Un sculpteur installé à Paris, atelier dans le 11e arrondissement, galeristes et collectionneurs en France, crée une société à Dubaï sur le conseil d’une agence d’expatriation : les factures partent désormais de l’émirat, les prix sont encaissés hors de France, l’artiste continue pourtant de tailler, de souder, de patiner et de signer dans son atelier parisien. Le montage semble simple et la fiscalité émirienne accueillante. Le droit français observe la situation de l’autre côté de la lorgnette. Dès lors que la direction effective demeure à Paris et que les œuvres sont créées puis livrées en France, l’administration fiscale dispose de plusieurs fondements pour rattacher les profits à la France : l’imposition des entreprises exploitées en France, le dispositif de l’article 155 A du code général des impôts applicable aux rémunérations de services rendus par un résident français mais versées à une entité étrangère et, quand la trésorerie s’accumule à Dubaï, le régime des entités établies hors de France soumises à un régime fiscal privilégié. La TVA des cessions de sculptures et le sort des droits patrimoniaux de l’artiste ajoutent une seconde couche de risque, propre aux créateurs. Cet article décrit chaque mécanisme, textes et décisions du Conseil d’État à l’appui, puis la méthode pour contester un redressement depuis Paris et l’Île-de-France. Pour replacer ce montage dans son cadre général, lire notre analyse de la facturation de clients en France depuis une société étrangère en restant en France.
I. Pourquoi une société à Dubaï dirigée depuis un atelier parisien reste-t-elle imposée en France ?
A. Le siège de direction effective demeure-t-il à Paris quand le sculpteur y crée, y expose et y signe ?
Le premier réflexe de l’administration consiste à soutenir que la société de Dubaï est en réalité exploitée en France. L’article 209, I du code général des impôts prévoit que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 , 53 A à 57 , 108 à 117 , 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Autrement dit, l’immatriculation à Dubaï ne protège pas les bénéfices dès lors que l’exploitation se situe en France. Pour un sculpteur, l’exploitation se trouve là où la matière est transformée : l’atelier parisien où le bronze est fondu, la pierre taillée, le bois sculpté, où les esquisses deviennent des œuvres et où les clients viennent choisir, constitue le cœur de l’activité. Un bureau de domiciliation à Dubaï, même assorti d’une licence en règle, ne déplace pas ce centre de gravité.
Le second texte mobilisé est l’article 164 B du même code, qui énumère les revenus de source française. Il dispose que « Sont considérés comme revenus de source française : a. Les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles ; b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ; c. Les revenus d’exploitations sises en France ; d. Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d’opérations de caractère lucratif au sens de l’ article 92 et réalisées en France ». Les prix de cession des sculptures créées dans l’atelier parisien, les acomptes versés par les galeries parisiennes et les honoraires de commandes publiques passées par des collectivités franciliennes entrent dans ces catégories. L’administration n’a donc pas besoin de démontrer une fraude : il lui suffit d’établir que l’activité professionnelle est exercée en France et que les opérations lucratives y sont réalisées.
Lorsque la société invoque la convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis, le débat se déplace vers la notion de siège de direction effective, qui sert de critère de départage dans les conventions fiscales. La décision du Conseil d’État du 15 mars 2023, rendue à propos d’une holding dont le siège avait été transféré au Luxembourg, illustre la méthode du juge avec une netteté qui vaut pour tous les montages comparables. Le Conseil d’État rappelle d’abord la règle conventionnelle selon laquelle « Le domicile fiscal (…) des personnes morales et des groupements de personnes physiques n’ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un ni dans l’autre des Etats contractants, au lieu de leur siège. ». Puis il valide l’analyse de la cour d’appel : « la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n’y employait qu’un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d’autres sociétés du groupe par M. B… et son co-associé, tous deux domiciliés en France ». La conclusion suit : « que le centre effectif de direction de cette société se situait en France », alors même que la société « tenait ses assemblées générales et ses conseils d’administration au Luxembourg ». Transposée au sculpteur, la leçon est directe : des assemblées tenues à Dubaï et un registre du commerce émirien en règle ne pèsent pas lourd face à un atelier parisien où les œuvres naissent, où les contrats avec les galeries sont signés et où l’artiste prend chaque décision, du choix du fondeur au prix de cession. Les vérificateurs photographient l’atelier, relèvent les rendez-vous avec les collectionneurs, exploitent les courriels envoyés depuis Paris et les constats d’huissier sur les expositions : ce faisceau prouve que la direction effective n’a jamais quitté la France. Dès lors, les bénéfices de la société émirienne deviennent imposables en France, avec les intérêts de retard et les majorations, et l’artiste, dirigeant de fait ou de droit, se trouve exposé personnellement au rappel.
