La sanction du tiers saisi à l’épreuve du principe constitutionnel de proportionnalité : l’abrogation de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales par le Conseil constitutionnel le 5 juin 2026
I. Un régime de sanction exorbitant du droit commun : la responsabilité automatique du tiers saisi en matière fiscale
A. La spécificité historique du mécanisme de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales
La procédure de saisie administrative à tiers détenteur, régie par l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, constitue l’un des instruments les plus puissants mis à la disposition des comptables publics pour le recouvrement des créances fiscales. Elle permet à l’administration d’appréhender, entre les mains d’un tiers, les sommes que ce dernier détient ou doit au redevable de l’impôt, sans avoir à obtenir préalablement un titre exécutoire judiciaire, et ce quelle que soit la nature de la créance détenue par le tiers. La particularité de ce mécanisme réside dans le double effet qu’il emporte : d’une part, un effet d’attribution immédiate au profit du Trésor public, conformément à l’article L. 211-2 du code des procédures civiles d’exécution ; d’autre part, une obligation déclarative pesant sur le tiers saisi, dont la méconnaissance expose ce dernier à une sanction d’une sévérité singulière.
Aux termes de l’article L. 262, 3 bis, alinéa 4, du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 : « Le tiers saisi qui s’abstient, sans motif légitime, de faire cette déclaration ou qui fait une déclaration inexacte ou mensongère peut être condamné, à la demande du créancier, au paiement des sommes dues à ce dernier, sans préjudice d’une condamnation à des dommages et intérêts. » (Legifrance). Cette disposition, créée par l’article 73 de la loi de finances rectificative pour 2017, a introduit en droit fiscal un régime de responsabilité du tiers saisi qui déroge profondément au droit commun des saisies.
Par ailleurs, la cour d’appel de Paris, dans son arrêt du 18 décembre 2025, a rappelé que cette disposition « s’inspire » des articles R. 211-5 et R. 523-5 du code des procédures civiles d’exécution, mais s’en distingue par l’absence de tout recours du tiers saisi solvens à l’encontre du débiteur (CA Paris, 18 déc. 2025, n° 25/15399). En effet, si les dispositions de droit commun des articles R. 211-5 et R. 523-5 prévoient expressément une action récursoire au profit du tiers saisi condamné, l’article L. 262 du livre des procédures fiscales ne comporte aucune disposition analogue. La cour relève à cet égard « qu’il n’a été trouvé aucune jurisprudence de la Cour de cassation reconnaissant, le cas échéant sur le fondement des dispositions générales de l’article L. 123-1, alinéa 3, du code des procédures civiles d’exécution, un tel recours au profit du tiers saisi visé à l’article L. 262. »
Cette singularité du régime fiscal résulte d’une construction législative progressive. Avant l’entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2017, la Cour de cassation jugeait que le tiers détenteur n’était tenu à l’égard du comptable chargé du recouvrement que dans la limite de ses propres dettes envers le redevable de l’imposition (Cass. com., 7 janv. 2004, n° 00-16.358, Bull. 2004, IV, n° 7). Le comptable public pouvait certes recourir aux dispositions de l’article R. 211-9 du code des procédures civiles d’exécution (Ch. mixte, 26 janv. 2007, n° 04-10.422, Bull. 2007, Ch. mixte, n° 1), mais le législateur de 2017 a entendu instituer, pour le recouvrement des créances fiscales, un nouveau régime de responsabilité dont la cour d’appel de Paris a justement observé qu’il était sans équivalent en droit commun. La Cour de cassation avait d’ailleurs déjà jugé, sous l’empire du droit antérieur, que « le tiers saisi n’est tenu, envers le créancier saisissant, que dans la limite de son obligation envers le débiteur saisi » (Cass. com., 6 mai 2008, n° 06-15.354, Bull. 2008, IV, n° 94).
Pour les sociétés commerciales, qui constituent une part importante des tiers saisis en pratique, la portée de ce dispositif était considérable. Toute société, quelle que soit sa forme juridique, peut en effet se voir notifier une saisie administrative à tiers détenteur à raison des sommes qu’elle doit à l’un de ses dirigeants, associés, salariés ou cocontractants. Le droit des sociétés offre certes des mécanismes de protection, mais aucun ne prémunissait efficacement contre le risque de se voir condamné au paiement de dettes fiscales étrangères, pour le seul motif d’une déclaration omise ou inexacte. Les praticiens du droit des affaires mesuraient quotidiennement l’ampleur de ce risque, en particulier dans les groupes de sociétés où les flux financiers entre entités rendent fréquente la réception de saisies administratives.
