Créer une société à Dubaï puis la faire travailler avec des salariés peut sembler éloigner le risque français attaché à la personne du fondateur. Cette conclusion est trop rapide. La question posée par l’administration n’est pas seulement celle du contrat de travail signé avec la société émirienne : elle porte sur la réalité de l’activité, sur les personnes qui ont concrètement réalisé la mission, sur le lieu d’exécution et sur l’intervention propre de la société qui a facturé le client. Un salarié qui intervient réellement peut donc renforcer la substance de la société à Dubaï, sans faire disparaître automatiquement l’article 155 A du Code général des impôts.
Le risque devient élevé lorsque le salarié n’est qu’un élément de présentation, lorsque le dirigeant français continue de concevoir et de piloter les livrables depuis la France, ou lorsque la société étrangère se limite à émettre les factures et à verser une rémunération. À l’inverse, une équipe identifiable, un encadrement réel, des moyens propres, des décisions documentées et une répartition cohérente des tâches peuvent démontrer que la prestation est bien exécutée pour le compte de la société. Cette distinction doit être préparée avant la première facture, puis conservée pendant toute la vie du montage.
I. L’article 155 A s’applique-t-il si un salarié exécute la prestation à la place du dirigeant français ?
A. Dans quels cas la société de Dubaï est-elle seulement un écran de facturation ?
Le point de départ est le texte de l’article 155 A du Code général des impôts. Il vise « des services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France ». Lorsque la rémunération est perçue par une personne domiciliée ou établie hors de France, elle peut être imposée au nom de la personne française qui a rendu le service. Trois portes d’entrée sont prévues : le contrôle direct ou indirect de la société étrangère, l’absence de preuve d’une activité industrielle ou commerciale prépondérante différente de la prestation facturée, ou l’existence d’un régime fiscal privilégié dans l’État où la société est installée. Le texte prévoit aussi une application aux personnes domiciliées hors de France lorsque les services sont rendus en France.
Pour le cadre général du risque lié aux prestations facturées depuis Dubaï, consultez également la page-pilier consacrée à l’article 155 A et aux prestations réalisées depuis la France. Le présent article traite un cas plus étroit : la présence d’un salarié de la société étrangère et la question de savoir si cette présence correspond à une activité réelle ou à une simple façade.
La société à Dubaï n’est donc pas protégée par sa seule personnalité morale, par son Trade License, par son visa d’investisseur ou par un contrat de travail local. La société doit être le véritable opérateur économique. Elle doit prospecter ou accepter les missions, organiser leur exécution, mobiliser des moyens, assumer les risques contractuels et conserver les résultats de son activité. Une société qui ne fait qu’encaisser les honoraires avant de reverser l’essentiel sous forme de salaire ou de dividende donne à l’administration un argument de facturation interposée.
La doctrine administrative publiée au BOFiP, BOI-IS-CHAMP-60-20-30, décrit précisément la situation dans laquelle des sommes destinées au véritable prestataire sont versées à une société étrangère qui paraît fournir le service. Elle rappelle que l’interposition peut créer un écart entre la rémunération versée à la société et celle reversée à la personne qui travaille. Cette doctrine ne transforme pas toute société étrangère en société écran : elle impose de vérifier la réalité de l’intervention de l’entité facturante.
Le Conseil d’État retient la même méthode. Dans sa décision du 4 décembre 2013, n° 348136, il a jugé que l’article 155 A concerne les services essentiellement rendus par une personne en France et « ne trouvant aucune contrepartie réelle » dans l’intervention propre de la personne établie hors de France. La référence officielle est disponible sur Légifrance, Conseil d’État, 4 décembre 2013, n° 348136. La société étrangère n’a pas besoin d’exécuter chaque geste technique elle-même, mais elle doit apporter une intervention économique réelle permettant de rattacher le service à son propre compte.
Dans une activité de conseil, de développement informatique, de marketing, d’intermédiation ou de création de contenu, l’administration examinera la personne qui a défini la méthode, construit l’offre, négocié le prix, préparé les livrables et répondu aux demandes du client. Une signature apposée à Dubaï ne suffit pas si les échanges de fond ont eu lieu depuis la France. De même, un salarié inscrit sur la paie de la société étrangère ne suffit pas si le dirigeant français reste la seule personne capable de fournir la prestation.