B. L’article 155 A frappe-t-il les honoraires du sculpteur versés à la société de Dubaï ?
Même si la société émirienne était reconnue comme une entreprise distincte, l’administration dispose d’une seconde arme, taillée pour les prestations accomplies en France et rémunérées à l’étranger : l’article 155 A du code général des impôts. Le texte prévoit que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . ». Trois cas d’application, dont chacun suffit, et le troisième joue de plein droit dès lors que les sommes sont encaissées dans un territoire à fiscalité privilégiée. Le sculpteur domicilié à Paris qui contrôle sa société de Dubaï remplit déjà le premier cas ; l’absence d’activité propre de la société émirienne, simple boîte aux lettres qui refacture des œuvres créées à Paris, caractérise le deuxième ; et le régime fiscal de l’émirat déclenche le troisième. Le texte ajoute que « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l’exploitation des droits ou l’usage des droits mentionnés au I », ce qui permet au Trésor de poursuivre la société émirienne elle-même à hauteur des sommes encaissées.
Le Conseil d’État a précisé la portée exacte de ce dispositif dans une décision du 4 novembre 2020 relative à un pilote d’hélicoptères rémunéré par une société établie à Jersey, prestataire d’une société française. La haute juridiction juge que « Les prestations dont la rémunération est susceptible d’être imposée, en application de ces dispositions, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ». Pour le sculpteur, le test est redoutable : qui taille, soude et patine ? Qui reçoit les collectionneurs à l’atelier ? Si la réponse est l’artiste parisien et que la société de Dubaï se borne à émettre des factures et à encaisser, la facturation émirienne « ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre » de la société, et les sommes sont imposées entre les mains du sculpteur. Le Conseil d’État ajoute une précision de procédure qui mérite l’attention : « lorsque l’administration a donné dans sa proposition de rectification une exacte base légale à des redressements, la circonstance qu’elle ait par ailleurs ou, le cas échéant, par la suite devant le juge, invoqué une base légale erronée, voire contradictoire avec la précédente, est sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions ». Autrement dit, une erreur de visa dans les écritures postérieures ne sauve pas le contribuable dès lors que la proposition de rectification initiale visait le bon fondement. La défense doit donc se construire dès la réponse à la proposition, et non devant le juge trois ans plus tard.
La spécificité du sculpteur tient à la double nature de ses revenus : prix des œuvres et redevances de droits d’auteur, notamment lors de l’exploitation commerciale de l’image des sculptures, des éditions en bronze ou des cessions de droits de reproduction aux galeries. L’article 155 A vise expressément l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image ainsi que l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins, de sorte que les deux flux sont happés par le même mécanisme. L’argument selon lequel la société de Dubaï détiendrait les droits et les exploiterait pour son propre compte ne résiste que si cette société accomplit une intervention propre : négociation des licences, promotion internationale vérifiable, gestion d’un catalogue, présence effective d’une équipe. Une convention de cession de droits signée entre l’artiste et sa propre société, sans contrepartie réelle ni activité d’exploitation à Dubaï, sera regardée comme un écran. Les redressements portent alors sur l’impôt sur le revenu dans la catégorie correspondant à la nature réelle de l’activité — bénéfices non commerciaux pour l’artiste-auteur, bénéfices industriels et commerciaux pour l’activité de fabrication et de vente — avec les pénalités pour manquement délibéré quand l’écran est caractérisé.
