La refacturation de la taxe foncière dans le bail commercial : entre liberté contractuelle et perspectives législatives
La question de l’imputation de la taxe foncière au preneur à bail commercial constitue l’un des points de tension les plus persistants de la négociation locative. Le bailleur, redevable légal de l’impôt foncier en sa qualité de propriétaire, est en droit d’en reporter la charge économique sur le locataire par une clause expresse du contrat, faculté que la quasi-totalité des baux commerciaux mettent en œuvre sans restriction. Le preneur supporte ainsi, en sus du loyer en principal, une charge fiscale qui peut représenter plusieurs milliers d’euros par an pour un local de superficie modeste situé dans une zone urbaine tendue, et dont l’évolution annuelle est décorrélée de sa propre activité économique. Représentant fréquemment entre vingt et cinquante pour cent du montant total des charges locatives annuelles selon la localisation du bien, elle pèse de manière déterminante sur l’équilibre économique du contrat de bail. Si le principe posé par l’article R. 145-35 du Code de commerce, issu de la loi du 18 juin 2014, autorise expressément cette refacturation, la pratique contractuelle et les interventions successives du législateur en ont fait un territoire mouvant, dont les contours sont sans cesse redessinés par la jurisprudence de la troisième chambre civile de la Cour de cassation. La loi du 26 mai 2026 de simplification de la vie économique a ravivé le débat en écartant in extremis l’interdiction de refacturation qui figurait dans les versions antérieures du texte, tandis qu’une proposition de loi déposée le 13 janvier 2026 poursuit son cheminement parlementaire avec l’ambition de plafonner cette faculté à cinquante pour cent du montant de l’impôt. L’analyse du régime positif comme des perspectives de réforme révèle une tension fondamentale entre la liberté contractuelle des parties et la protection du preneur, que le juge s’emploie à arbitrer au moyen d’instruments correctifs dont la portée mérite d’être précisément mesurée.
I. Le régime actuel de l’imputation de la taxe foncière au preneur
A. Un principe de liberté contractuelle encadré par la loi Pinel
L’article R. 145-35 du Code de commerce, dans sa rédaction issue du décret du 3 novembre 2014, énonce en son troisième alinéa que les impôts, taxes et redevances dont le redevable légal est le bailleur ou le propriétaire du local ne peuvent, par principe, être imputés au locataire [[https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000029704677]]. Ce même texte prévoit toutefois une dérogation expresse et de portée considérable, en disposant que peuvent être imputés au locataire la taxe foncière et les taxes additionnelles à la taxe foncière ainsi que les impôts, taxes et redevances liés à l’usage du local ou de l’immeuble ou à un service dont le locataire bénéficie directement ou indirectement. Par cette architecture en principe-exception, le pouvoir réglementaire a entendu clarifier la répartition des charges entre bailleur et preneur, dans le prolongement de la loi du 18 juin 2014 dont l’exposé des motifs affichait l’objectif de rééquilibrer les relations contractuelles au bénéfice des commerçants et artisans locataires.
La portée de cette disposition est double. D’une part, elle confère une base légale certaine à la pratique, quasi systématique dans les baux commerciaux, de la clause mettant la taxe foncière à la charge du preneur. D’autre part, elle circonscrit le champ des impôts refacturables à cette seule taxe foncière et aux impositions qui lui sont additionnelles, à l’exclusion des autres contributions dont le bailleur est le redevable légal. La contribution économique territoriale, les taxes d’urbanisme et les impositions de toute nature qui ne sont pas expressément visées par le texte échappent ainsi, sauf stipulation contractuelle expresse et non équivoque, au périmètre des charges récupérables. Cette architecture réglementaire constitue le socle à partir duquel la pratique contractuelle et le contrôle judiciaire se déploient, dans une dialectique constante entre la force obligatoire du contrat et les correctifs qu’impose la protection du preneur.
Par ailleurs, l’article L. 145-40 du Code de commerce, dans sa rédaction issue de la loi du 26 mai 2026 [[https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000054142450]], est venu renforcer l’encadrement des sommes versées par le preneur en plafonnant à un trimestre de loyer le montant des garanties exigibles et en imposant un délai de restitution de trois mois à compter de la remise des clés. Si cette disposition ne régit pas directement la refacturation de la taxe foncière, elle participe d’un mouvement législatif plus large tendant à limiter l’exposition financière du preneur, mouvement dans lequel la question de la taxe foncière occupe une place centrale depuis les débats parlementaires de 2025. Dès lors, le régime de l’article R. 145-35 doit être lu à la lumière de cette dynamique de rééquilibrage qui, sans remettre en cause la liberté contractuelle, en resserre progressivement les limites.
