Le forfait social sur la protection sociale complémentaire : entre contrôle URSSAF et sécurité juridique du cotisant
I. L’économie générale du forfait social appliqué aux contributions patronales de prévoyance
A. L’assiette du forfait social et son articulation avec l’exonération de cotisations
Le forfait social constitue une contribution à la charge exclusive de l’employeur instituée par l’article L. 137-15 du code de la sécurité sociale [[Article L. 137-15 du code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000047452686]]. Ce mécanisme, introduit par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, frappe les revenus d’activité assujettis à la contribution sociale généralisée mais exclus de l’assiette des cotisations de sécurité sociale. Sa logique est simple : compenser, par une contribution spécifique, la perte de recettes résultant des exonérations de cotisations sociales accordées par le législateur sur certaines catégories de rémunérations ou d’avantages.
La cour d’appel de Nîmes, dans un arrêt du 6 février 2025, a rappelé la règle de cumul qui gouverne le forfait social, en énonçant que « le forfait social est une contribution à la charge exclusive des employeurs qui s’applique aux rémunérations ou gains assujettis à CSG mais exclus de l’assiette des cotisations de sécurité sociale. Ces deux conditions se cumulent » [[CA Nîmes, 6 février 2025, n° 24/00338, https://www.courdecassation.fr/decision/67a5a686ba56ed42090bca87]]. Cette double condition explique pourquoi les contributions patronales au financement des régimes de protection sociale complémentaire constituent un terrain d’application privilégié du forfait social. Elles sont en effet soumises à CSG-CRDS en vertu de l’article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale, tout en étant, sous certaines conditions, exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale par le 4° du II de l’article L. 242-1 du même code.
L’article L. 242-1, II, 4° du code de la sécurité sociale prévoit que sont exclues de l’assiette des cotisations « les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de protection sociale complémentaire entrant dans le champ des articles L. 911-1 et L. 911-2 du présent code, servies au bénéfice de leurs salariés, anciens salariés et de leurs ayants droit » [[Article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000053282401]]. Cette exclusion est toutefois subordonnée à deux conditions cumulatives : les garanties doivent revêtir un caractère obligatoire et bénéficier à titre collectif à l’ensemble des salariés ou à une partie d’entre eux appartenant à une catégorie objective. Le texte distingue, en son a et b, les contributions au financement de prestations de retraite supplémentaire de celles destinées au financement de prestations complémentaires de prévoyance, et renvoie à des décrets pour la fixation des limites d’exonération. Or, ce mécanisme d’exclusion d’assiette des cotisations ne fait pas obstacle à l’assujettissement de ces mêmes contributions au forfait social, puisque la condition tenant à la soumission à la CSG demeure remplie. C’est précisément ce point de tension qui alimente l’essentiel du contentieux contemporain.
Le taux du forfait social a connu une trajectoire ascendante depuis sa création. Fixé initialement à 2 % en 2009, il a été porté successivement à 4 % en 2010, 8 % en 2011, puis 20 % à compter du 1er août 2012 pour la plupart des assiettes concernées. Un taux réduit de 8 % demeure applicable aux contributions patronales destinées au financement des prestations complémentaires de prévoyance, sous réserve que l’employeur atteigne le seuil d’effectif requis. Cette gradation des taux rend l’enjeu financier du forfait social particulièrement significatif pour les entreprises dotées de régimes de protection sociale complémentaire étendus.
Le tribunal judiciaire de Marseille, dans un jugement du 7 mai 2026, a eu l’occasion d’appliquer ce dispositif à une société qui contestait son assujettissement au forfait social sur les contributions patronales de prévoyance pour les années 2019 à 2021 [[TJ Marseille, 7 mai 2026, n° 23/05329, https://www.courdecassation.fr/decision/6a022470cdc6046d47663bec]]. Le litige portait sur le franchissement du seuil d’effectif de onze salariés, condition déterminante de l’exonération prévue par l’article L. 137-15. La juridiction a constaté que la société ne produisait pas les éléments justifiant de son effectif avec une précision suffisante, et a maintenu le redressement. Cette décision illustre les difficultés probatoires que rencontre le cotisant confronté à un redressement fondé sur le forfait social.
B. Le seuil d’effectif de onze salariés et le dispositif transitoire de lissage
L’article L. 137-15, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2016, prévoit une exonération de forfait social au bénéfice des employeurs de moins de onze salariés pour les contributions destinées au financement de prestations complémentaires de prévoyance. Le même texte instaure un mécanisme de lissage triennal : l’exonération continue de s’appliquer pendant trois ans aux employeurs qui atteignent ou dépassent le seuil de onze salariés au titre des années 2016, 2017 ou 2018. Ce dispositif, destiné à atténuer les effets de seuil, a toutefois généré un contentieux nourri quant à ses conditions d’application.