II. Quelles conséquences pour le sculpteur : 123 bis, TVA des œuvres et contestation du redressement ?
A. TVA des sculptures, cessions de droits et facturation depuis Dubaï : quelles règles ?
La TVA forme le troisième étage du redressement, et il est souvent le plus lourd en montant parce qu’il s’applique au chiffre d’affaires. Le principe de territorialité figure à l’article 259 du code général des impôts : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ». Les prestations du sculpteur au profit de galeries, de décorateurs ou de collectivités établis en France sont donc localisées en France, quel que soit le papier à en-tête de la facture. Pour les livraisons de sculptures, biens meubles corporels remis à Paris ou expédiés depuis l’atelier parisien, la taxe française s’applique également, et la société émirienne ne peut pas facturer hors taxe au motif qu’elle est établie à Dubaï.
L’article 283 du même code règle le sort de la taxe quand le prestataire est établi hors de France : « lorsqu’une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l’ article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l’acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu’assujetti et qui dispose d’un numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France », et « Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l’ article 259 sont fournies par un assujetti qui n’est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ». Ce mécanisme d’autoliquidation ne dispense pas la société émirienne de toute obligation : dès lors qu’elle réalise en France des livraisons de biens ou des prestations au profit de non-assujettis, comme les collectionneurs particuliers, elle doit s’identifier à la TVA en France et collecter la taxe. En pratique, les vérificateurs constatent que la société de Dubaï n’est ni immatriculée ni représentée fiscalement en France, que la TVA n’a été ni collectée ni reversée, et rappellent la taxe sur l’intégralité des ventes réalisées depuis l’atelier parisien, avec pénalités. Le sculpteur découvre alors que l’économie de TVA promise par le montage se transforme en rappel calculé sur le chiffre d’affaires brut.
Le droit d’auteur complique encore la facturation. L’article L. 111-1 du code de la propriété intellectuelle dispose que « L’auteur d’une oeuvre de l’esprit jouit sur cette oeuvre, du seul fait de sa création, d’un droit de propriété incorporelle exclusif et opposable à tous ». La sculpture originale est une œuvre de l’esprit, et les droits patrimoniaux qui en découlent — reproduction, représentation, adaptation — naissent sur la tête de l’artiste personne physique, non sur celle de la société émirienne. Toute remontée de ces droits vers Dubaï suppose une cession ou une concession dont l’administration contrôle la réalité et le prix : une cession à prix symbolique entre l’artiste et sa propre société caractérise un acte anormal de gestion ou une libéralité, et le prix est réévalué à la valeur vénale des droits, d’après les barèmes des galeries, les résultats de ventes publiques et les contrats comparables. Les bronzes tirés en plusieurs exemplaires, les éditions numérotées et les dérivés exigent en outre une comptabilité précise des tirages, car l’écart entre le nombre d’exemplaires déclarés et les ventes constatées révèle les dissimulations. Enfin, les taux réduits et les régimes particuliers dont bénéficient certaines livraisons d’œuvres d’art en droit interne ne s’appliquent que dans les conditions écrites des textes qui les instituent : une facture émirienne qui mentionne un taux de faveur sans que les conditions légales soient réunies constitue une irrégularité supplémentaire, relevée systématiquement lors du contrôle. Le sculpteur a donc intérêt, avant tout montage, à faire inventorier ses œuvres, à dater ses créations et à conserver les contrats de cession de droits, car ces pièces forment le socle de toute défense sur la TVA comme sur l’impôt direct.
B. Article 123 bis, exit tax et comment contester le redressement depuis Paris et l’Île-de-France ?
Quand les profits restent capitalisés dans la société de Dubaï sans remonter vers l’artiste, l’administration mobilise l’article 123 bis du code général des impôts, qui appréhende les bénéfices des entités établies hors de France dans un régime fiscal privilégié. Le texte prévoit que « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ». Le seuil de 10 % est dérisoire pour un artiste qui détient seul sa société, et la trésorerie accumulée à Dubaï — comptes courants, dépôts, créances sur les galeries — entre dans la définition légale. Le texte précise encore que « Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre », de sorte que l’imposition frappe chaque année, sans attendre une distribution. La seule échappatoire consiste à démontrer que la société émirienne exerce une activité industrielle ou commerciale effective, avec des moyens propres et une clientèle locale : pour une structure qui refacture les sculptures créées à Paris, cette preuve est hors d’atteinte.