Le critère n’est pas le titre utilisé dans les documents commerciaux, mais la fonction réellement exercée. Un « directeur commercial » qui se borne à transmettre une offre préparée par le dirigeant peut avoir un rôle secondaire. Un « consultant salarié » qui réalise à Dubaï les analyses, réunions et livrables selon un processus organisé par la société peut, au contraire, démontrer une activité propre de l’entité. La preuve doit correspondre à la chronologie de la mission et non être reconstruite après l’ouverture du contrôle.
La décision du Conseil d’État du 28 mars 2008, n° 271366, illustre le danger d’une société étrangère dont l’objet se limite à la promotion ou à la mise à disposition d’une activité personnelle. Le juge a admis l’imposition en France de la rémunération d’une prestation accomplie en France lorsque la société britannique ne démontrait pas une autre activité industrielle ou commerciale. La décision est accessible sur Légifrance, Conseil d’État, 28 mars 2008, n° 271366. Dans un dossier de Dubaï, la démonstration sera d’autant plus fragile si la société n’a ni équipe, ni clients propres, ni dépenses opérationnelles cohérentes.
Le statut salarié mérite une attention particulière. Il peut répondre à une réalité : l’entreprise étrangère embauche une personne qui reçoit des instructions, travaille avec les outils de l’entreprise, rend compte à un supérieur et participe à une organisation collective. Il peut aussi servir à présenter artificiellement un indépendant français comme un salarié d’une société étrangère. Le contrat de travail est alors un élément de preuve parmi d’autres, pas une immunité.
La fiche officielle de la Direction générale des finances publiques consacrée au montage de portage salarial visant à éluder l’impôt sur le revenu décrit un cas dans lequel un consultant français devient salarié d’une société étrangère. La société facture les clients, mais ne dispose que d’une activité économique inexistante ou de fonctions de routine. La DGFiP indique alors que l’interposition ne change pas l’identité du prestataire réel. Ce document est particulièrement proche du risque recherché par l’entrepreneur qui crée une société à Dubaï tout en poursuivant la même activité depuis la France.
La distinction entre salaire et bénéfice non commercial dépendra ensuite de la situation concrète. Dans sa décision du 4 novembre 2020, n° 436367, le Conseil d’État a rappelé que la rémunération imposable au nom de la personne qui a rendu le service correspond à un « service rendu pour l’essentiel par elle ». La décision complète figure sur Légifrance, Conseil d’État, 4 novembre 2020, n° 436367. Le juge a également indiqué que la catégorie d’imposition ne se déduit pas uniquement des relations entre le prestataire et le client. Le fait qu’un contrat de travail existe avec la société étrangère ne règle donc pas, à lui seul, le débat sur l’activité véritable.
B. Que change réellement l’intervention d’un salarié de la société étrangère ?
L’intervention d’un salarié de Dubaï peut changer l’analyse, mais seulement si elle change la réalité économique. Il faut distinguer quatre situations. Dans la première, le salarié travaille réellement hors de France et prend en charge la partie essentielle de la mission. Le dirigeant français conserve une fonction d’actionnaire ou de direction générale limitée, sans réaliser personnellement la prestation facturée. Le risque d’article 155 A à son nom diminue, même si la société doit encore examiner sa résidence fiscale, son établissement stable et la taxation de sa rémunération.
Dans la deuxième situation, le salarié est en France et exécute lui-même la mission. Si ce salarié est résident français, ses propres services peuvent entrer dans le champ du texte lorsque la société étrangère facture la prestation. Le dirigeant ne peut pas transférer le risque sur un salarié de façade. Si le salarié est établi hors de France mais intervient habituellement en France, la localisation réelle des journées, des réunions et des livrables deviendra déterminante. Le Conseil d’État a précisé dans sa décision du 22 janvier 2018, n° 406888, qu’une fois apportés des éléments suffisants sur une prestation réalisée en France, « il appartient alors au contribuable d’apporter » les justifications utiles sur le lieu d’exercice. Voir Légifrance, Conseil d’État, 22 janvier 2018, n° 406888.
