Vous êtes prothésiste dentaire à Paris, votre laboratoire fabrique chaque semaine des couronnes, des bridges et des appareils d’orthodontie pour des chirurgiens-dentistes parisiens, et une agence d’expatriation vous propose de faire facturer ce travail par une société ouverte dans une free zone à Dubaï, avec un compte bancaire aux Émirats et un impôt local réduit. La promesse est séduisante : continuer à travailler à Paris, encaisser à Dubaï, alléger la facture fiscale française. Le droit fiscal français répond par une mécanique redoutable, qui s’applique déjà à des dizaines de montages comparables : facturer des clients en France depuis une société étrangère en restant en France expose aux redressements fondés sur l’article 155 A, le siège de direction effective et l’établissement stable. Pour un prothésiste, la situation est encore plus exposée que pour un consultant, car vos mains, votre four céramique et votre fraiseuse restent physiquement à Paris, ce que le vérificateur constate en une visite. L’administration dispose de cinq leviers cumulables : l’article 155 A du code général des impôts qui impose à votre nom les sommes encaissées à Dubaï, la résidence fiscale française de la société si elle est dirigée depuis Paris, l’établissement stable constitué par votre laboratoire parisien, la TVA française sur les prothèses livrées à des dentistes français, et la réglementation du dispositif médical sur mesure qui exige une qualification et une traçabilité que le montage offshore fragilise. Cet article décrit chacun de ces risques avec les textes exacts, puis la méthode pour contester une proposition de rectification et obtenir la décharge lorsque le redressement est mal fondé.

I. Pourquoi le fisc refuse votre société de Dubaï quand vos prothèses sont fabriquées à Paris

A. L’article 155 A impose à votre nom les sommes encaissées à Dubaï pour vos prothèses parisiennes : comment répondre à la proposition de rectification ?

L’arme principale de l’administration contre votre montage s’appelle l’article 155 A du code général des impôts. Le texte dispose que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus par une personne domiciliée en France « sont imposables au nom de ces dernières », dans trois cas : article 155 A du code général des impôts. Concrètement, si votre société de Dubaï encaisse les factures de prothèses que vous fabriquez dans votre laboratoire parisien, le fisc reporte ces sommes sur votre propre déclaration de revenus en France, comme si la société écran n’existait pas. Le premier cas vise la situation où vous contrôlez directement ou indirectement la société qui perçoit les sommes, ce qui est exactement votre cas lorsque vous êtes l’associé unique ou le dirigeant de la société de la free zone. Le deuxième cas s’applique lorsque vous n’établissez pas que cette société exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale distincte de celle qui donne lieu au paiement : une société de Dubaï sans atelier, sans salarié et sans client local, dont le seul chiffre d’affaires provient de vos prothèses parisiennes, ne remplit jamais cette condition. Le troisième cas joue en tout état de cause lorsque la société est établie dans un État à régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, et l’administration soutient régulièrement que les free zones émiriennes relèvent de cette qualification pour les exercices concernés.

Le paragraphe II du même article vise en outre les personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France, et le paragraphe III rend la société qui perçoit les sommes solidairement responsable des impositions dues. Vous ne pouvez donc pas vous retrancher derrière l’écran de la personnalité morale émirienne : le redressement frappe votre foyer fiscal français, et la société de Dubaï répond solidairement du paiement. Devant le vérificateur, deux questions reviennent systématiquement : qui fabrique réellement les prothèses, et où. Si les empreintes arrivent de cabinets parisiens, si la conception assistée par ordinateur et la cuisson sont réalisées rue de votre laboratoire à Paris, et si les prothèses finies sont livrées à des dentistes parisiens, la réponse est documentée par vos propres bons de livraison. La seule ligne de défense sérieuse sur ce terrain consiste à démontrer que la société de Dubaï exerce une activité propre et prépondérante, avec des moyens humains et matériels réels sur place, et que les sommes qu’elle perçoit rémunèrent cette activité et non votre travail parisien. Pour un laboratoire dont tout l’outil de production est à Paris, cette démonstration est presque toujours impossible, et il faut alors déplacer le débat sur le terrain de la preuve, où la jurisprudence du Conseil d’État vous donne un levier puissant.