La cour d’appel de Nîmes, dans l’arrêt précité du 6 février 2025, a dû trancher la question de savoir si l’employeur ayant dépassé le seuil de onze salariés dès le 31 décembre 2015 pouvait néanmoins bénéficier du dispositif de lissage prévu par la loi de finances pour 2016. La cour a retenu que la société, dont l’effectif s’élevait à 11,09 équivalents temps plein au 31 décembre 2015, ne pouvait se prévaloir d’un franchissement de seuil intervenu au titre de l’année 2016, dès lors que le seuil était déjà dépassé antérieurement. En conséquence, le chef de redressement a été validé à hauteur de 4 760 euros. La cour a en effet considéré que le dispositif de lissage s’appliquait exclusivement aux entreprises dont l’effectif franchissait pour la première fois le seuil de onze salariés au cours des années 2016 à 2018, et non à celles qui l’avaient déjà franchi antérieurement.
Le tribunal judiciaire de Marseille, dans le jugement du 7 mai 2026, a rappelé les règles de décompte des effectifs énoncées à l’article L. 1111-2 du code du travail, qui imposent de prendre en compte les salariés à temps partiel au prorata de leur durée de travail et de distinguer les contrats à durée indéterminée des contrats à durée déterminée. La juridiction a relevé que la société requérante, qui prétendait ne pas avoir atteint le seuil de onze salariés, ne produisait pour cinq salariés que des contrats de travail et bulletins de paie, et se bornait, pour les autres, à présenter un tableau dépourvu de précision sur la nature de leur contrat. Cette carence probatoire a conduit au rejet de la contestation.
Par ailleurs, la cour d’appel de Rennes, dans un arrêt du 25 juin 2025, a apporté des précisions sur les conditions d’exonération relatives au caractère obligatoire des garanties de frais de santé [[CA Rennes, 25 juin 2025, n° 21/00838, https://www.courdecassation.fr/decision/685cd92f88e6f4032f266799]]. La cour a jugé que « l’article L. 242-1 alinéa 6 du code de la sécurité sociale dans ses versions applicables au litige dispose : Sont exclues de l’assiette des cotisations mentionnées au premier alinéa les contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance versées au bénéfice de leurs salariés, anciens salariés et de leurs ayants droit ». Elle a précisé que le caractère obligatoire du régime s’apprécie tant à l’égard des salariés qu’à l’égard de leurs ayants droit, et que lorsque l’adhésion de ces derniers est facultative, la contribution patronale excédant le montant correspondant à la couverture du salarié isolé ne bénéficie pas de l’exonération d’assiette des cotisations, tout en demeurant soumise au forfait social dans les conditions de droit commun.
II. Le contrôle URSSAF des régimes de protection sociale complémentaire : formalisme et garanties conventionnelles
A. La procédure de contrôle et les exigences du contradictoire
Le contrôle opéré par les unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales sur l’application des législations de sécurité sociale est régi par les articles L. 243-7 et R. 243-59 du code de la sécurité sociale. Ces dispositions imposent l’envoi d’un avis de contrôle préalable, la communication d’une lettre d’observations motivée à l’issue des opérations, et le respect d’une phase contradictoire permettant au cotisant de présenter ses observations dans un délai de trente jours. La jurisprudence de la Cour de cassation a progressivement élevé ces exigences procédurales au rang de formalités substantielles dont la méconnaissance entraîne la nullité du redressement.
La cour d’appel d’Amiens, dans un arrêt du 2 février 2026, a rendu une décision importante sur la régularité de la procédure de contrôle lorsque celui-ci porte sur plusieurs établissements d’une même personne morale [[CA Amiens, 2 février 2026, n° 24/03592, https://www.courdecassation.fr/decision/6985a9a8cdc6046d4729b890]]. La cour a rappelé que « l’article L. 243-7 du code de la sécurité sociale que le contrôle mis en œuvre par les URSSAF a pour but de vérifier la bonne application des dispositions dudit code par les employeurs », et que la lettre d’observations doit « préciser année par année le montant des sommes dues », conformément à la jurisprudence de la deuxième chambre civile du 13 février 2020. La cour a jugé que l’absence de différenciation des chefs de redressement par établissement ne constituait pas une irrégularité substantielle, dès lors que l’employeur restait en mesure de connaître les causes, les périodes, les bases et le montant des redressements opérés.