Dans la troisième situation, le salarié réalise la partie technique, mais le dirigeant français fournit la conception, la relation client et la validation finale. La présence du salarié peut établir une substance minimale, sans supprimer le risque d’une imposition de la rémunération attachée au service personnel du dirigeant. L’administration pourra séparer les fonctions : production exécutée par l’équipe, direction commerciale exercée en France, conseil stratégique réalisé par le fondateur. Chaque flux devra donc être attribué à la bonne personne et au bon lieu.
Dans la quatrième situation, le salarié exécute l’ensemble de la mission, mais la société ne possède aucun pouvoir de décision, ne supporte pas les risques et ne conserve pas de marge cohérente. L’administration peut alors rechercher un autre fondement : établissement stable en France, résidence fiscale de la société, transfert indirect de bénéfices ou déduction d’une charge anormale. L’article 155 A n’est pas le seul danger, et l’absence de redressement sur ce fondement ne rend pas le montage sûr.
Le Conseil d’État l’a rappelé dans sa décision du 12 mai 2017, n° 398300 : lorsque la société facturante dispose d’un établissement stable en France, l’administration peut « choisir, de manière alternative, d’imposer » la personne qui a rendu l’essentiel du service. La décision est publiée sur Légifrance, Conseil d’État, 12 mai 2017, n° 398300. Une société qui reconnaît implicitement une activité française en déclarant un établissement stable ne neutralise donc pas nécessairement l’imposition personnelle du prestataire réel.
La décision du Conseil d’État du 22 mars 2023, n° 455084, montre également que le contrôle de la société étrangère par la personne française constitue une porte d’entrée autonome du I de l’article 155 A. Le juge rappelle la condition « lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement » l’entité qui reçoit la rémunération. La décision peut être vérifiée sur Légifrance, Conseil d’État, 22 mars 2023, n° 455084. Le recours à un salarié ne fait pas disparaître le contrôle capitalistique du fondateur ; il faut donc traiter séparément la condition de contrôle et la réalité de la prestation.
La convention fiscale entre la France et les Émirats arabes unis ne permet pas de remplacer cette analyse par un seuil de présence. Son article 4 A définit l’établissement stable comme « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité » et cite notamment un siège de direction, une succursale ou un bureau. Le texte officiel est disponible sur la convention fiscale France–Émirats arabes unis. La convention ajoute qu’une personne agissant pour l’entreprise et disposant habituellement du pouvoir de conclure des contrats peut créer un établissement stable. Le salarié qui négocie les conditions essentielles ou engage habituellement la société doit donc être analysé comme un agent potentiel, même si le dirigeant signe finalement à Dubaï.
L’article 6 de cette convention rattache les bénéfices à l’État de l’établissement stable dans la mesure où ils lui sont imputables. L’article 7 A relatif aux entreprises associées impose une lecture de pleine concurrence lorsque les sociétés françaises et émiriennes sont liées. Enfin, l’article 13 relatif aux professions dépendantes traite de l’État où l’emploi est exercé. Le test de 183 jours qui y figure ne constitue pas un passe-droit général : il s’accompagne de conditions cumulatives concernant l’employeur et la charge salariale. Le lieu réel du travail et l’existence éventuelle d’un établissement stable restent essentiels.
Une entreprise qui emploie réellement un salarié en France doit aussi examiner ses obligations sociales, déclaratives et éventuellement son inscription comme employeur. Le droit fiscal ne transforme pas un contrat étranger en contrat français, mais il ne permet pas non plus de dissimuler une activité durable en France. La rémunération du salarié, la prise en charge des frais, les outils utilisés et les instructions reçues doivent être cohérents avec la répartition internationale annoncée.