Ce levier s’appelle l’arrêt du Conseil d’État du 22 janvier 2018, numéro 406888, rendu dans une affaire où l’administration avait appliqué le II de l’article 155 A à des dirigeants rémunérés par l’intermédiaire d’une société suisse pour des prestations correspondant à leurs anciennes fonctions salariées : Conseil d’État, 22 janvier 2018, n° 406888. Le Conseil d’État juge que lorsque l’administration apporte des « éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c’est-à-dire réalisée, en France », alors « il appartient alors au contribuable d’apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d’exercice de ses activités professionnelles ». Surtout, dans cette affaire, la cour d’appel avait validé le redressement au seul motif que les services recouvraient les anciennes tâches de direction des requérants et que la société suisse n’avait ni filiale ni établissement en Suisse, alors que les sociétés du groupe étaient en France. Le Conseil d’État censure ce raisonnement : « En statuant ainsi, la cour a inexactement qualifié les faits dès lors que les éléments qu’elle a relevés n’étaient pas pertinents au regard de la charge de la preuve qui incombe à l’administration pour permettre de penser que les requérants avaient continué à exercer, à compter de leur installation en Suisse, leurs activités professionnelles en France ». L’arrêt prononce l’annulation et la décharge intégrale des cotisations supplémentaires et des pénalités. Pour votre dossier de prothésiste, l’enseignement est double. D’un côté, l’administration doit d’abord apporter des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été réalisée en France, et une simple présomption tirée de votre passé parisien ou de la localisation de vos clients ne suffit pas. De l’autre, une fois ces éléments apportés, c’est à vous de justifier le lieu d’exercice : carnets de laboratoire, fichiers de conception horodatés, ordres de fabrication, relevés de présence, billets d’avion, baux d’atelier. Dans l’affaire jugée en 2018, l’administration avait en outre assorti les rappels de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, et la décharge a emporté les pénalités avec le principal : contester le principe du rehaussement, c’est aussi contester les majorations qui l’accompagnent.

B. Le siège de direction effective et l’établissement stable rendent votre société de Dubaï résidente fiscale de France : que vérifient les agents ?

Le deuxième levier de l’administration est plus radical encore que l’article 155 A : soutenir que votre société de Dubaï est en réalité une société française, parce qu’elle est dirigée depuis la France ou parce qu’elle exploite une entreprise en France. Le fondement est l’article 209 du code général des impôts, qui retient pour l’impôt sur les sociétés les bénéfices déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », combiné à la jurisprudence constante selon laquelle une société immatriculée à l’étranger mais dont le siège de direction effective se trouve en France est passible en France de l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble de ses résultats. Pour un prothésiste qui vit à Paris, décide à Paris, achète ses matériaux à Paris et livre à Paris, la démonstration est à la portée du vérificateur : vos décisions de gestion sont prises dans votre laboratoire parisien, vos ordres partent de votre téléphone parisien, votre comptabilité est tenue par votre expert-comptable parisien, et aucun dirigeant ne réside durablement aux Émirats. Un directeur de papier, rémunéré quelques milliers d’euros par an par un prestataire de domiciliation de Dubaï, ne pèse rien face à ce faisceau d’indices, et les relevés bancaires montrant que les virements sont initiés depuis une adresse IP française achèvent la démonstration.

La convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis ne vous protège pas contre cette analyse, bien au contraire. Signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989 et publiée au Journal officiel par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990, elle répartit le droit d’imposer entre les deux États en fonction de la résidence et de l’existence d’un établissement stable. Son article 4 définit la résidence fiscale en retenant le siège de direction effective comme critère de départage pour les sociétés, et son article 7 réserve à la France l’imposition des bénéfices d’une entreprise émirienne imputables à un établissement stable situé en France. Or votre laboratoire parisien, avec son four, sa fraiseuse, son stock d’alliages et de céramique et le personnel qui y travaille chaque jour, constitue une installation fixe d’affaires au sens le plus classique du terme. L’administration n’a même pas besoin de démontrer que la société entière est dirigée depuis Paris : il lui suffit d’établir que les bénéfices des prothèses livrées en France sont rattachables à cet établissement stable parisien pour les imposer en France, en écartant l’imposition émirienne réduite. La convention élimine ainsi la double imposition, mais elle ne crée aucun droit à la non-imposition : les bénéfices rattachés à Paris sont imposés à Paris.

