être redressée dès lors qu’elle justifie de prestations techniques effectives indispensables à l’exercice de son activité opérationnelle. Par ailleurs, les conventions intragroupes peuvent valablement prévoir des mécanismes d’ajustement du taux de redevance pour tenir compte des investissements assumés par la filiale française. La cour administrative d’appel de Nantes a expressément validé une telle clause contractuelle dans une décision rendue le 25 novembre 2025 sous le numéro 25NT00264. Appréciant la validité économique de cette minoration contractuelle, la cour administrative d’appel a formellement souligné dans ses motifs que « la réduction de ce taux, contractuellement prévue, est le résultat d’une compensation conventionnelle qui tient compte des frais engagés par la société pour le développement des droits cédés ». Ce principe jurisprudentiel fondamental, issu de l’arrêt (Cour administrative d’appel de Nantes, 25 novembre 2025, n° 25NT00264, Société Moldtecs SAS), valide l’aménagement conventionnel des flux. Dès lors, les entreprises engagées dans une restructuration transfrontalière doivent structurer leurs accords avec le concours d’un avocat en fusion-acquisition rompue aux exigences de la pratique internationale. Or, l’absence de documentation détaillée sur la répartition des missions DEMPE expose immédiatement la société française à une remise en cause intégrale des redevances déduites. L’administration fiscale examine en priorité si l’entité propriétaire de la marque dispose de salariés qualifiés capables de piloter le développement et la protection juridique. Si l’entité étrangère n’est qu’une structure juridique dépourvue d’effectifs réels, le droit de percevoir les redevances est fiscalement neutralisé par les juridictions administratives compétentes. À cet égard, les conventions bilatérales conformes au modèle de l’OCDE, commentées par la doctrine administrative BOI-INT-DG-20-20-10, consacrent l’attribution exclusive des bénéfices selon l’activité réelle. En conséquence, la délocalisation purement formelle d’un actif incorporel sans transfert corrélatif de compétences décisionnelles caractérise une anomalie fiscale que les tribunaux sanctionnent sévèrement.

B. La charge de la preuve et l’exigence de comparabilité face aux présomptions de libéralité

La mise en œuvre des redressements relatifs aux prix de transfert obéit à un régime probatoire strict encadré par la jurisprudence administrative et judiciaire. Aux termes de la loi, l’administration fiscale supporte la charge initiale d’établir l’existence d’un lien de dépendance entre la société française et l’entreprise étrangère. Elle doit ensuite prouver l’octroi d’un avantage consenti sans contrepartie suffisante par comparaison avec les pratiques constatées sur le marché libre et concurrentiel. Or, lorsque ces deux éléments matériels sont dûment démontrés, une présomption légale de transfert indirect de bénéfices s’applique immédiatement à l’encontre du contribuable vérifié. Le Conseil d’État a fixé la portée exacte de cette règle probatoire dans un arrêt de principe rendu le 7 novembre 2023 sous le numéro 471310. Statuant sur la légalité de cette procédure de redressement, les magistrats suprêmes ont solennellement affirmé selon une motivation exemplaire que « lorsqu’elle constate que les prix payés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont supérieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c’est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’existence d’un avantage qu’elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l’entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d’avoir procédé à de telles comparaisons, l’administration fiscale n’est, en revanche, pas fondée à invoquer une présomption de transfert de bénéfices mais doit démontrer qu’une libéralité résulte d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. » Cette motivation fondamentale, consultable sur Légifrance (Conseil d’État, 7 novembre 2023, n° 471310, Société Alphadif), impose au fisc de produire des comparables rigoureusement pertinents. À défaut de fonder son rehaussement sur des entreprises indépendantes similaires, le vérificateur ne peut aucunement prétendre au bénéfice de la présomption légale de l’article 57. Il lui incombe alors d’établir positivement l’existence d’une libéralité caractérisée résultant d’un écart injustifié entre le tarif contractuel et la valeur vénale réelle. Par ailleurs, l’évaluation de la valeur d’une marque et la stipulation d’une période de gratuité peuvent modifier substantiellement l’équilibre économique de l’opération transfrontalière.

