Par un arrêt en date du 29 février 1996, la Cour de justice des Communautés européennes, saisie d’une question préjudicielle par le Hof van Cassatie van België, a apporté une clarification essentielle sur l’étendue du droit à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

En l’espèce, une société avait acquis des terrains en 1980 et y avait entrepris d’importants travaux d’investissement, déduisant immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses. Ces investissements étaient destinés à la réalisation future d’opérations économiques soumises à la taxe. Toutefois, en 1983, à l’initiative de l’autorité locale, la société fut contrainte d’échanger ces terrains contre d’autres, sans avoir jamais pu les utiliser pour son activité taxable. L’administration fiscale, constatant cette absence d’utilisation effective, a réclamé le remboursement intégral de la taxe initialement déduite. La société a contesté ce redressement, et après une décision de première instance en sa défaveur, la cour d’appel de Gand, par un arrêt du 26 octobre 1992, lui a donné raison. L’État belge a alors formé un pourvoi devant la plus haute juridiction nationale.

Le litige posait ainsi la question de savoir si le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, né de l’acquisition de biens d’investissement, pouvait être remis en cause rétroactivement lorsque ces biens, en raison de circonstances indépendantes de la volonté de l’assujetti, n’ont jamais été effectivement affectés à des opérations taxées.

À cette question, la Cour de justice a répondu que l’article 17 de la sixième directive permet la déduction de la taxe pour des investissements destinés à des opérations taxées, et que « le droit à déduction reste acquis lorsque, en raison de circonstances étrangères à sa volonté, l’assujetti n’a jamais fait usage desdits biens et services pour réaliser des opérations taxées ». Elle précise cependant que la livraison ultérieure du bien peut donner lieu à une régularisation.

La solution retenue par la Cour consacre ainsi le caractère immédiat du droit à déduction, fondé sur l’intention initiale de l’assujetti (I), tout en encadrant ses effets par l’exclusion de la fraude et le recours au mécanisme de la régularisation (II).

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I. La consécration d’un droit à déduction fondé sur l’intention initiale

La Cour réaffirme avec force que le droit à déduction prend naissance dès l’acquisition des biens et services, en se fondant sur le principe de neutralité de la taxe (A), rendant ainsi inopérantes les circonstances ultérieures qui empêchent leur utilisation effective (B).

A. Le principe de neutralité comme fondement du droit à déduction immédiat

Le régime des déductions constitue la pierre angulaire du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, visant à décharger entièrement l’entrepreneur du poids de cette taxe. La Cour rappelle à ce titre que « le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités ». L’élément déterminant pour l’ouverture du droit à déduction n’est donc pas l’utilisation effective des biens et services dans des opérations taxées, mais bien l’intention de l’assujetti de les affecter à de telles opérations au moment de leur acquisition.

Ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations en amont, car il est consubstantiel à la qualité d’assujetti agissant en tant que tel. En dissociant la naissance du droit de l’utilisation future des biens, la Cour ancre le mécanisme dans une logique prévisionnelle, protégeant l’investissement et la sécurité juridique des opérateurs économiques. L’intention, matérialisée par l’acquisition de biens dans le cadre d’une activité économique, suffit à elle seule à cristalliser le droit à déduction.

B. L’indifférence des circonstances postérieures à l’acquisition

La Cour tire la conséquence logique du caractère immédiat du droit à déduction en affirmant que les événements postérieurs à son acquisition ne peuvent le remettre en cause de manière rétroactive. Ainsi, le fait que l’assujetti n’ait finalement pas pu utiliser les biens pour lesquels il a exercé son droit, même de manière définitive, est sans pertinence. La solution précise que l’absence d’utilisation doit résulter de « circonstances étrangères à sa volonté », ce qui était manifestement le cas en l’espèce, l’échange de terrains ayant été subi par la société.

En cela, la Cour établit une distinction fondamentale entre la naissance du droit et les modalités de son exercice dans le temps. L’utilisation effective ne conditionne pas la validité de la déduction initiale, mais détermine, selon les termes de la Cour, « l’étendue de la déduction initiale à laquelle l’assujetti a droit en vertu de l’article 17 et l’étendue des éventuelles régularisations au cours des périodes suivantes ». Le droit, une fois né, est donc acquis, et ne saurait être anéanti par un événement fortuit et involontaire.

Si le principe ainsi posé offre une protection robuste à l’assujetti de bonne foi, la Cour prend soin de délimiter sa portée pour prévenir les dérives et assurer la cohérence du système.

II. La portée encadrée d’un droit à déduction maintenu

Le maintien du droit à déduction n’est pas absolu ; il est circonscrit par l’exclusion nécessaire des situations frauduleuses (A) et corrigé, le cas échéant, par le mécanisme spécifique de la régularisation (B).

A. L’exclusion de la fraude et de l’abus de droit

La solution adoptée par la Cour ne saurait être interprétée comme une porte ouverte à des détournements du système de la taxe sur la valeur ajoutée. La décision prend soin d’opérer une distinction nette avec les situations abusives. Elle rappelle en effet que « dans les situations frauduleuses ou abusives dans lesquelles l’intéressé a feint de vouloir déployer une activité économique particulière, mais a cherché en réalité à faire entrer dans son patrimoine privé des biens pouvant faire l’objet d’une déduction », l’administration fiscale conserve la possibilité d’exiger le remboursement rétroactif des sommes indûment déduites.

Cette précision est essentielle car elle subordonne la pérennité du droit à déduction à la bonne foi de l’assujetti. La protection accordée par la Cour ne bénéficie qu’à l’opérateur économique dont l’intention initiale de réaliser des opérations taxées était sincère et non simulée. La charge de la preuve d’une intention frauduleuse incombe à l’administration, mais cette réserve confirme que le droit à déduction reste conditionné à l’exercice d’une activité économique réelle, et non fictive.

B. Le mécanisme de la régularisation comme correctif éventuel

Enfin, la Cour précise que si le droit à déduction n’est pas remis en cause, les conséquences de la non-utilisation du bien d’investissement ne sont pas pour autant ignorées par le droit de l’Union. Elle indique que « la livraison d’un bien d’investissement au cours de la période de régularisation […] peut donner lieu à une régularisation de la déduction dans les conditions prévues à l’article 20, paragraphe 3, de la directive ». En l’espèce, l’échange forcé des terrains s’analyse comme une livraison et déclenche donc potentiellement ce mécanisme.

La régularisation n’est pas un anéantissement rétroactif du droit initial, mais un ajustement de la déduction opérée, calculé sur la période de régularisation restant à courir. Ce mécanisme permet de corriger la déduction initiale pour tenir compte du fait que le bien a finalement été utilisé pour une opération exonérée ou hors du champ de la taxe, assurant ainsi que la déduction ne bénéficie à l’assujetti qu’à proportion de l’utilisation du bien pour des opérations taxées. Cette solution préserve la neutralité de la taxe tout en évitant un enrichissement sans cause de l’assujetti.