II. Quelles preuves produire et quels autres redressements anticiper en France ?
A. Quelles pièces établir pour répondre à un contrôle fiscal français ?
La meilleure défense se prépare avant le premier contrôle. Un dossier utile ne consiste pas à réunir uniquement la licence émirienne et le contrat de travail. Il doit permettre à un tiers de reconstituer une mission complète : qui a trouvé le client, qui a accepté le risque, qui a produit chaque livrable, qui a contrôlé la qualité, qui a facturé et pourquoi la rémunération a été fixée à ce niveau. La chronologie doit être conservée dans un format exploitable en France, avec les contrats, les factures et les pièces comptables dans une version française ou accompagnée d’une traduction.
Pour la mission, il faut conserver le contrat client, le cahier des charges, les bons de commande, les comptes rendus de réunion, les livrables datés et les échanges montrant les demandes du client. Les courriels doivent faire apparaître les personnes qui interviennent réellement, sans créer une fiction selon laquelle le salarié est toujours à Dubaï s’il travaille depuis la France. Les journaux de connexion, tickets, dépôts de code, feuilles de temps et agendas peuvent aider à localiser l’activité, mais ils ne remplacent pas une explication économique. Une adresse IP isolée ne prouve ni la résidence fiscale ni l’établissement stable.
Pour le salarié, le dossier doit contenir le contrat de travail, la fiche de poste, les bulletins de salaire, les déclarations locales, les preuves de paiement, les congés, les déplacements, les ordres de mission et les comptes rendus de supervision. Il faut montrer qui donne les instructions et selon quelle procédure. Si le salarié est recruté pour une compétence technique, le curriculum vitae, les certifications, les outils mis à sa disposition et les validations du responsable de projet doivent être conservés. Si la personne est un proche du dirigeant ou n’a pas la compétence correspondant aux factures, l’administration cherchera naturellement qui a fourni la véritable prestation.
Pour la société de Dubaï, il faut démontrer une activité propre : locaux réellement utilisables, compte bancaire professionnel, assurance, comptabilité, prestataires, contrats avec plusieurs clients lorsque le modèle économique le permet, dépenses de personnel et décisions prises par les organes compétents. Il ne s’agit pas de fabriquer une accumulation de justificatifs. Il faut relier chaque dépense à une fonction : vente, production, contrôle, administration, propriété intellectuelle ou support. Une adresse de domiciliation et un forfait de secrétariat ne démontrent pas, seuls, l’existence d’une équipe opérationnelle.
Les procès-verbaux et décisions de direction doivent être cohérents avec les déplacements et les pouvoirs. Si le dirigeant français approuve toutes les offres, modifie les prix, négocie les clauses sensibles et décide seul des recrutements depuis son domicile, la société risque d’être regardée comme dirigée depuis la France. Le fait que les documents soient signés à Dubaï ne suffit pas si les décisions étaient déjà arrêtées en France. La convention fiscale France–Émirats arabes unis retient d’ailleurs le siège de direction effective comme critère lorsqu’une société est résidente des deux États.
Il faut aussi conserver la répartition financière. La marge de la société doit correspondre aux fonctions et aux risques qu’elle assume. Une société qui facture 100 % du prix au client puis reverse 95 % au dirigeant ou à un sous-traitant français doit expliquer la valeur ajoutée qu’elle conserve. Une société qui emploie un salarié à Dubaï doit pouvoir expliquer son coût, sa productivité, sa supervision et la marge nécessaire à son activité. Les dépenses personnelles du dirigeant ne doivent pas être mélangées avec les frais professionnels de l’entreprise.
Le contrôle peut également porter sur les comptes étrangers. L’article 1649 A du Code général des impôts prévoit une déclaration des comptes détenus à l’étranger par les personnes concernées domiciliées ou établies en France. Cette obligation n’est pas la preuve d’un établissement stable, mais une omission peut compliquer le dossier et entraîner des pénalités autonomes. Les flux entre le compte de la société, le compte du salarié et le compte personnel du dirigeant doivent être identifiables et justifiés.
En cas de proposition de rectification, la première réponse ne doit pas se limiter à affirmer que la société est « basée à Dubaï ». L’article L. 57 du Livre des procédures fiscales exige une proposition motivée permettant au contribuable de formuler ses observations. Il faut répondre point par point : personne ayant exécuté le service, lieu de travail, intervention propre de la société, contrôle capitalistique, activité prépondérante, nature de la rémunération, convention fiscale applicable et montant attribuable à la France. Une demande de prorogation de trente jours doit être reçue avant l’expiration du délai indiqué par le texte, lorsque le dossier le justifie.