Deux dispositifs complémentaires verrouillent le montage. D’abord, votre propre résidence fiscale personnelle : l’article 4 B du code général des impôts dispose que « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal », et ajoute les personnes qui exercent en France leur activité professionnelle à titre principal ainsi que les dirigeants d’entreprises dont le siège est en France. Tant que votre foyer, votre atelier et vos patients indirects sont à Paris, vous restez domicilié fiscal français sur au moins deux critères alternatifs, et c’est ce domicile qui déclenche l’application de l’article 155 A et de l’article 123 bis du code général des impôts, lequel répute distribués les bénéfices d’une entité étrangère à régime fiscal privilégié dont une personne domiciliée en France « détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ». Ensuite, vos comptes bancaires aux Émirats doivent être déclarés chaque année en application de l’article 1649 A du code général des impôts, et l’omission de cette déclaration entraîne une amende par compte et par année, puis nourrit la présomption de fraude qui justifie les majorations et l’allongement du délai de reprise. Enfin, si vous envisagez de quitter réellement la France pour échapper à ces règles, l’article 167 bis du code général des impôts prévoit que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes », ce qui taxe immédiatement les plus-values latentes sur vos titres, y compris ceux de votre société de Dubaï : l’exit tax frappe à la sortie, et le départ fictif, lui, ne fait qu’aggraver le dossier pénal.

II. TVA, diplômes et dispositifs médicaux sur mesure à Paris : le second front du contrôle, puis comment contester pour obtenir la décharge

A. Facturer vos prothèses depuis Dubaï sans TVA française et sans qualification artisanale : quels redressements et quelles sanctions ?

Le troisième levier du vérificateur est la taxe sur la valeur ajoutée, et il est presque automatique. L’article 256 du code général des impôts dispose que « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel », et l’article 259 du même code précise que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France » le siège de son activité ou un établissement stable. Vos clients, les chirurgiens-dentistes parisiens, sont des assujettis établis en France : les prestations sont donc situées en France et la TVA française s’applique, que la facture porte l’en-tête d’une société de Dubaï ou d’une société parisienne. Le mécanisme d’autoliquidation par le client ne vous exonère en rien, car il suppose une facturation régulière mentionnant le numéro de TVA intracommunautaire et la mention d’autoliquidation, et surtout il ne dispense pas le prestataire de déclarer l’opération dans son pays d’établissement réel, c’est-à-dire la France si l’établissement stable parisien est retenu. En pratique, les montages de facturation depuis Dubaï s’accompagnent presque toujours d’une absence totale de déclaration de TVA en France : le rappel porte alors sur la TVA éludée sur plusieurs exercices, assorti de l’intérêt de retard et des majorations, et le dirigeant de fait de la société écran peut être recherché en paiement comme redevable solidaire. Ajoutez que les prothèses livrées sont des biens meubles corporels remis matériellement à Paris : même en les qualifiant de livraisons de biens, le lieu de livraison est en France et la TVA française reste due.

