Un boulanger pétrit à 4 heures du matin dans un fournil du 11e arrondissement de Paris, enfourne des baguettes rue de Ménilmontant, livre des pains spéciaux à des restaurants du 12e arrondissement et encaisse ses clients au comptoir parisien. Le pain est parisien, le four est parisien, le boulanger dort en Île-de-France, achète sa farine en Île-de-France et règle ses factures d’énergie depuis un compte français. Seule la facture voyage : elle porte l’en-tête d’une société immatriculée dans une zone franche de Dubaï. Les agences qui commercialisent la création de société aux Émirats arabes unis promettent un impôt sur les sociétés nul ou réduit et une gestion allégée. Elles décrivent rarement ce que l’administration fiscale française redresse quand le boulanger continue de travailler et de diriger depuis Paris : l’imposition des sommes entre ses mains sur le fondement de l’article 155 A du code général des impôts, la localisation en France du siège de direction effective, l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, l’exit tax de l’article 167 bis du code général des impôts en cas de départ, la TVA française sur du pain matériellement fabriqué et vendu à Paris, l’exigence de qualification professionnelle et les règles sanitaires du fournil. Pour le raisonnement général suivi par l’administration face aux sociétés étrangères qui facturent des clients français, lire cette analyse de la facturation depuis une société étrangère : article 155 A, siège de direction effective, établissement stable et contestation du redressement. Le présent article applique ce raisonnement au cas précis du boulanger qui pétrit, cuit et vend à Paris tout en facturant depuis Dubaï, puis expose comment contester le redressement.

I. Pourquoi les sommes facturées à Dubaï restent imposables en France quand le boulanger travaille à Paris

A. L’article 155 A frappe les prestations rendues depuis Paris et facturées par la société de Dubaï

L’article 155 A du code général des impôts dispose : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Le texte vise trois situations alternatives : « soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes », « soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes », « soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A ». Le boulanger parisien qui détient la société de Dubaï, signe ses contrats, fixe ses prix et encaisse le produit de son fournil remplit la première branche par le contrôle direct. La deuxième branche pèse lourd quand la société de la zone franche ne possède ni four, ni pétrin, ni salarié, ni stock de farine, et ne réalise aucune vente autonome hors du chiffre d’affaires du fournil parisien. La troisième branche s’applique dès lors que la société relève d’un régime sans impôt sur les bénéfices ou très réduit au sens de l’article 238 A du code général des impôts, ce qui correspond à la présentation commerciale habituelle des zones franches émiriennes. Le même article 155 A ajoute : « Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ». Autrement dit, même le boulanger qui aurait quitté la France mais reviendrait chaque semaine pétrir et cuire dans son fournil parisien resterait exposé pour les services matériellement rendus en France. La solidarité suit : « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ».

Le Conseil d’État applique ce texte sans détour quand le prestataire réel travaille en France et que la société étrangère ne sert que de boîte aux lettres de facturation. Dans un arrêt du 12 octobre 2018, la haute juridiction a jugé que les sommes facturées par une société suisse à une société française, à raison de prestations rendues par son dirigeant salarié de la société suisse, « en application des dispositions combinées du II de l’article 155 A et de l’article 34 du code général des impôts » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 12 octobre 2018, n° 414383). La structure du montage ressemble trait pour trait à celle du fournil parisien facturé depuis Dubaï : un dirigeant associé en France, une société étrangère interposée, des prestations accomplies en France, une facturation adressée à des clients français. Dans une autre affaire, le Conseil d’État a validé l’imposition en France de rémunérations versées par une société établie à Jersey à un pilote d’hélicoptères pour une activité exercée au service d’une société établie en France : « a perçu de la société Ofsets (Jersey) Limited (ci-après la société Ofsets), établie à Jersey, elle-même prestataire de la société Héli-Union, établie en France, des rémunérations » en contrepartie de son activité professionnelle de pilote d’hélicoptères, sommes réintégrées dans ses revenus imposables (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 4 novembre 2020, n° 436367). Transposé au boulanger, l’enseignement est direct : les sommes versées par la clientèle parisienne à la société de Dubaï en contrepartie de pains pétris, cuits et vendus à Paris constituent la rémunération du travail du boulanger parisien. La Cour de cassation, chambre criminelle, a confirmé le même raisonnement sur le terrain pénal dans un dossier de redevances versées à une société anglaise pour des marques exploitées en France par leurs créateurs (Cour de cassation, chambre criminelle, 8 avril 2021, n° 19-87.905). Le redressement sur le fondement de l’article 155 A s’accompagne fréquemment de la majoration pour activité occulte et d’un examen de la situation fiscale personnelle du boulanger, car les crédits bancaires issus du fournil contrastent avec les revenus déclarés.