La réponse doit éviter deux erreurs. La première consiste à produire des pièces sans commentaire, en laissant l’administration reconstruire seule la mission. La seconde consiste à soutenir que le salarié a tout fait alors que les échanges montrent une intervention déterminante du dirigeant français. Une défense crédible reconnaît les faits, sépare les fonctions et calcule les conséquences selon chaque hypothèse. Si une partie du service a réellement été rendue en France, il est préférable de discuter son périmètre et son montant plutôt que de nier une réalité facilement vérifiable.
B. Comment sécuriser la rémunération, l’établissement stable et les prix de transfert ?
La sécurisation commence par un schéma fonctionnel écrit. Avant la création, il faut déterminer si le dirigeant reste en France, s’il part réellement aux Émirats, où le salarié travaille, qui détient les outils, qui assume la responsabilité contractuelle et où les décisions sont prises. Le schéma doit distinguer l’actionnaire, le mandataire social, le salarié, le sous-traitant et le client. Une même personne peut cumuler plusieurs fonctions, mais chaque fonction doit être rémunérée et documentée selon sa réalité.
Si le dirigeant reste résident fiscal français, l’article 4 B du Code général des impôts retient notamment le foyer, le séjour principal, l’activité professionnelle et le centre des intérêts économiques. Le texte vise les personnes qui « ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». La création d’une société à Dubaï ne déplace pas le domicile fiscal du dirigeant si sa vie familiale, son activité principale ou ses revenus restent en France. Cette analyse personnelle doit être séparée de la résidence fiscale de la société.
Pour la société, le droit interne français rattache à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, sous réserve des conventions. L’article 209 du Code général des impôts est le point d’ancrage de cette territorialité. La convention franco-émirienne complète l’analyse en visant l’établissement stable et le siège de direction effective. Il ne faut donc pas confondre le lieu d’immatriculation, le lieu de paiement des dépenses et le lieu où l’entreprise exerce réellement son activité.
Un salarié en France peut créer un établissement stable si son poste correspond à une activité opérationnelle durable ou s’il agit comme agent dépendant. Le risque est plus élevé lorsqu’il démarche habituellement les clients, négocie les conditions essentielles, accepte les commandes ou conclut les contrats. Il est plus limité si son activité est strictement préparatoire ou auxiliaire et si les décisions commerciales sont prises par une équipe étrangère disposant de moyens réels. L’analyse doit porter sur les pouvoirs réellement exercés, pas seulement sur les limites écrites dans une procuration.
Si un établissement stable est reconnu, la société doit attribuer à la France les bénéfices correspondant aux fonctions, actifs et risques qui y sont localisés. Les comptes, les factures, les salaires, les frais et la méthode d’allocation doivent être cohérents. Le salarié ne devient pas automatiquement le dirigeant de l’établissement stable, mais son rôle peut être un élément majeur de l’attribution des bénéfices. La société devra également examiner la TVA, les obligations d’identification et les déclarations françaises liées à son activité.
Les flux entre une société française et la société de Dubaï relèvent du contrôle des prix de transfert lorsqu’elles sont liées. L’article 57 du Code général des impôts prévoit que les bénéfices indirectement transférés à l’étranger par les prix d’achat, de vente ou tout autre moyen sont réintégrés. Le texte vise notamment les entreprises dépendantes ou contrôlées et prévoit une attention renforcée lorsque le prix s’écarte de la documentation présentée. Une convention de management, de licence, de mise à disposition de personnel ou de support doit donc décrire la prestation et sa méthode de rémunération.
L’article 238 A du Code général des impôts ajoute une règle de preuve lorsque le bénéficiaire étranger est soumis à un régime fiscal privilégié. Il exige que le débiteur français démontre que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne sont ni anormales ni exagérées. Dubaï n’est pas automatiquement un régime fiscal privilégié pour chaque société : la qualification dépend du régime effectivement applicable, du niveau d’imposition et de la nature du revenu. La conclusion doit être vérifiée pour l’année concernée.