L’exit tax forme le quatrième risque, pour l’artiste qui envisage de quitter la France afin de donner au montage une apparence de cohérence. L’article 167 bis du code général des impôts dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l’article 150-0 A détenus, directement ou indirectement, par les membres de leur foyer fiscal à la date de ce transfert lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date ». Le sculpteur domicilié à Paris depuis plus de six ans sur les dix dernières années, qui détient la totalité de sa société émirienne valorisée par son catalogue d’œuvres et ses contrats de galeries, entre dans le champ. Le départ ne purge donc rien : il déclenche une imposition sur la valeur latente des titres, avec un éventuel sursis de paiement sous conditions, et l’artiste qui conserve son atelier parisien ou y revient régulièrement s’expose en outre à la contestation de son départ lui-même, l’administration soutenant que le domicile fiscal n’a jamais quitté la France au vu des attaches familiales, de l’atelier et de la clientèle.
Contester le redressement depuis Paris suit une méthode stricte, et chaque étape a ses pièges. La réponse à la proposition de rectification constitue le moment déterminant : c’est là qu’il faut contester point par point la localisation de la direction effective, produire les preuves d’une activité propre de la société émirienne si elles existent, discuter la qualification des revenus et chiffrer les conséquences de chaque fondement, car le juge reprendra cette pièce en premier. La réclamation préalable devant l’administration, puis le recours devant le tribunal administratif de Paris pour un contribuable domicilié dans la capitale, forment la voie de droit commun ; les délais sont couperets et courent même quand le contribuable négocie encore avec le vérificateur. Sur le fond, la défense utile ne consiste pas à nier l’évidence — un atelier parisien actif ne se dissimule pas — mais à trier les fondements : faire écarter l’article 155 A quand une activité propre, même modeste, est démontrée à Dubaï ; contester l’application de l’article 123 bis quand la trésorerie finance réellement l’activité ; vérifier que l’administration n’a pas cumulé des qualifications incompatibles sur les mêmes sommes ; contrôler la régularité de la procédure, les délais de reprise et le calcul des pénalités, notamment la caractérisation du manquement délibéré qui suppose la démonstration de l’intention. Les pièces décisives se préparent à l’atelier : registre des œuvres avec dates de création, contrats avec les fondeurs et les galeries, relevés des expositions en Île-de-France, correspondances montrant où les décisions sont prises, comptabilité des tirages des bronzes, contrats de cession de droits avec prix explicites. Un dossier qui documente la réalité, même défavorable sur le principe, obtient régulièrement la décharge partielle des pénalités et la réduction des rappels sur les points où l’administration a surévalué les bases. À Paris, le contentieux se plaide devant des magistrats habitués à ces montages, et les juridictions franciliennes appliquent avec constance la grille du Conseil d’État : direction effective, intervention propre, régime privilégié.
Conclusion
Le sculpteur parisien qui facture via une société à Dubaï en continuant de créer dans son atelier cumule quatre risques que les agences ne chiffrent jamais : l’imposition en France des bénéfices de la société dont la direction effective est restée à Paris, le rappel entre ses mains des sommes encaissées à Dubaï sur le fondement de l’article 155 A, l’imposition annuelle de la trésorerie capitalisée sur le fondement de l’article 123 bis et le rappel de TVA sur les ventes réalisées en France, sans compter l’exit tax en cas de départ. Le Conseil d’État a fixé la méthode : un local de domiciliation et des assemblées tenues à l’étranger ne déplacent pas le centre de direction quand les contrats se signent et les décisions se prennent en France, et une facturation étrangère sans intervention propre de la société qui facture est imposée entre les mains de celui qui a rendu le service pour l’essentiel. La parade n’est pas un second montage plus opaque, mais la régularisation documentée : rapatrier la facturation là où l’activité est exercée, identifier la structure à la TVA en France, inventorier les œuvres et sécuriser les cessions de droits à leur juste prix, puis contester le redressement fondement par fondement, pièce par pièce, dans les délais. L’atelier parisien est une force artistique ; en droit fiscal, c’est aussi le lieu où tout se prouve.