En pratique parisienne, l’administration reconstitue le circuit par des moyens simples : bail commercial du fournil au nom du boulanger ou de sa société française, contrats d’énergie et de maintenance du four, bons de livraison de farine, tickets de caisse et relevés du terminal de paiement, planning des fournées, attestations des salariés et des apprentis, messages adressés aux clients, identité entre les prix affichés au comptoir et les montants facturés par la société de Dubaï. Quand le dirigeant de la société émirienne est le boulanger lui-même, joignable au numéro du fournil parisien et présent derrière le comptoir chaque matin, la démonstration du contrôle direct ne présente guère de difficulté. L’argument selon lequel la société de Dubaï exercerait une activité commerciale prépondérante distincte suppose de produire une comptabilité autonome, des locaux réels, du personnel propre et une clientèle propre hors de France, pièces dont les montages de facturation sont généralement dépourvus. Pour le boulanger qui vend au comptoir parisien à des consommateurs parisiens, cette preuve contraire relève de l’impossible : il n’existe pas de seconde boulangerie à Dubaï, seulement un second papier à en-tête.

B. Le siège de direction effective et l’établissement stable localisent le bénéfice à Paris

Au-delà de l’article 155 A, l’administration dispose d’un second fondement : l’imposition en France des bénéfices de la société elle-même, au motif que son siège réel se trouve à Paris. L’article 209 du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », formule qui couvre l’entreprise dont la direction effective se situe en France. Le critère ne tient pas à l’adresse portée sur l’extrait d’immatriculation émirien, mais au lieu où se prennent les décisions stratégiques, où se signent les contrats importants, où se tiennent les comptes et où réside la personne qui dirige effectivement. Un boulanger qui choisit ses fournisseurs de farine depuis Paris, embauche ses vendeuses à Paris, négocie son bail parisien, fixe ses prix parisiens et organise ses fournées parisiennes dirige sa société depuis Paris, quel que soit le certificat affiché au mur. Le domicile fiscal personnel du dirigeant renforce l’analyse : l’article 4 B du code général des impôts énonce que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A » notamment « Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal », ainsi que « Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Le boulanger qui pétrit chaque nuit dans le 11e arrondissement exerce en France une activité professionnelle à titre principal, et son foyer parisien ancre son domicile fiscal en France.

La jurisprudence administrative illustre la reconstitution du siège réel à partir d’indices matériels. Dans l’affaire dite Diéti Natura, l’administration avait estimé qu’une société suisse de vente en ligne exerçait en réalité son activité depuis la France et lui avait assigné des suppléments d’impôt sur les sociétés et des rappels de TVA : la procédure évoque des investigations menées « à raison de l’exercice en France, de manière occulte, d’une activité de vente en ligne » (Conseil d’État, 8ème – 3ème chambres réunies, 27 mars 2020, n° 421627). Pour un fournil, la démonstration est plus simple encore que pour une activité en ligne : le four ne se dématérialise pas, la pâte ne lève pas à distance, les baguettes ne se téléportent pas depuis le Golfe. Le fournil parisien constitue à tout le moins un établissement stable au sens des conventions fiscales et de la doctrine administrative : une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Four, pétrin, chambre de pousse, comptoir de vente, enseigne « boulangerie », salariés en tablier, tout l’appareil productif se trouve rue de Paris, tandis qu’à Dubaï ne figure qu’une domiciliation. L’administration en déduit que les bénéfices rattachables à l’activité parisienne relèvent de l’impôt français, avec les intérêts de retard et les majorations correspondantes.

Le troisième verrou porte le nom d’abus de droit. L’article L64 du livre des procédures fiscales dispose : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». La facturation par la société de Dubaï de pains fabriqués et vendus à Paris, sans substance économique propre aux Émirats, entre dans le champ de ce texte quand l’acte d’interposition ne s’explique que par la recherche d’un taux nul. La procédure d’abus de droit ouvre la majoration de 80 % et suppose l’avis du comité de l’abus de droit fiscal en cas de désaccord persistant, garantie que le boulanger doit utiliser. À Paris et en petite couronne, les services de contrôle connaissent ces schémas : comparaison entre le train de vie et les revenus déclarés, recoupement des données de livraison de farine et des chiffres déclarés, exploitation des dénonciations de concurrents ou d’anciens salariés, contrôle du compte bancaire de la société émirienne alimenté exclusivement par la clientèle francilienne. Le faisceau d’indices se constitue vite, et la charge de démontrer une substance réelle à Dubaï repose sur des pièces que le montage ne produit presque jamais.