La rémunération du dirigeant doit ensuite être isolée. Si le fondateur réside et travaille en France, une rémunération versée par la société de Dubaï peut relever de l’impôt français au titre de l’activité exercée en France, indépendamment de l’étiquette « salaire », « management fee » ou « dividende ». Si une partie de ses fonctions est exercée aux Émirats, il faut conserver les périodes, les missions et les décisions correspondantes. Le article 81 A du Code général des impôts ne constitue pas une solution générale pour un salarié d’une société de Dubaï : ses conditions visent notamment l’employeur établi en France, dans l’Union européenne ou dans l’Espace économique européen répondant aux critères du texte.
Le salarié qui travaille depuis la France doit lui aussi être traité selon son lieu effectif de travail. La convention franco-émirienne prévoit que les rémunérations d’un emploi salarié sont imposables dans l’État où l’emploi est exercé, sous réserve des exceptions cumulatives. L’employeur doit vérifier les règles de paie, de sécurité sociale, de droit du travail et de retenue à la source applicables à la situation. La fiscalité de la société et celle du salarié ne se substituent pas les unes aux autres.
Dans un montage comportant un salarié, l’écrit le plus utile est une matrice des fonctions. Une colonne indique la fonction ; une autre, la personne qui l’exerce ; une troisième, le lieu ; une quatrième, la preuve ; une dernière, la rémunération ou la marge attribuée. Cette matrice doit être utilisée dans les contrats, les factures, les procès-verbaux et les comptes. Elle permet aussi d’identifier une difficulté avant qu’elle ne devienne un redressement : par exemple, si le dirigeant français réalise 80 % des appels commerciaux mais ne reçoit aucune rémunération correspondant à cette activité.
Pour un entrepreneur qui prépare la création, trois décisions doivent être prises avant de signer avec un client français. Premièrement, déterminer si l’activité principale sera réellement exercée aux Émirats ou si la France restera le lieu de production. Deuxièmement, recruter une équipe qui dispose d’un rôle économique réel, avec des pouvoirs et des compétences vérifiables. Troisièmement, décider si le marché français sera servi par la société de Dubaï, par un établissement stable déclaré ou par une société française distincte. Un montage plus simple et transparent peut être plus solide qu’une société étrangère qui porte toute la facturation sans disposer des moyens correspondants.
La jurisprudence fournit un fil directeur plutôt qu’un seuil mécanique. Le Conseil d’État a successivement examiné la réalité de la contrepartie de la société étrangère, le lieu d’exécution de la prestation, la catégorie de revenu, l’existence d’un établissement stable et le contrôle de l’entité. Les décisions n° 271366, n° 348136, n° 398300, n° 406888, n° 436367 et n° 455084 montrent qu’un même montage peut être regardé sous plusieurs angles. Le dossier doit donc être conçu pour répondre à la question économique centrale : quelle entreprise a réellement fourni le service au client français, avec quelles personnes et depuis quel territoire ?
Conclusion
Un salarié qui exécute réellement la prestation peut renforcer la réalité opérationnelle d’une société à Dubaï, mais il ne neutralise pas mécaniquement l’article 155 A. Si le dirigeant français reste le prestataire essentiel, si la société étrangère se limite à la facturation ou si le salarié n’a qu’un rôle formel, l’administration peut imposer la rémunération au niveau français et rechercher en parallèle un établissement stable, une résidence fiscale française de la société ou un transfert indirect de bénéfices. Les décisions du Conseil d’État n° 406888 et n° 436367 rendent la localisation et la réalité du service particulièrement importantes.
La sécurité repose sur des faits cohérents : équipe réelle, fonctions séparées, travail localisé, décisions prises au bon endroit, contrats exécutés, prix justifiés et pièces conservées. Avant toute création à Dubaï, un audit du rôle du dirigeant, du salarié et du client français permet de choisir entre une activité véritablement émirienne, une présence française déclarée ou une autre organisation. Après une proposition de rectification, la réponse doit être construite dans le délai et sur les éléments précis de la mission, plutôt que sur le seul certificat de résidence ou la licence étrangère.
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