La cour administrative d’appel de Lyon a examiné cette complexité d’évaluation dans son arrêt du 6 juillet 2023, enregistré sous le numéro de rôle 22LY03210. À l’issue des débats contradictoires, la cour d’appel a ordonné une expertise judiciaire ayant pour objet de « déterminer si le prix de vente des marques vendues par la société Sacla correspond à leur valeur en prenant en considération la dispense de versement de redevances pour une durée de cinq ans consentie par la société Involvex ». Cette décision remarquable, accessible sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Lyon, 6 juillet 2023, n° 22LY03210, Société Sacla), témoigne de la haute technicité entourant la valorisation des marques. En conséquence, l’administration fiscale ne saurait écarter un contrat de licence sans analyser l’ensemble des clauses financières et les franchises temporaires négociées entre parties. Dès lors, l’appréciation d’un avantage indirect requiert un examen économique global de la transaction plutôt qu’un contrôle fragmenté et artificiel de chaque flux financier. Par ailleurs, l’existence juridique d’un lien de dépendance constitue un préalable impératif dont le défaut entraîne l’inapplicabilité totale de l’article 57 du code général des impôts. La cour administrative d’appel de Lyon a sanctionné ce défaut d’élément légal dans un arrêt du 11 janvier 2024, rendu sous le numéro 22LY00272. Dans ses conclusions d’appel, l’entreprise requérante a fait valoir avec succès devant la juridiction administrative que « l’article 57 du code général des impôts n’est pas applicable en l’absence de liens de dépendance entre la SASU Alchimedics et la société Sino Médical ». Ce précédent contentieux, publié sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Lyon, 11 janvier 2024, n° 22LY00272, SASU Alchimedics), rappelle l’exigence impérative de dépendance. Or, les services de contrôle disposent de pouvoirs coercitifs majeurs pour rechercher les preuves tangibles d’une dépendance de fait ou d’une direction effective clandestine.

Les inspecteurs recourent régulièrement à la procédure exceptionnelle de visite et de saisie domiciliaire régie par l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. La Cour de cassation exerce à cet égard un contrôle vigilant sur les ordonnances délivrées par le juge des libertés et de la détention judiciaire. Dans son arrêt rendu le 15 février 2023 sous le numéro 20-20.599, la Chambre commerciale financière et économique a précisé le seuil probatoire exigé. Contrôlant la régularité des opérations de visite, la Haute Juridiction judiciaire a expressément affirmé dans ses motifs que « l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’exige que de simples présomptions, en particulier de ce qu’une société étrangère, en l’espèce la société LFB, exploiterait un établissement stable en France en raison de l’activité duquel elle serait soumise aux obligations fiscales et comptables prévues par le code général des impôts ». Cet arrêt fondamental, publié sur le portail officiel (Cour de cassation, Chambre commerciale financière et économique, 15 février 2023, n° 20-20.599), valide l’autorisation sur simples indices. Dans une décision rendue le même jour, la Cour de cassation a posé pour règle prétorienne constante que « Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. » Cette jurisprudence capitale, accessible sur le portail officiel (Cour de cassation, Chambre commerciale, financière et économique, 15 février 2023, n° 21-13.288, Société Orefa), autorise les investigations coercitives. À cet égard, les groupes transfrontaliers doivent sécuriser la gouvernance de leurs flux incorporels en sollicitant les conseils d’un avocat en droit des sociétés chevronné. Dès lors, la traçabilité des décisions contractuelles et la conservation des éléments contemporains d’évaluation constituent le seul rempart efficient contre les investigations répressives du fisc.

II. Les sanctions fiscales de la redevance non conforme et la stratégie contentieuse de sécurisation

A. Le cumul du rejet de déductibilité, des distributions occultes et des retenues à la source

La remise en cause d’une redevance de marque transfrontalière déclenche une cascade de sanctions financières et d’impositions cumulatives particulièrement lourdes pour la société vérifiée. En premier lieu, le montant de la redevance jugé excessif ou sans contrepartie économique réelle fait l’objet d’un rejet pur et simple de déductibilité. En application formelle de l’article 39 du code général des impôts, seules les charges engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise constituent des dépenses admises en déduction. Or, la fraction excédentaire de la redevance est réintégrée dans le bénéfice net imposable au taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés. En deuxième lieu, cette même somme réintégrée au résultat fiscal se trouve automatiquement requalifiée de plein droit en revenu distribué au profit de l’entité étrangère. Les dispositions répressives de l’article 111 c du code général des impôts assimilent en effet tout transfert indirect de bénéfices à une distribution occulte. En conséquence, l’administration fiscale liquide immédiatement la retenue à la source prévue par l’article 119 bis du code général des impôts sur le montant brut ainsi redressé. Le taux standard de ce prélèvement fiscal atteint vingt-cinq pour cent, et s’élève à soixante-quinze pour cent lorsque le bénéficiaire siège dans un paradis fiscal. En troisième lieu, les rémunérations relatives à des concessions d’incorporels versées à l’étranger relèvent du champ d’application de l’article 182 B du code général des impôts. Ce texte impose un prélèvement spécifique sur les sommes versées par un débiteur exerçant en France à des sociétés dépourvues d’installation professionnelle permanente.