Il convient de relever que le dispositif de l’article R. 145-35 n’est pas d’ordre public au sens de l’article L. 145-15 du Code de commerce [[https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000054142448]], lequel énumère limitativement les dispositions du statut auxquelles il ne peut être dérogé par convention contraire. L’article R. 145-35 ne figure pas dans cette liste. En conséquence, les parties demeurent libres de convenir d’une répartition de la taxe foncière différente de celle qu’il prévoit, y compris dans un sens plus favorable au preneur. Cette absence d’ordre public explique que la refacturation conventionnelle de la taxe foncière, bien que quasi systématique dans la pratique, ne revêt aucun caractère obligatoire et peut faire l’objet d’une négociation, notamment dans les baux portant sur des locaux de standing ou dans les zones où le rapport de force entre bailleur et preneur est plus équilibré.
B. Les garde-fous jurisprudentiels à la refacturation
La Cour de cassation a construit, au fil de ses arrêts, un corps de règles correctrices qui tempèrent la liberté de refacturation et protègent le preneur contre les clauses excessives ou imprécises. L’exigence de précision rédactionnelle constitue la première de ces garanties. Dans un arrêt du 25 janvier 2023, la troisième chambre civile a jugé que, nonobstant une clause du bail mettant à la charge du preneur l’ensemble des taxes et impôts afférents aux locaux loués, les taxes d’urbanisme ne pouvaient être imputées à la locataire en l’absence de disposition expresse du bail à cet effet. La Cour a approuvé les juges du fond d’avoir considéré que ces taxes, sans lien avec l’usage des lieux par le locataire, n’avaient pas à être répercutées sur celui-ci en l’absence de stipulation contractuelle non équivoque (Cass. 3e civ., 25 janv. 2023, n° 21-17.985, [[https://www.courdecassation.fr/decision/63d0db3293de8405dea53158]]). Cette solution consacre le principe selon lequel la clause de refacturation doit être interprétée strictement et ne saurait, par le jeu d’une formule générale, englober des impositions que les parties n’ont pas spécifiquement envisagées.
En second lieu, la jurisprudence a dégagé un instrument correctif de portée considérable en matière de fixation du loyer du bail renouvelé. Par un arrêt de section du 25 janvier 2023, publié au Bulletin, la troisième chambre civile a énoncé que le transfert à la charge du locataire de l’impôt foncier constituait une charge exorbitante de droit commun justifiant une diminution de la valeur locative, en application de l’article R. 145-8 du Code de commerce [[https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006259726]] (Cass. 3e civ., 25 janv. 2023, n° 21-21.943, FS-B, [[https://www.courdecassation.fr/decision/63d0dac593de8405dea530e0]]). La Cour a rappelé que, selon ce texte, les obligations incombant normalement au bailleur dont celui-ci se serait déchargé sur le locataire sans contrepartie constituent un facteur de diminution de la valeur locative. Ainsi, le bailleur qui impose au preneur le paiement de la taxe foncière doit en assumer la contrepartie économique lors du renouvellement, sous la forme d’un loyer minoré par rapport à la valeur locative de marché. Ce mécanisme d’ajustement, dont l’appréciation relève du pouvoir souverain des juges du fond, constitue un levier de négociation puissant pour le preneur, en ce qu’il neutralise partiellement l’avantage financier que le bailleur retire de la refacturation.
En troisième lieu, la Cour de cassation a consacré, par deux arrêts de section du 29 janvier 2026, une obligation renforcée de justification des charges à la charge du bailleur. Celui-ci ne peut se borner à tenir les justificatifs à la disposition du preneur mais doit les lui adresser activement lorsqu’il en fait la demande (Cass. 3e civ., 29 janv. 2026, n° 24-14.982, FS-B, [[https://www.courdecassation.fr/decision/697b041acdc6046d4711649f]]). La Cour a énoncé, au visa des articles L. 145-40-2 et R. 145-36 du Code de commerce, qu’il incombait au bailleur d’adresser à la locataire qui lui en avait fait la demande les justificatifs des charges, impôts, taxes et redevances qu’il lui imputait et de justifier devant le juge du montant des charges qui étaient contestées par la locataire. Cette exigence procédurale, qui s’applique naturellement à la taxe foncière parmi l’ensemble des charges récupérables, prive le bailleur du droit de conserver les provisions versées ou d’obtenir le paiement de charges dont il ne démontre pas l’existence et le montant.