II. TVA, prix de transfert, exit tax et règles du fournil : le coût complet du montage du boulanger parisien

A. TVA française, prix de transfert, article 123 bis et exit tax : le coût caché du montage

La TVA frappe le pain vendu à Paris, quel que soit l’en-tête de la facture. L’article 256 du code général des impôts énonce : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». La vente de pain au comptoir parisien constitue une livraison de biens réalisée en France au profit de consommateurs français : la TVA française s’applique, au taux réduit propre aux produits alimentaires, et doit être collectée et reversée. L’article 259 du code général des impôts précise : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France » le siège de son activité ou un établissement stable. Pour les livraisons de biens meubles corporels comme le pain, le lieu de la livraison se situe là où le bien se trouve au moment du transfert, donc à Paris. La société de Dubaï qui facture hors TVA des baguettes remises à Paris commet une omission de TVA française. Quand elle prétend facturer des « prestations de gestion » ou des « redevances de marque » à une structure française qui exploite le fournil, l’autoliquidation par le preneur français ne sauve le montage que si la TVA est effectivement déclarée, et l’administration vérifie la réalité des prestations autant que leur prix.

Le prix de ces prestations internes fournit un autre motif de rectification. L’article 57 du code général des impôts prévoit que « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ». Une redevance de marque de 20 % du chiffre d’affaires versée à la société de Dubaï pour une enseigne parisienne sans notoriété internationale, un contrat de « management fees » mensuel sans livrable, une facture de « consulting » égale au bénéfice du fournil : l’administration compare ces prix à ceux qu’auraient convenus des entreprises indépendantes et réintègre l’écart. Quand la société émirienne relève d’un régime privilégié, la condition de dépendance n’est même pas exigée par le texte. Le boulanger doit donc justifier chaque flux vers Dubaï par une étude de prix, des comparables et des livrables réels, exercice que les montages standardisés ne documentent jamais. Les redressements d’impôt sur les sociétés et de TVA se cumulent alors avec ceux de l’article 155 A sur le revenu du boulanger, et les pénalités se calculent sur chaque impôt.

Deux dispositifs complètent le tableau pour le boulanger qui détient la société émirienne ou qui envisage de partir. L’article 123 bis du code général des impôts dispose : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ». Le seuil de 10 % est dérisoire pour un boulanger associé unique de sa société de zone franche : les bénéfices non distribués de la société de Dubaï deviennent imposables chaque année entre ses mains en France, même sans distribution. Quant au départ, l’article 167 bis du code général des impôts énonce : « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes » sur leurs droits sociaux au-delà des seuils légaux. Le boulanger parisien installé depuis dix ans qui transfère son domicile à Dubaï en conservant des parts de société française ou des titres significatifs entre dans le champ de l’exit tax, avec sursis de paiement sous conditions et dégrèvement au fil des années, mais aussi avec des obligations déclaratives dont l’omission coûte cher. L’addition finale du montage — impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 155 A, impôt sur les sociétés au titre du siège réel, TVA omise, revenus réputés distribués sur le fondement de l’article 123 bis, exit tax en cas de départ, intérêts de retard et majorations de 40 % à 80 % — dépasse systématiquement l’économie d’impôt promise par les plaquettes commerciales.

B. Qualification de boulanger, appellation réservée, hygiène du fournil et contestation du redressement à Paris

Le droit fiscal n’est pas le seul à rattacher le boulanger à son fournil parisien : le droit de l’artisanat et le droit sanitaire exigent un exploitant réel, qualifié et contrôlable en France. La profession de boulanger-pâtissier est réglementée : pour l’exercer en France, l’intéressé doit détenir les qualifications requises, et l’exercice sans qualification est puni d’une amende de 7 500 euros, outre la qualification pénale d’usurpation de titre punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende selon la fiche officielle de la profession (service-public.fr, fiche boulanger-pâtissier : conditions d’accès et d’exercice). La société de Dubaï ne confère aucune qualification : seuls le diplôme du boulanger — CAP, brevet professionnel, titre équivalent — ou son expérience professionnelle reconnue permettent d’exploiter le fournil parisien, et l’immatriculation au registre national des entreprises avec la qualification artisanale reste obligatoire. L’appellation elle-même est protégée : le professionnel qui, à partir de matières premières choisies, réalise lui-même le pétrissage, la fermentation, la mise en forme et la cuisson sur le lieu de vente au consommateur final exerce une activité réglementée, et seuls les professionnels qui accomplissent eux-mêmes l’ensemble de ces opérations peuvent utiliser l’appellation de boulanger et l’enseigne commerciale de boulangerie (service-public.fr, fiche boulanger-pâtissier : définition de l’activité réglementée). Un point de vente parisien qui cuit du pain sur place sous enseigne « boulangerie » alors que son exploitant affiché serait une société émirienne sans qualification expose le responsable réel à des poursuites pour exercice illégal et tromperie du consommateur, en plus du redressement fiscal.