Examinant la légalité de ce prélèvement fiscal, la juridiction d’appel a expressément rappelé dans ses motifs que « l’article 182 B du code général des impôts prévoyant une retenue à la source non libératoire d’impôt ne s’appliquant qu’aux sommes payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente ». Cette jurisprudence rigoureuse, consultable sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Versailles, 2 décembre 2025, n° 23VE01270, SELARL Docteur B… A…), confirme l’autonomie du prélèvement. Par ailleurs, l’application des conventions bilatérales et la qualification exacte des flux financiers transfrontaliers conditionnent l’octroi des taux conventionnels réduits ou des exonérations totales. La cour administrative d’appel de Paris a tranché une difficulté majeure de qualification des redevances dans son arrêt du 12 février 2026 sous le numéro 24PA01330. Appréciant les stipulations bilatérales applicables, les magistrats parisiens de la cour administrative ont souverainement retenu que « la somme versée par la société Sanofi à la société requérante doit être regardée comme une redevance au sens du b) du 3 de l’article 12 de la convention du 19 juin 1979, éclairé par le paragraphe 11 des commentaires des conventions du modèle de l’Organisation de coopération et de développement économique ». Cet arrêt d’envergure, publié sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Paris, 12 février 2026, n° 24PA01330, Société Hanmi Pharmaceutical Co Ltd), applique la qualification internationale. Dès lors, les entreprises ne sauraient se prévaloir d’une convention préventive de double imposition sans démontrer que la rémunération correspond strictement à une concession licite. Or, l’administration fiscale exige également la justification positive que l’entité étrangère percevant les fonds en constitue le bénéficiaire effectif économique et juridique réel.

Dans un arrêt récent, la cour administrative d’appel a ainsi confirmé le bien-fondé fiscal des « suppléments de retenue à la source de l’article 182 B du code général des impôts mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 ». Ce précédent contentieux, consultable sur Légifrance (Cour administrative d’appel de Nancy, 5 juin 2025, n° 23NC00039, EURL Mak 7), écarte l’exonération conventionnelle réclamée. À cet égard, l’administration fiscale assortit quasi systématiquement ces redressements de la majoration de quarante pour cent pour manquement délibéré sous l’article 1729 du code général des impôts. Lorsque le service démontre l’existence d’une mise en scène juridique destinée à égarer le contrôle, la pénalité s’élève à quatre-vingts pour cent pour manœuvres frauduleuses. Les commentaires officiels de la doctrine administrative BOI-CF-INF-20-10-40 précisent les conditions strictes de motivation de ces pénalités pécuniaires particulièrement dissuasives. En conséquence, le cumul de l’impôt sur les sociétés, de la distribution occulte et des pénalités aboutit à une charge financière excédant les flux initiaux. Par ailleurs, l’administration fiscale conduit ces procédures de redressement selon les prescriptions édictées par la doctrine administrative BOI-CF-IOR-60-40 relative au contrôle des transferts internationaux. Dès lors, l’entreprise doit organiser une riposte argumentée et documentée dès la réception de la notification de redressement pour éviter l’écueil du recouvrement forcé.

B. La documentation contemporaine et les voies de recours conventionnelles et judiciaires

La prévention efficace des risques fiscaux attachés aux redevances de marques impose aux groupes de formaliser une documentation contemporaine particulièrement solide et rigoureuse. Le législateur national a considérablement accru les obligations pesant sur les entreprises opérant à l’international à travers des réformes successives d’une grande sévérité. Aux termes des exigences de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales, les entités assujetties doivent produire un fichier principal et un fichier local complets. Cette documentation obligatoire doit décrire précisément la stratégie de propriété intellectuelle du groupe, l’inventaire exhaustif des actifs incorporels et l’attribution concrète des fonctions DEMPE. Or, la loi de finances pour 2024 a instauré une règle d’opposabilité immédiate de cette documentation déclarative au détriment du contribuable qui s’en écarte. Lorsque la méthodologie adoptée dans les faits diffère de celle formalisée dans le dossier documentaire remis, l’écart financier constaté est légalement présumé transféré. En conséquence, l’entreprise vérifiée assume alors la charge particulièrement malaisée de renverser une présomption légale de culpabilité fiscale aux conséquences pécuniaires automatiques. À cet égard, l’administration dispose d’un délai spécial de reprise sous l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales en cas de demande d’assistance administrative. Ce délai prorogé permet aux enquêteurs de solliciter les autorités fiscales partenaires afin de vérifier sur place la réalité des fonctions prétendument assumées à l’étranger. Pour écarter toute incertitude juridique, les groupes transfrontaliers peuvent solliciter de manière préventive la conclusion d’un accord préalable sur les prix de transfert.