Enfin, la jurisprudence rappelle avec constance que le juge des référés ne peut, en présence d’une contestation sérieuse sur l’interprétation de la clause de refacturation, accorder une provision au bailleur. La troisième chambre civile a ainsi approuvé, le 16 octobre 2025, une cour d’appel d’avoir retenu l’existence d’une contestation sérieuse quant à la portée d’une clause dont la rédaction ambiguë ne permettait pas de déterminer avec certitude si elle visait les taxes foncières afférentes au seul local privatif ou seulement celles du centre commercial dans son ensemble (Cass. 3e civ., 16 oct. 2025, n° 22-23.653, [[https://www.courdecassation.fr/decision/68f086bf8af7f48b3631ea3b]]). A cet égard, l’ambiguïté rédactionnelle profite au preneur et fait obstacle à l’exécution provisoire de l’obligation de remboursement.
II. Les mutations du cadre légal et leurs incidences sur l’économie du bail
A. L’échec de l’interdiction totale et la proposition de limitation à cinquante pour cent
Le projet de loi de simplification de la vie économique, déposé en Conseil des ministres le 24 avril 2024, comportait dans sa version adoptée par l’Assemblée nationale en première lecture le 17 juin 2025 une disposition expresse selon laquelle la taxe foncière ne pourrait être refacturée au preneur et demeurerait à la charge exclusive du bailleur. Cette mesure, qui aurait constitué la modification la plus radicale de l’équilibre financier du bail commercial depuis la loi du 18 juin 2014, n’a pas survécu aux arbitrages de la commission mixte paritaire du 20 janvier 2026. La loi promulguée le 26 mai 2026 [[https://www.legifrance.gouv.fr/jorf/id/JORFTEXT000054131304]] est demeurée silencieuse sur ce point, maintenant ainsi le régime antérieur de libre refacturation sous le contrôle du juge.
Parallèlement à cette tentative avortée d’interdiction, une proposition de loi a été déposée le 13 janvier 2026 et renvoyée à la Commission des affaires économiques de l’Assemblée nationale, visant à limiter la faculté de refacturation de la taxe foncière à cinquante pour cent de son montant total. Ce texte, qui ne s’appliquerait qu’aux baux conclus ou renouvelés après son adoption, prévoirait également que la modification corrélative des obligations des parties ne saurait justifier un déplafonnement du loyer lors du renouvellement ni une majoration du loyer pour ce motif. L’économie générale de ce dispositif révèle une orientation législative qui, sans rompre avec le principe de liberté contractuelle, tend à en réduire substantiellement l’amplitude. Le partage par moitié de la charge fiscale entre bailleur et preneur constitue une solution de compromis qui préserve un équilibre entre les intérêts en présence, tout en allégeant la charge qui pèse actuellement, dans la quasi-totalité des baux, sur le seul preneur.
Cette perspective législative s’inscrit dans un contexte jurisprudentiel qui a déjà, on l’a vu, identifié la refacturation de la taxe foncière comme une charge exorbitante pesant sur la valeur locative. Une éventuelle limitation légale à cinquante pour cent viendrait renforcer ce correctif prétorien en le dotant d’une assise normative directe, sans passer par le détour de la fixation judiciaire du loyer. Elle offrirait aux parties un cadre de négociation clarifié et réduirait le contentieux, aujourd’hui abondant, portant sur la qualification de la clause de refacturation au regard des articles R. 145-8 et R. 145-35 du Code de commerce.
B. Les conséquences de la refacturation sur l’économie du bail et la stratégie contractuelle
L’incidence de la refacturation de la taxe foncière sur l’équilibre financier du bail commercial est considérable et ne se limite pas au seul montant de l’impôt acquitté par le preneur. En premier lieu, la qualification de charge exorbitante retenue par la Cour de cassation dans son arrêt du 25 janvier 2023 produit un effet mécanique sur la fixation du loyer du bail renouvelé. En application de l’article R. 145-8 du Code de commerce, le juge des loyers commerciaux doit prendre en compte, parmi les facteurs de diminution de la valeur locative, les obligations incombant normalement au bailleur dont celui-ci se serait déchargé sur le locataire sans contrepartie. Dès lors, le bailleur qui refacture la taxe foncière au preneur s’expose, lors du renouvellement, à une minoration du loyer qui peut neutraliser partiellement ou totalement le bénéfice qu’il tire de cette refacturation. Ce mécanisme correcteur, dont l’appréciation quantitative relève du pouvoir souverain des juges du fond, doit être intégré dans la stratégie contractuelle des parties dès la conclusion du bail initial.
En deuxième lieu, le droit à la communication active des justificatifs, consacré par l’arrêt du 29 janvier 2026, impose au bailleur une rigueur administrative qui conditionne la validité même de sa créance de remboursement. L’envoi annuel de l’état récapitulatif des charges prévu par l’article R. 145-36 doit intervenir au plus tard le 30 septembre de l’année suivant celle au titre de laquelle il est établi. A défaut, le bailleur s’expose à voir sa demande en paiement rejetée, le preneur étant fondé à solliciter la restitution des provisions versées à titre de charges, sur le fondement de la répétition de l’indu. La rigueur de cette obligation procédurale a été rappelée avec force par la Cour de cassation dans un arrêt du même jour, qui a jugé que le bailleur ne justifiait pas du montant des dépenses pour les charges de copropriété pour les années considérées et devait en conséquence restituer au preneur les sommes versées au titre des provisions (Cass. 3e civ., 25 janv. 2023, n° 21-17.985, précité). Cette exigence probatoire, dont le non-respect conduit à l’anéantissement rétroactif de la créance du bailleur, constitue un levier procédural puissant au service du preneur.