En conséquence, sous l’empire de ce texte, une société commerciale destinataire d’une saisie administrative à tiers détenteur qui omettait de déclarer l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable, ou qui formulait une déclaration inexacte ou mensongère, s’exposait à être condamnée au paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable, quand bien même elle ne lui devait rien ou lui devait une somme très inférieure. La sanction était ainsi décorrélée du préjudice causé au Trésor public, puisqu’elle ne dépendait ni de la gravité du manquement commis par le tiers saisi, ni de l’étendue réelle de ses obligations à l’égard du débiteur.
B. L’application jurisprudentielle du mécanisme : illustration d’une sanction sans proportionnalité
La mise en œuvre de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales a donné lieu à un contentieux abondant devant les juges de l’exécution, dont plusieurs décisions récentes illustrent la rigueur du mécanisme. Le litige ayant abouti à la question prioritaire de constitutionnalité transmise au Conseil constitutionnel en constitue l’archétype.
En l’espèce, par lettre recommandée du 28 octobre 2022, le comptable public du pôle de recouvrement spécialisé du Bas-Rhin avait notifié à la société Maison Tirel une saisie administrative à tiers détenteur au préjudice de son dirigeant, pour le recouvrement d’une somme de 353 088,69 euros due au titre de l’impôt sur le revenu et de contributions sociales. La société n’ayant pas répondu à cette saisie, le comptable public l’a assignée en paiement devant le juge de l’exécution. Par jugement du 13 mai 2024, le juge de l’exécution a condamné la société à payer la somme de 318 935 euros, après avoir retenu que celle-ci « ne fournissait aucun motif sérieux expliquant qu’elle aurait été empêchée de répondre à l’administration fiscale » (Cass. com., 11 mars 2026, n° 25-40.034).
La chambre commerciale de la Cour de cassation, saisie de la transmission des questions prioritaires de constitutionnalité par la cour d’appel de Paris, a relevé dans son arrêt du 11 mars 2026 que « l’absence de recours ouvert au tiers saisi à l’encontre du redevable » conférait à la sanction une nature punitive. Elle a considéré que « une condamnation du tiers saisi au paiement des sommes dues au créancier, en ce compris le principal, et les éventuelles majorations, intérêts de retard et pénalités, indépendamment de la somme dont il est débiteur à l’égard du redevable, pourrait être regardée comme une sanction ayant le caractère d’une punition au sens de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 » (Cass. com., 11 mars 2026, n° 25-40.034).
D’autres juridictions ont eu à connaître de demandes de condamnation de sociétés sur ce fondement. Le tribunal judiciaire de Lyon, dans un jugement du 6 mai 2025, a ainsi condamné une SARL à payer les causes d’une saisie administrative à tiers détenteur, en application de l’article L. 262, sans que la question de la proportionnalité de la sanction au regard de la dette fiscale du redevable ne soit discutée (TJ Lyon, 6 mai 2025, n° 25/00498). Le tribunal judiciaire d’Aix-en-Provence, le 4 juin 2026, a pareillement condamné une société en qualité de tiers saisi aux causes d’une saisie administrative à tiers détenteur pour un montant de plus de 1,8 million d’euros, sur le seul fondement de l’absence de déclaration (TJ Aix-en-Provence, 4 juin 2026, n° 25/04764). Le même jour, le même tribunal condamnait une société de bâtiment à supporter les dettes fiscales d’un tiers (TJ Aix-en-Provence, 4 juin 2026, n° 26/01553).
Ces décisions, intervenues peu avant la censure constitutionnelle, illustrent la sévérité d’un mécanisme qui permettait de faire peser sur une société commerciale, pour un manquement à une simple obligation déclarative, une charge financière pouvant atteindre plusieurs centaines de milliers d’euros, sans considération de la réalité de ses obligations envers le redevable ni de la gravité de sa défaillance. C’est précisément cette automaticité de la sanction que le Conseil constitutionnel a sanctionnée.
