Par un arrêt du 15 octobre 1998, la Cour de justice des Communautés européennes, saisie d’une question préjudicielle par une juridiction belge, a clarifié la portée de la faculté laissée aux États membres d’aménager le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux locations immobilières. En l’espèce, une société avait réalisé d’importants travaux de rénovation sur un immeuble entre 1990 et 1993, et avait déduit la taxe ayant grevé le coût de ces opérations. Elle se prévalait pour cela d’une loi nationale de décembre 1992, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, qui avait introduit un droit d’option pour la taxation des locations de biens immeubles à des fins professionnelles, conformément à la sixième directive TVA. Cependant, les mesures d’exécution de cette loi n’ont jamais été adoptées. Par la suite, une loi de juillet 1994 a abrogé ce droit d’option avec un effet rétroactif au 1er janvier 1993, rétablissant ainsi l’exonération de plein droit de ces opérations. L’administration fiscale a par conséquent remis en cause les déductions pratiquées par la société et a exigé le remboursement des sommes correspondantes. Saisie du litige, la juridiction nationale a interrogé la Cour sur la compatibilité avec le droit communautaire de cette suppression du droit d’option. La question posée était de savoir si un État membre, après avoir fait usage de la faculté d’instaurer un droit d’option pour la taxation, pouvait revenir sur sa décision et réintroduire l’exonération. La Cour a répondu par la négative quant à l’existence d’une interdiction de principe, tout en renvoyant au juge national le soin d’apprécier la conformité de la mesure rétroactive avec les principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime. La solution retenue par la Cour consacre ainsi la liberté des États membres dans l’exercice de l’option prévue par la directive (I), tout en soumettant les modalités de cette liberté au contrôle du juge national au regard des principes généraux du droit communautaire (II).

I. La consécration de la liberté révocable des États membres en matière d’option pour la taxation

La Cour de justice affirme sans ambiguïté que la faculté accordée aux États membres d’autoriser la taxation des locations immobilières est de nature discrétionnaire et n’est pas irréversible. Elle établit ainsi le caractère révocable de l’option (A) en écartant l’argument selon lequel le principe de neutralité fiscale ferait obstacle à un retour à l’exonération (B).

A. L’affirmation du caractère discrétionnaire de l’option offerte par la directive

La sixième directive TVA établit à son article 13, B, sous b), le principe de l’exonération de « l’affermage et la location de biens immeubles ». Toutefois, son article 13, C, dispose que les États membres « peuvent accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation » de ces mêmes opérations. La Cour interprète ces dispositions comme conférant aux législateurs nationaux une large marge d’appréciation. Elle juge qu’il leur « revient d’apprécier s’il convient d’instaurer ou non le droit d’option, selon ce qu’ils considèrent opportun en fonction du contexte existant dans leur pays à un moment donné ».

Cette liberté de décision n’est pas seulement celle d’introduire ou non le régime optionnel ; elle inclut également la possibilité de le supprimer après l’avoir instauré. La Cour estime en effet que « la liberté d’ouvrir ou non le droit d’option n’est pas restreinte dans le temps ni par le fait qu’une décision contraire a été prise à une période antérieure ». Par conséquent, les États membres conservent la compétence de révoquer ce droit pour revenir à la règle de base, qui demeure l’exonération. L’option prévue par la directive n’est donc pas un mécanisme d’harmonisation progressive et irréversible, mais un outil de politique fiscale laissé à la discrétion souveraine des États.

B. Le rejet de l’argument tiré de la neutralité fiscale comme limite à la révocation

La société requérante au principal soutenait que le principe de neutralité fiscale, exprimé à l’article 2 de la première directive TVA, s’opposait à la suppression du droit d’option. Selon cette thèse, une fois que la chaîne des déductions a été établie par l’ouverture de l’option, la réintroduction de l’exonération créerait une rupture de cette chaîne et une charge fiscale contraire à la logique du système commun. La Cour rejette cette analyse en précisant la portée de ce principe.

Elle rappelle que si la neutralité fiscale implique que toutes les activités économiques soient traitées de la même manière, elle ne saurait faire obstacle à l’application des exonérations expressément prévues par la sixième directive. Depuis la mise en place d’un système harmonisé d’exonérations, une dérogation ne peut être fondée sur une disposition de la première directive. Surtout, la Cour en déduit qu’il « ne saurait être déduit du principe de la neutralité fiscale que le choix de ce dernier [le législateur national] est irréversible ». Le principe de neutralité n’a donc pas pour effet de figer la législation d’un État membre ayant choisi d’ouvrir le droit d’option, et ne constitue pas une limite à la liberté de révocation précédemment affirmée.

Si la Cour affirme avec force la latitude laissée aux États membres, elle ne leur accorde pas pour autant une compétence absolue. Elle rappelle que l’exercice de cette compétence demeure encadré par les principes généraux du droit communautaire, dont le respect est toutefois confié à l’appréciation des juridictions nationales.

II. La dévolution au juge national du contrôle du respect des principes de sécurité juridique et de confiance légitime

Après avoir validé le principe de la révocabilité de l’option, la Cour se penche sur la question de la rétroactivité de la loi de suppression. Elle reconnaît que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime s’appliquent en la matière (A), mais elle opère une claire délimitation des compétences entre elle-même et la juridiction de renvoi pour en apprécier la violation (B).

A. La reconnaissance de l’applicabilité des principes généraux du droit communautaire

La Cour rappelle que « les principes de la protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique font partie de l’ordre juridique communautaire et doivent être respectés par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires ». Ainsi, bien qu’un État membre soit libre de modifier sa législation en matière d’option TVA, il ne peut le faire dans des conditions qui porteraient une atteinte disproportionnée aux droits que les justiciables tirent de l’ordre juridique.

En l’espèce, la société requérante et la Commission soutenaient qu’un assujetti pouvait légitimement compter sur l’existence du droit d’option dès l’entrée en vigueur de la loi de 1992, et que la suppression rétroactive de ce droit méconnaissait la confiance légitime née de cette disposition. L’État belge arguait quant à lui que l’absence d’arrêté d’exécution faisait obstacle à l’exercice effectif du droit d’option. Sans trancher ce débat, la Cour admet que ces principes généraux constituent bien une limite potentielle à la liberté de l’État membre.

B. La délimitation des compétences entre la Cour de justice et la juridiction de renvoi

La Cour de justice refuse cependant de se prononcer sur la violation effective de ces principes dans les circonstances de l’espèce. Elle opère une distinction classique dans le cadre du renvoi préjudiciel entre l’interprétation du droit communautaire, qui relève de sa compétence, et l’application de ce droit aux faits du litige, qui incombe au juge national. Elle estime qu’il « ne revient pas à la Cour mais à la juridiction nationale de juger si une violation de ces principes a été commise par l’abolition rétroactive d’une loi dont l’arrêté d’exécution n’a jamais été adopté ».

Cette solution se justifie par la spécificité des faits de la cause. L’appréciation d’une éventuelle atteinte à la confiance légitime dépend d’une analyse concrète de la situation, notamment de l’impact de l’absence des mesures d’exécution et du degré de prévisibilité de la suppression rétroactive pour un opérateur économique diligent. La Cour fournit ainsi au juge national les clés d’interprétation du droit communautaire, mais lui laisse le soin d’en tirer les conséquences après une analyse factuelle détaillée du litige. La décision illustre parfaitement la coopération entre les ordres juridictionnels et le rôle de la Cour comme interprète ultime du droit de l’Union, sans se substituer au juge du fond.