En troisième lieu, la réforme du 26 mai 2026, bien que n’ayant pas tranché la question de la taxe foncière, a néanmoins modifié l’équilibre général des relations locatives par plusieurs dispositions qui interfèrent avec la problématique de la refacturation. L’article 62 de la loi [[https://www.legifrance.gouv.fr/jorf/article_jo/JORFARTI000054133154]] a créé un nouvel article L. 145-32-1 consacrant le droit du preneur à la mensualisation du loyer, a modifié l’article L. 145-40 pour plafonner les garanties locatives à un trimestre de loyer, et a créé l’article L. 145-38-1 validant les clauses d’indexation dites de tunnel. Ces dispositions, conjuguées à la caducité de plein droit des garanties en cas de mutation de l’immeuble également introduite par la loi nouvelle, participent d’une refonte d’ensemble de l’économie du bail commercial dont la question de la taxe foncière constitue un élément indissociable. L’audit des baux en cours, recommandé par l’ensemble de la doctrine depuis la promulgation, doit intégrer ces différents aspects dans une approche globale de l’équilibre contractuel.
Par ailleurs, la question de l’interaction entre la clause de refacturation de la taxe foncière et le mécanisme du plafonnement du loyer lors du renouvellement mérite une attention particulière. L’article L. 145-34 du Code de commerce [[https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006205690]] limite la variation du loyer du bail renouvelé à la variation de l’indice trimestriel des loyers commerciaux, sauf modification notable des facteurs locaux de commercialité. Or, la charge que représente la taxe foncière pour le preneur constitue un élément qui, sans relever à proprement parler des facteurs locaux de commercialité, pèse sur l’appréciation globale de la valeur locative par le juge. L’arrêt du 25 janvier 2023 (n° 21-21.943) a précisément articulé ces deux registres en rappelant que l’impôt foncier mis à la charge du preneur constituait une charge exorbitante justifiant une diminution de la valeur locative, sans pour autant affecter la qualification des facteurs de déplafonnement. Cette distinction, dont la technicité ne doit pas masquer les enjeux pratiques considérables, permet au juge de neutraliser l’effet de la refacturation sur le loyer sans remettre en cause le principe même de la clause.
Enfin, la cohérence d’ensemble du dispositif légal et jurisprudentiel invite les praticiens à considérer la clause de refacturation de la taxe foncière non comme une stipulation isolée mais comme un élément d’un équilibre contractuel global qui doit être apprécié à l’aune de l’ensemble des obligations respectives des parties. La jurisprudence récente de la Cour de cassation, en consolidant les obligations de justification à la charge du bailleur et en consacrant la qualification de charge exorbitante, a fourni aux preneurs des instruments de contrôle et de négociation qui, sans remettre en cause la liberté contractuelle, en corrigent les excès potentiels. La proposition de loi du 13 janvier 2026, si elle était adoptée, viendrait parachever cette évolution en inscrivant dans la loi un partage équilibré de la charge fiscale entre les parties au contrat de bail commercial.
Conclusion
La refacturation de la taxe foncière dans le bail commercial se trouve aujourd’hui à la croisée d’un régime positif qui l’autorise sous le contrôle du juge et d’une dynamique législative qui tend à en restreindre la portée. L’état du droit positif, synthétisé par l’article R. 145-35 du Code de commerce, confère aux parties une liberté contractuelle que la jurisprudence de la troisième chambre civile encadre avec une rigueur croissante, tant sur le terrain de l’interprétation stricte des clauses de refacturation que sur celui de leurs conséquences sur la fixation du loyer du bail renouvelé. La proposition de loi du 13 janvier 2026, en proposant de limiter à cinquante pour cent la faculté d’imputation, consacrerait un rééquilibrage que la Cour de cassation a d’ores et déjà amorcé par la voie prétorienne de la qualification de charge exorbitante et de la minoration corrélative de la valeur locative. Quelle que soit l’issue du processus législatif en cours, les praticiens sont invités à intégrer ces évolutions dans la rédaction et la renégociation des baux, en veillant à la précision des clauses, à la rigueur de la justification annuelle des charges et à l’anticipation des effets de la refacturation sur la fixation du loyer lors du renouvellement.
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