II. La censure constitutionnelle du 5 juin 2026 : le rétablissement du principe de proportionnalité des peines
A. La qualification de punition et l’exigence constitutionnelle de proportionnalité
Le Conseil constitutionnel, saisi par la Cour de cassation le 11 mars 2026, a rendu le 5 juin 2026 une décision qui constitue un rappel solennel des exigences constitutionnelles en matière de sanctions administratives. La décision n° 2026-1203 QPC déclare contraires à la Constitution les dispositions contestées du dernier alinéa du 3 de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction issue de la loi du 28 décembre 2017 (Cons. const., 5 juin 2026, n° 2026-1203 QPC).
Le raisonnement du Conseil constitutionnel s’articule en deux temps. Il constate, en premier lieu, que « une telle mesure, qui a pour objet de réprimer le manquement du tiers saisi à son obligation de déclaration, constitue une sanction ayant le caractère d’une punition. » Cette qualification de punition est déterminante, car elle place la disposition contestée dans le champ d’application de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, aux termes duquel « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée. »
Le Conseil constitutionnel rappelle sa jurisprudence constante selon laquelle « les principes ainsi énoncés ne concernent pas seulement les peines prononcées par les juridictions pénales mais s’étendent à toute sanction ayant le caractère d’une punition. Si la nécessité des peines attachées aux infractions relève du pouvoir d’appréciation du législateur, il incombe au Conseil constitutionnel de s’assurer de l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue. » Cette jurisprudence, dont la cour d’appel de Paris avait déjà fait une application minutieuse dans son arrêt de transmission du 18 décembre 2025, trouve ses racines dans une série de décisions qui ont progressivement étendu le contrôle de proportionnalité au-delà des seules sanctions pénales. Dès une décision du 30 décembre 1987, le Conseil constitutionnel avait posé que la garantie de l’article 8 s’étend à « toute sanction ayant le caractère d’une punition » (Cons. const., 30 déc. 1987, n° 87-237 DC). Il l’a réaffirmé dans sa décision du 17 septembre 2015 (Cons. const., 17 sept. 2015, n° 2015-481 QPC), jugeant que « le principe de proportionnalité des peines découlant de l’article 8 de la Déclaration de 1789 implique que le législateur, lorsqu’il institue une sanction ayant le caractère d’une punition, ne la rende pas manifestement disproportionnée au regard des manquements qu’elle réprime. » Il en a fait une application renouvelée le 7 août 2025 (Cons. const., 7 août 2025, n° 2025-894 DC).
En second lieu, le Conseil constitutionnel examine le quantum de la sanction. Il relève que « en permettant au juge de l’exécution de condamner le tiers saisi au paiement de l’intégralité des sommes dues par le redevable au créancier public, le législateur a, pour un simple manquement à une obligation déclarative, instauré une sanction dont le montant est sans lien avec le manquement réprimé et qui revêt un caractère manifestement hors de proportion avec la gravité de ce dernier. » Le constat est sans appel : il existe une disproportion manifeste entre la faute commise — un simple défaut de déclaration ou une déclaration inexacte — et la sanction encourue — le paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable, en ce compris les majorations, pénalités et intérêts de retard.
Le Conseil constitutionnel en déduit que « les dispositions contestées, qui méconnaissent le principe de proportionnalité des peines, doivent être déclarées contraires à la Constitution. » Il n’estime pas nécessaire d’examiner les autres griefs soulevés par la société requérante, notamment celui tiré de l’atteinte au droit de propriété garanti par les articles 2 et 17 de la Déclaration de 1789, ni celui fondé sur le principe d’égalité devant les charges publiques résultant de l’article 13 de la même Déclaration. La violation du principe de proportionnalité suffit à fonder la déclaration d’inconstitutionnalité.
Cette décision s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle du Conseil constitutionnel qui, par touches successives, a renforcé l’exigence de proportionnalité des sanctions administratives. La décision du 29 décembre 2013 avait déjà jugé, sur le fondement de l’article 13 de la Déclaration, que les dérogations au principe selon lequel l’impôt doit être acquitté par celui qui dispose du revenu imposé « doivent être adaptées et proportionnées à la poursuite » des objectifs de lutte contre la fraude fiscale (Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-684 DC). La décision du 5 juin 2026 prolonge cette exigence en l’appliquant aux sanctions du recouvrement, et en tire la conséquence logique de l’inconstitutionnalité lorsque le législateur a instauré une sanction « manifestement hors de proportion avec la gravité » du manquement réprimé.