Le volet sanitaire achève de fixer l’activité à Paris. Le fournil parisien relève du paquet hygiène européen, notamment du règlement (CE) n° 852/2004 sur l’hygiène des denrées alimentaires (règlement (CE) n° 852/2004 sur l’hygiène des denrées alimentaires), qui impose la méthode HACCP, la traçabilité des matières premières, la maîtrise des températures et la formation du personnel. La déclaration d’activité auprès de la direction départementale de la protection des populations de Paris, les contrôles sanitaires, le plan de maîtrise sanitaire affiché dans le laboratoire, les relevés de température des chambres froides et les certificats de formation hygiène des salariés constituent autant de documents établis au nom de l’exploitant réel du fournil parisien. Ces pièces, exigées par la réglementation sanitaire, deviennent entre les mains du vérificateur fiscal la preuve que l’activité s’exerce à Paris, par du personnel parisien, avec du matériel parisien, pour des clients parisiens. Le boulanger ne peut pas soutenir face à l’inspecteur des finances que son activité se situerait à Dubaï tout en présentant à l’inspecteur sanitaire un plan de maîtrise sanitaire au nom de son fournil du 11e arrondissement. La cohérence des déclarations s’impose : enseigne, qualification, registre des entreprises, déclarations sanitaires et déclarations fiscales doivent désigner le même exploitant réel au même endroit.

Contester le redressement suppose une méthode rigoureuse, adaptée aux juridictions franciliennes. La procédure commence par la réponse à la proposition de rectification dans le délai de trente jours, prorogeable sur demande : chaque chef de redressement — article 155 A, siège de direction effective, établissement stable, TVA, prix de transfert, article 123 bis — appelle une réponse distincte, pièces à l’appui. Le boulanger qui dispose d’arguments sérieux demande l’entretien avec le supérieur hiérarchique puis saisit l’interlocuteur départemental ; la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires reste possible pour les questions de fait comme la valeur des prestations ou le montant des bénéfices rattachables à Paris. En cas de maintien, la réclamation contentieuse puis le recours devant le tribunal administratif de Paris, compétent pour les impositions des contribuables parisiens, ouvrent le débat juridictionnel : le juge administratif contrôle la qualification des faits, l’application des textes et le calcul des pénalités. La contestation utile s’appuie sur des moyens ciblés : démontrer, quand c’est exact, que la société émirienne possède une substance propre — bail réel, salariés réels, clientèle locale — et que les sommes litigieuses rémunèrent cette activité autonome ; discuter la qualité de régime privilégié au regard des textes applicables à l’année en litige ; vérifier la prescription, les vices de procédure, la motivation de la proposition de rectification et le respect des garanties de l’abus de droit ; chiffrer contradictoirement les rehaussements à partir de la comptabilité réelle du fournil plutôt que de laisser l’administration recourir à une reconstitution forfaitaire ; solliciter la modération des pénalités en établissant la bonne foi, l’absence d’activité occulte et la régularité des déclarations TVA. Les pièces parisiennes décisives sont concrètes : diplômes et title de qualification, immatriculation au registre national des entreprises, bail du fournil, contrats de travail des salariés, factures de farine et d’énergie, relevés du terminal de paiement rapprochés de la comptabilité, déclarations de TVA, plan de maîtrise sanitaire et attestations de formation hygiène. Quand le montage est indéfendable en l’état, la régularisation spontanée avant contrôle, la mise en conformité de la facturation et le rapatriement de l’activité dans une structure française dûment qualifiée limitent les pénalités et préservent l’avenir du fournil, car un fonds artisanal redressé trois fois de suite finit par changer de mains.

Conclusion

Le boulanger qui pétrit, cuit et vend à Paris ne transfère pas son bénéfice à Dubaï en changeant d’en-tête de facture. L’article 155 A impose entre ses mains les sommes versées à la société émirienne qu’il contrôle ou qui relève d’un régime privilégié, l’article 209 localise en France les bénéfices de l’entreprise effectivement dirigée depuis le fournil parisien, l’article 123 bis taxe chaque année les bénéfices non distribués de la société de zone franche détenue à plus de 10 %, l’article 167 bis frappe les plus-values latentes en cas de départ, et la TVA française s’applique au pain remis au comptoir parisien. La qualification professionnelle, l’appellation réservée de boulanger et les règles sanitaires du fournil confirment ce que le droit fiscal établit déjà : l’activité réelle se trouve à Paris et c’est là qu’elle doit être déclarée. Face à un redressement, la contestation se gagne sur la procédure, la preuve et le chiffrage, pièce par pièce, devant les instances franciliennes puis devant le tribunal administratif de Paris, jamais sur la seule exhibition d’un certificat d’immatriculation étranger.