En l’espèce, le redressement en cause portait notamment, à hauteur de 341 683 euros, sur le forfait social applicable aux contributions patronales finançant un contrat de retraite supplémentaire souscrit par une société gestionnaire de ports. La cotisante invoquait un accord tacite de l’URSSAF, motif pris de ce qu’un précédent contrôle, diligenté à l’encontre de l’entreprise à laquelle elle avait succédé, n’avait donné lieu à aucune observation sur le même contrat. La cour d’Amiens a rejeté cette argumentation, en rappelant que l’accord tacite suppose la réunion de trois conditions : l’identité d’entreprise ou d’établissement, l’examen effectif de la pratique litigieuse par l’inspecteur du recouvrement en toute connaissance de cause, et l’absence d’observation formulée à l’issue de cet examen [[CA Amiens, 2 février 2026, n° 24/03592, https://www.courdecassation.fr/decision/6985a9a8cdc6046d4729b890]]. Elle a relevé que le précédent contrôle concernait une personne morale distincte, que la preuve d’un examen en pleine connaissance de cause n’était pas rapportée, et que la lettre d’observations antérieure comportait au demeurant des remarques relatives au forfait social.
La cour d’appel de Rennes, dans l’arrêt du 25 juin 2025, a également précisé le degré de motivation exigé de la lettre d’observations. Elle a rappelé que « la jurisprudence de la Cour de cassation n’exige pas que la lettre d’observations fournisse des indications détaillées sur chacun des chefs de redressement ou sur leur mode de calcul », dans le prolongement des arrêts de la deuxième chambre civile des 20 juin 2007 et 12 juillet 2018. La cour a néanmoins souligné que la mise en demeure subséquente doit, à peine de nullité, « permettre à l’intéressé d’avoir connaissance de la nature, de la cause et de l’étendue de son obligation », conformément aux dispositions de l’article R. 244-1 du code de la sécurité sociale.
B. Les clauses de désignation et la garantie conventionnelle face au redressement URSSAF
La Cour de cassation, par un arrêt de sa chambre sociale du 9 avril 2025 publié au Bulletin, a rendu une décision structurante sur l’articulation entre les clauses de désignation d’organismes assureurs et la protection sociale complémentaire des salariés [[Cass. soc., 9 avril 2025, n° 24-11.036, https://www.courdecassation.fr/decision/67f615af3b0cdae54cf3d7f6]]. La Haute juridiction a censuré un jugement de conseil de prud’hommes qui avait fait application des stipulations de la partie VI de la convention collective nationale des entreprises de services à la personne, relatives à la protection sociale, en violation de l’article L. 912-1 du code de la sécurité sociale déclaré contraire à la Constitution par la décision du Conseil constitutionnel n° 2013-672 DC du 13 juin 2013.
La Cour de cassation a jugé que « les contrats en cours liant les entreprises à celles qui sont régies par le code des assurances, aux institutions relevant du titre III du code de la sécurité sociale et aux mutuelles relevant du code de la mutualité, s’agissant d’actes ayant le caractère de conventions ou d’accords collectifs, s’entendent de conventions ou d’accords déjà entrés en vigueur à la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel » [[Cass. soc., 9 avril 2025, n° 24-11.036, https://www.courdecassation.fr/decision/67f615af3b0cdae54cf3d7f6]]. Dès lors, la convention collective qui n’était pas entrée en vigueur au 16 juin 2013, date de publication de la décision du Conseil constitutionnel, ne pouvait constituer un contrat en cours au sens de la réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel.
Cette décision s’inscrit dans le prolongement de la jurisprudence antérieure de la chambre sociale, qui avait déjà jugé, le 11 février 2015, que les contrats en cours étaient les actes ayant le caractère de conventions ou d’accords collectifs ayant procédé à la désignation d’organismes assureurs, voire les actes contractuels signés avec les organismes assureurs en vue de préciser les stipulations du texte conventionnel de branche. La décision du 9 avril 2025 précise le champ temporel de cette notion en la limitant aux conventions ou accords déjà entrés en vigueur à la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel.
Cette construction jurisprudentielle a des conséquences directes sur le contentieux du forfait social. En effet, les redressements opérés par les URSSAF sur les contributions patronales aux régimes de prévoyance se fondent fréquemment sur l’absence de caractère obligatoire et collectif du régime, condition nécessaire à l’exonération de cotisations prévue à l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale. Or, le caractère obligatoire du régime est souvent établi par une convention ou un accord collectif. L’invalidation de la clause de désignation ou l’absence d’entrée en vigueur du texte conventionnel peut entraîner la remise en cause rétroactive de l’exonération, et partant, l’assujettissement des contributions au forfait social.