B. Les conséquences pratiques de l’abrogation pour les sociétés commerciales
Les effets de la déclaration d’inconstitutionnalité sont régis par la décision elle-même, conformément à l’article 62 de la Constitution. Le Conseil constitutionnel a fait application du principe selon lequel « la déclaration d’inconstitutionnalité doit bénéficier à l’auteur de la question prioritaire de constitutionnalité et la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de la décision. » Il en résulte deux conséquences immédiates.
D’une part, les dispositions déclarées contraires à la Constitution « ne sont plus en vigueur ». Cela signifie que, depuis le 5 juin 2026, date de publication de la décision, l’administration fiscale ne peut plus se fonder sur le dernier alinéa du 3 de l’article L. 262 du livre des procédures fiscales pour solliciter la condamnation d’un tiers saisi au paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable. Les comptables publics devront désormais établir que le tiers saisi est effectivement débiteur du redevable, et la condamnation éventuelle ne pourra excéder le montant de cette obligation.
D’autre part, la déclaration d’inconstitutionnalité « est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à la date de publication de la présente décision. » Ainsi, toute société commerciale actuellement attraite devant le juge de l’exécution sur le fondement des dispositions censurées, et dont l’affaire n’a pas encore fait l’objet d’une décision irrévocable, pourra se prévaloir de l’inconstitutionnalité pour échapper à la condamnation. Il s’agit d’un effet utile immédiat, qui bénéficie non seulement à la société Maison Tirel, requérante à l’origine de la QPC, mais à l’ensemble des justiciables placés dans une situation comparable.
Au-delà de ces effets directs, la décision du 5 juin 2026 emporte des conséquences structurelles pour les sociétés commerciales. Elle réduit significativement le risque financier lié à la réception d’une saisie administrative à tiers détenteur, en supprimant la sanction disproportionnée qui pesait sur le tiers saisi défaillant. Elle clarifie également l’office du juge de l’exécution, qui devra désormais apprécier la responsabilité du tiers saisi dans le cadre d’un contrôle de proportionnalité, en tenant compte de la gravité du manquement et de l’étendue réelle des obligations du tiers envers le redevable. Les entreprises confrontées à des difficultés de trésorerie ou à des procédures de recouvrement de créances trouveront dans cette décision une protection renforcée contre les conséquences disproportionnées d’une simple erreur déclarative.
Cette évolution s’inscrit dans un mouvement plus large de constitutionnalisation du droit des affaires et du droit fiscal, dont la chambre commerciale de la Cour de cassation est un acteur essentiel. Le renvoi de la QPC par la chambre commerciale le 11 mars 2026 démontre la vigilance de la Haute juridiction à l’égard des mécanismes de sanction automatique qui affectent les sociétés commerciales. En cela, la décision du Conseil constitutionnel du 5 juin 2026 constitue un jalon important dans la protection des droits et libertés des personnes morales confrontées aux prérogatives de l’administration fiscale.
Conclusion
La décision du Conseil constitutionnel du 5 juin 2026 marque une rupture dans le régime de la saisie administrative à tiers détenteur. En déclarant inconstitutionnelle la sanction automatique du tiers saisi prévue par l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, le Conseil rappelle avec force que le principe de proportionnalité des peines, consacré par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, s’impose à l’ensemble des sanctions administratives, y compris dans le domaine fiscal où les prérogatives de la puissance publique sont les plus étendues. La construction de cette jurisprudence, depuis la transmission de la QPC par la cour d’appel de Paris le 18 décembre 2025 jusqu’à la censure du 5 juin 2026, illustre le rôle de filtre de la chambre commerciale de la Cour de cassation et la fonction cardinale du contrôle de constitutionnalité a posteriori dans la protection des libertés économiques. Le dialogue des juges qui s’est noué à cette occasion — juge de l’exécution, cour d’appel, chambre commerciale et Conseil constitutionnel — témoigne de la vitalité du mécanisme de la question prioritaire de constitutionnalité, seul instrument permettant de purger l’ordre juridique d’une disposition législative disproportionnée que le législateur n’avait pas lui-même corrigée depuis son introduction en 2017. Pour les sociétés commerciales, la disparition de cette sanction disproportionnée constitue une avancée significative. La vigilance reste toutefois de mise quant aux obligations déclaratives qui continuent de peser sur le tiers saisi, dont le non-respect peut engager sa responsabilité civile, désormais appréciée dans un cadre respectueux des exigences constitutionnelles de proportionnalité.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Reda KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.