Cette démarche négociée bilatérale, organisée sous l’égide de la doctrine administrative BOI-SJ-RES-20-10, lie formellement les administrations fiscales des deux États contractants concernés. Dès lors, l’entreprise bénéficie d’une garantie totale d’immunité fiscale sur la formule de redevance retenue pour une période pluriannuelle de trois à cinq exercices. Or, lorsqu’une vérification de comptabilité est d’ores et déjà engagée, le respect des garanties procédurales devient le pivot central de la défense contentieuse. Le vérificateur doit obligatoirement respecter les termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en formulant une proposition de rectification suffisamment motivée. La société dispose d’un délai légal de trente jours, renouvelable sur demande préalable, pour contester les comparaisons économiques opérées par le vérificateur fiscal. Par ailleurs, les poursuites en recouvrement consécutives aux rectifications de bénéfices peuvent déboucher sur la recherche de la responsabilité solidaire des dirigeants d’entreprise. La cour d’appel de Riom a rappelé la sévérité de cette action récursoire dans son arrêt rendu le 18 mars 2026 sous le numéro 24/00164. Appliquant avec fermeté ces principes impératifs, la formation consulaire d’appel a solennellement relevé dans ses motifs que « l’Administration fiscale a dû procéder à une visite domiciliaire pour établir l’existence d’un établissement stable de la société [1] en France ». Cette décision marquante, publiée sur le portail de la Cour de cassation (Cour d’appel de Riom, Chambre Commerciale, 18 mars 2026, n° 24/00164), retient la responsabilité du dirigeant. En conséquence, les manquements fiscaux d’une société étrangère dépourvue de substance en France rejaillissent directement sur le patrimoine personnel de ses dirigeants réels.

Par ailleurs, le transfert transfrontalier du siège social d’une personne morale n’emporte aucunement la disparition automatique de sa personnalité juridique au regard du droit français. La Cour de cassation a réaffirmé avec force ce principe tutélaire dans son arrêt rendu le 5 novembre 2025 sous le pourvoi numéro 24-13.298. Tranchant un contentieux relatif à la délocalisation sociétaire, la Haute Juridiction consulaire a expressément jugé en audience publique que « Il ne résulte pas de l’article 1844-7 du code civil que le transfert du siège social d’une société immatriculée en France dans un Etat étranger non membre de l’Union européenne, ne disposant pas d’une législation nationale sur le transfert transfrontalier de siège avec maintien de la personnalité morale des entreprises et avec lequel aucune convention internationale n’a été conclue à cet égard avec l’Etat français, emporte de plein droit la disparition de sa personnalité morale ». Cet arrêt capital, rendu par les magistrats consulaires (Cour de cassation, Chambre commerciale, financière et économique, 5 novembre 2025, n° 24-13.298, Société BF Ltd), consacre la compétence française. Dès lors, les créanciers publics et privés conservent la faculté d’attraire la société devant le tribunal de commerce français nonobstant sa délocalisation formelle hors d’Europe. À cet égard, la gestion d’un tel litige commercial et fiscal exige la présence immédiate d’un avocat en contentieux commercial hautement qualifié pour préserver l’entreprise. En dernier lieu, l’élimination des doubles impositions issues d’un redressement de prix de transfert s’obtient par l’ouverture d’une procédure amiable d’élimination conventionnelle. Les mécanismes européens de règlement des différends offrent un arbitrage contraignant si les autorités étatiques ne parviennent pas à un accord dans les deux années. En conséquence, les contribuables disposent de voies d’action substantielles pour neutraliser les corrections fiscales excessives et faire triompher la vérité économique des transactions.

Conclusion

En définitive, la concession transfrontalière de licences de marques ne saurait être appréhendée comme un simple levier d’optimisation fiscale ou de délocalisation de marges. L’administration fiscale française et le juge de l’impôt subordonnent désormais la légalité des redevances versées à la démonstration probatoire des fonctions DEMPE réellement assumées. Or, les entreprises qui méconnaissent cette impérieuse exigence de substance économique s’exposent à un cumul de sanctions d’une extrême rigueur juridique et financière. Entre le rejet de déductibilité, la requalification en distributions occultes, les retenues à la source et les majorations répressives, la pérennité financière est menacée. Dès lors, seule une politique documentaire contemporaine irréprochable et un audit fonctionnel rigoureux permettent de sécuriser efficacement la mobilité internationale des entreprises et de leurs incorporels.