Par ailleurs, la cour d’appel de Rennes, dans l’arrêt du 25 juin 2025, a eu à connaître d’un redressement portant sur le forfait social appliqué aux contributions finançant un contrat de frais de santé au sein d’un groupement d’intérêt économique. L’inspecteur du recouvrement avait constaté que le contrat prévoyait une couverture obligatoire pour les seuls salariés, et facultative pour leurs ayants droit, et avait réintégré dans l’assiette des cotisations la fraction de la contribution patronale « famille » excédant le montant de la contribution patronale « isolé ». La cour a validé cette analyse, en relevant que « l’adhésion des ayants droit au contrat de prévoyance n’est nullement imposée par une convention collective de branche et apparaît facultative au regard de la formulation de la clause dudit contrat » [[CA Rennes, 25 juin 2025, n° 21/00838, https://www.courdecassation.fr/decision/685cd92f88e6f4032f266799]]. Cette solution rappelle que le caractère obligatoire du régime constitue une condition substantielle du bénéfice de l’exonération, et que l’employeur supporte la charge de la preuve de ce caractère.
En outre, le contentieux relatif au forfait social sur la protection sociale complémentaire s’étend aux contributions finançant les régimes de retraite supplémentaire. L’article L. 137-15 soumet au forfait social les sommes correspondant à la prise en charge par l’employeur de la part salariale des cotisations destinées au financement des régimes de retraite complémentaire. Les entreprises ayant mis en place des régimes de retraite à cotisations définies, dits « article 83 », ou des plans d’épargne retraite d’entreprise se trouvent ainsi exposées à un double chef de redressement : d’une part, au titre du forfait social sur les contributions patronales exclues de l’assiette des cotisations, et d’autre part, au titre de la CSG-CRDS sur ces mêmes contributions, à raison de leur caractère de revenu d’activité au sens de l’article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale.
La cour d’appel d’Amiens, dans son arrêt du 2 février 2026, a pour sa part confirmé un redressement de 341 683 euros portant sur le forfait social afférent aux cotisations patronales d’un contrat de retraite supplémentaire. Le débat se concentrait sur l’existence d’un accord tacite de l’URSSAF déduit du silence de l’organisme lors d’un précédent contrôle. La cour a rappelé que « l’absence d’observations vaut accord tacite concernant les pratiques ayant donné lieu à vérification, dès lors que l’organisme de recouvrement a eu les moyens de se prononcer en connaissance de cause sur la pratique litigieuse lors de contrôles antérieurs » [[CA Amiens, 2 février 2026, n° 24/03592, https://www.courdecassation.fr/decision/6985a9a8cdc6046d4729b890]]. Elle a toutefois précisé que « la seule consultation, au moment du contrôle opéré, des mêmes livres, bulletins de paie et contrats de travail, pièces communément présentées lors des opérations de contrôle, ne suffit pas à établir que l’URSSAF avait eu, à cette époque, les moyens de se prononcer en toute connaissance de cause sur les pratiques litigieuses ».
À cet égard, les contraintes qui pèsent sur les entreprises en matière de forfait social et de protection sociale complémentaire appellent un accompagnement juridique rigoureux, tant dans la structuration des régimes conventionnels de prévoyance que dans la contestation des redressements notifiés par les organismes de recouvrement. La maîtrise des règles d’assiette, des seuils d’effectif et des conditions d’exonération constitue un préalable indispensable à la sécurisation des pratiques de l’entreprise. Le cabinet Kohen Avocats assiste les entreprises et leurs dirigeants dans l’ensemble de leurs démarches en droit des affaires et en contentieux commercial, notamment face aux redressements notifiés par les organismes sociaux.
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Conclusion
Le contentieux du forfait social appliqué aux contributions patronales de protection sociale complémentaire révèle une tension persistante entre la finalité de rendement assignée à cette contribution et les exigences de sécurité juridique auxquelles peut légitimement prétendre le cotisant. L’analyse de la jurisprudence la plus récente, de la Cour de cassation aux juridictions du fond, fait apparaître une double tendance. D’une part, les juridictions valident les redressements fondés sur une application rigoureuse des conditions légales d’exonération, qu’il s’agisse du seuil d’effectif de onze salariés, du caractère obligatoire et collectif des garanties, ou de la justification des bases de calcul. D’autre part, elles sanctionnent les irrégularités procédurales substantielles commises par les organismes de recouvrement, au premier rang desquelles figurent les insuffisances de motivation de la lettre d’observations et de la mise en demeure.
L’arrêt de la chambre sociale du 9 avril 2025, publié au Bulletin, rappelle que la validité des clauses de désignation d’organismes assureurs reste subordonnée à l’entrée en vigueur de la convention collective à la date de publication de la décision du Conseil constitutionnel du 13 juin 2013. Les décisions des cours d’appel de Nîmes, Rennes et Amiens illustrent, quant à elles, la vigilance des juridictions sur le respect des conditions de fond et de procédure dans la mise en œuvre des redressements. Cet équilibre jurisprudentiel, encore fragile, devrait inciter les entreprises à un audit préventif de leurs régimes de protection sociale complémentaire et à une contestation méthodique des redressements qui ne satisferaient pas aux exigences légales et conventionnelles.
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