Le quatrième front est celui de la réglementation professionnelle, où le montage offshore produit des effets collatéraux que les agences taisent. La réalisation de prothèses dentaires est une activité artisanale réglementée : l’article L. 121-1 du code de l’artisanat prévoit que les activités qu’il énumère « ne peuvent être exercées que par une personne qualifiée professionnellement ou sous le contrôle effectif et permanent de celle-ci ». L’exercice du métier suppose un diplôme reconnu de la filière, du bac professionnel prothèse dentaire jusqu’au brevet de technicien supérieur de prothésiste dentaire et aux titres des chambres de métiers, et toute activité exercée sans la qualification requise expose à des sanctions qui vont de l’amende à la fermeture de l’établissement. Si votre laboratoire parisien continue de produire sous la bannière d’une société de Dubaï qui n’emploie aucune personne qualifiée et n’est inscrite ni au registre national des entreprises ni auprès de la chambre de métiers, chaque contrôle de la direction départementale de la protection des populations ou de la chambre de métiers et de l’artisanat Paris Île-de-France peut constater l’irrégularité, indépendamment du contrôle fiscal. L’immatriculation au guichet unique, compétent depuis 2023 pour toutes les entreprises ayant une activité en France, est obligatoire pour l’établissement stable parisien, et son absence constitue un indice supplémentaire d’activité occulte que le vérificateur ne manque jamais de relever.

Le cinquième front touche au statut même de vos produits, car la couronne ou le bridge que vous livrez est un dispositif médical sur mesure au sens du droit européen. L’article L. 5211-1 du code de la santé publique dispose que « La mise sur le marché, la mise en service et la mise à disposition sur le marché des dispositifs médicaux et de leurs accessoires satisfont aux dispositions du règlement (UE) 2017/745 », et ce règlement impose au fabricant de dispositifs sur mesure d’établir une déclaration de conformité, de constituer une documentation technique et d’assurer la traçabilité de chaque dispositif jusqu’au patient. Le fabricant au sens du règlement, c’est la personne qui assume la responsabilité de la conception et de la fabrication, donc vous et votre laboratoire parisien, et non la société de Dubaï qui se borne à facturer. Si la traçabilité est rompue parce que les documents de conformité mentionnent une entité émirienne sans atelier, sans système qualité et sans personne responsable de la matériovigilance, le chirurgien-dentiste client engage sa propre responsabilité en posant un dispositif non conforme, et il vous le fera payer en résiliant ses commandes et en vous assignant. Enfin, la frontière pénale est proche dès que le prothésiste dépasse son rôle : l’article L. 4161-2 du code de la santé publique dispose qu’« Exerce illégalement l’art dentaire : 1° Toute personne qui prend part habituellement ou par direction suivie, même en présence d’un praticien, à la pratique de l’art dentaire, par consultation, acte personnel ou tous autres procédés, quels qu’ils soient, notamment prothétiques », sans le diplôme requis, et l’article L. 4161-5 du même code punit ce délit : « L’exercice illégal de la profession de médecin, de chirurgien-dentiste ou de sage-femme est puni de deux ans d’emprisonnement et de 30 000 euros d’amende ». Tout essayage en bouche, toute retouche directement sur le patient ou toute prise d’empreinte réalisée par vos soins dans un cabinet parisien pour le compte du montage expose à cette qualification, et le parquet n’a besoin que d’un signalement de l’ordre des chirurgiens-dentistes pour ouvrir l’enquête. Pour les laboratoires parisiens et franciliens, le tableau est donc complet : redressement fiscal sur le fondement de l’article 155 A, imposition de la société à Dubaï comme résidente française, rappel de TVA, sanction pour défaut de qualification artisanale, rupture de la traçabilité des dispositifs sur mesure et risque d’exercice illégal de l’art dentaire.

B. Vous venez de recevoir une proposition de rectification visant votre société de Dubaï : quelle procédure suivre pour contester et gagner ?

Lorsque la proposition de rectification arrive, souvent après un examen de votre situation fiscale personnelle couplé à un contrôle du laboratoire, la première règle est de répondre dans le délai de trente jours en contestant point par point chaque chef de redressement, car le silence vaut acceptation tacite et prive des moyens qui auraient pu prospérer devant le tribunal. La réponse doit d’abord exiger de l’administration la démonstration précise du fondement de chaque rappel : sur l’article 155 A, quels éléments permettent de penser que les prestations ont été réalisées en France et que la société de Dubaï n’exerce aucune activité propre et prépondérante ; sur la résidence fiscale de la société, quels indices établissent que les décisions sont prises à Paris et non aux Émirats ; sur l’établissement stable, quels moyens matériels et humains sont rattachés au laboratoire parisien ; sur la TVA, quelle qualification exacte des opérations est retenue, prestation de services ou livraison de biens, et quel lieu d’imposition en découle. C’est ici que l’arrêt du Conseil d’État du 22 janvier 2018 produit son plein effet : rappelez au vérificateur puis au supérieur hiérarchique que la charge de la preuve du lieu de réalisation des prestations incombe à l’administration, et que des motifs tirés de votre passé parisien ou de la seule localisation de vos clients ont déjà été censurés comme insuffisants. Joignez à votre réponse toutes les justifications utiles sur le lieu d’exercice : ordres de fabrication numérotés, prescriptions écrites des chirurgiens-dentistes, fichiers de conception et de fabrication assistées par ordinateur horodatés, relevés de présence du personnel, contrats de maintenance des équipements, baux et factures d’énergie du laboratoire, mais aussi, si vous prétendez une activité réelle aux Émirats, le bail de bureau à Dubaï, les contrats de travail locaux, les relevés de présence, les procès-verbaux de réunion et les preuves de décision sur place.

La deuxième étape est le recours hiérarchique puis, en cas de maintien, la réclamation contentieuse suivie du recours devant le tribunal administratif de Paris dans le délai de deux mois suivant le rejet, en articulant chaque moyen avec sa pièce : inexactitude des faits retenus, erreur de qualification juridique, violation de la convention franco-émirienne du 19 juillet 1989 si l’administration a ignoré les règles de départage de la résidence ou d’imputation à l’établissement stable, et contestation des pénalités en démontrant votre bonne foi, notamment si vous avez déclaré vos comptes étrangers et agi sur la foi d’un montage présenté comme régulier par un professionnel. Sur les pénalités, vérifiez chaque majoration : la majoration pour manquement délibéré suppose la preuve de votre intention d’éluder l’impôt, et elle tombe avec le principal lorsque le rappel est annulé, comme dans l’affaire jugée par le Conseil d’État en 2018 où la décharge a emporté les pénalités. Sur le terrain des prix de transfert, si l’administration requalifie en outre les flux entre votre laboratoire et la société de Dubaï en bénéfices indirectement transférés au sens de l’article 57 du code général des impôts, qui vise les transferts « soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen », exigez la méthode de comparaison utilisée et opposez vos coûts réels de fabrication, vos temps de main-d’œuvre et vos marges habituelles avec les dentistes : des management fees sans contrepartie réelle ne résistent pas à l’examen, mais des prestations documentées se défendent. Enfin, si le contrôle fait apparaître des fragilités irrémédiables, la régularisation spontanée avant la mise en recouvrement, avec dépôt des déclarations manquantes de TVA et d’impôt sur les sociétés de l’établissement stable parisien, permet de discuter une atténuation des pénalités et d’éviter la transmission au parquet pour fraude fiscale, qui reste la menace ultime lorsque les montants sont élevés et la dissimulation caractérisée.

Conclusion

Prothésiste dentaire à Paris, vous ne pouvez pas transformer votre laboratoire en simple atelier fantôme d’une société de Dubaï : l’article 155 A impose à votre nom les sommes encaissées aux Émirats pour vos prothèses parisiennes, le siège de direction effective et l’établissement stable rendent la société imposable en France, la TVA française s’applique aux prothèses livrées à des dentistes français, et la réglementation des dispositifs médicaux sur mesure exige une qualification artisanale et une traçabilité que l’écran offshore détruit au lieu de protéger. La seule organisation durable est celle qui assume la réalité de l’activité : facturation et imposition en France pour le travail parisien, avec une société émirienne cantonnée à une activité locale réelle et documentée si un développement aux Émirats le justifie, et une conformité sans faille sur les diplômes, le guichet unique et la traçabilité des dispositifs. Si une proposition de rectification vise déjà votre montage, chaque semaine compte : faites vérifier le fondement de chaque rappel, opposez à l’administration sa charge de la preuve sur le lieu des prestations, et portez les moyens sérieux devant le tribunal administratif avant que les pénalités ne se cristallisent.