Par un arrêt du 12 juillet 1994, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé la portée de la liberté d’établissement en matière fiscale. En l’espèce, dans le cadre d’une réorganisation de groupe, une société de droit allemand a cédé son établissement permanent situé aux Pays-Bas, incluant un bien immobilier, à une société sœur de droit néerlandais. L’administration fiscale néerlandaise a réclamé le paiement d’un impôt sur les transactions immobilières, refusant le bénéfice d’une exonération prévue pour les réorganisations internes. Cette exonération était en effet réservée par la législation nationale aux opérations dans lesquelles la société cédante était une société anonyme ou une société à responsabilité limitée de droit néerlandais.

Saisie par la société acquéreuse, la juridiction de première instance a confirmé la décision de l’administration fiscale au motif que la société cédante, étant de droit allemand, ne remplissait pas les conditions légales de forme juridique. La société a alors formé un pourvoi devant le Hoge Raad der Nederlanden, qui a décidé de surseoir à statuer. La juridiction de renvoi a interrogé la Cour de justice sur la compatibilité d’une telle législation avec les articles 52 et 58 du traité CEE. Il s’agissait de déterminer si le principe de la liberté d’établissement s’opposait à ce qu’un État membre subordonne l’octroi d’une exonération fiscale, dans le cadre d’une réorganisation, à la condition que la société cédante soit constituée conformément à son propre droit national, excluant de ce fait les sociétés analogues des autres États membres.

À cette question, la Cour de justice répond par l’affirmative, estimant qu’une telle réglementation constitue une restriction prohibée à la liberté d’établissement. Elle juge que les articles 52 et 58 du traité font obstacle à ce qu’une législation nationale réserve le bénéfice d’une exonération fiscale aux acquisitions de biens immobiliers auprès d’une société de droit national, tout en le refusant lorsque la société cédante est constituée selon le droit d’un autre État membre. Cette décision vient ainsi clarifier l’étendue de l’interdiction des discriminations en matière de liberté d’établissement (I), tout en écartant les justifications d’ordre administratif avancées pour maintenir de telles restrictions (II).

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I. L’affirmation d’une conception extensive de la liberté d’établissement

La Cour rappelle avec force que la liberté d’établissement interdit non seulement les discriminations directes, mais également celles qui sont indirectes ou dissimulées (A). Elle confirme que cette liberté fondamentale s’applique largement aux conditions d’exercice de l’activité économique sur le territoire d’un autre État membre (B).

A. La prohibition des discriminations indirectes fondées sur la forme juridique

La Cour de justice réitère sa jurisprudence constante selon laquelle les règles d’égalité de traitement « prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, ou le siège en ce qui concerne les sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination, qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat ». En l’espèce, la législation néerlandaise ne visait pas explicitement les sociétés étrangères. Toutefois, en limitant l’exonération aux seules sociétés anonymes et sociétés à responsabilité limitée de droit néerlandais, elle excluait de fait les formes juridiques équivalentes des autres États membres.

Le gouvernement néerlandais soutenait que la situation était purement interne, car l’assujetti à l’impôt était la société néerlandaise acquéreuse. La Cour écarte cet argument en adoptant une vision économique et pragmatique. Elle relève que le paiement de la taxe « alourdit les conditions de vente du bien et a donc des répercussions sur la situation de l’aliénateur ». Ainsi, la société étrangère qui opère aux Pays-Bas via un établissement permanent se trouve dans une situation « nettement moins favorable » que si elle avait choisi la forme d’une filiale de droit néerlandais. La différence de traitement, bien qu’indirecte, constitue une discrimination prohibée par l’article 52 du traité.

B. L’application de la liberté d’établissement aux opérations de restructuration

La liberté d’établissement, telle que définie aux articles 52 et 58 du traité, garantit le droit d’exercer une activité dans un autre État membre par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence. La Cour précise que ce droit ne se limite pas à l’accès initial au marché, mais s’étend aux conditions dans lesquelles l’activité est exercée tout au long de son existence. Une opération de restructuration, telle que la cession d’un établissement à une autre entité du même groupe, fait partie intégrante de la vie d’une entreprise.

En soumettant une telle opération à une charge fiscale désavantageuse uniquement en raison de la forme juridique de la société cédante, la législation néerlandaise entravait la liberté de choix des opérateurs économiques quant à la structure juridique de leurs activités au sein de la Communauté. Elle pénalisait le choix d’opérer par l’intermédiaire d’un établissement stable plutôt que d’une filiale, érigeant ainsi une barrière fiscale à l’exercice effectif de la liberté d’établissement. La solution de la Cour confirme que les avantages fiscaux accordés par un État membre doivent bénéficier de manière égale aux sociétés nationales et aux établissements de sociétés d’autres États membres se trouvant dans une situation comparable.

La reconnaissance d’une restriction à une liberté fondamentale impose ensuite d’examiner si celle-ci peut être justifiée, question que la Cour aborde en réfutant les arguments pragmatiques de l’État membre concerné.

II. Le rejet des justifications administratives comme motif de restriction

Face à la restriction constatée, la Cour examine et écarte l’argument fondé sur l’impossibilité de contrôle par l’administration (A). Elle renforce par là même la portée pratique du droit communautaire en rappelant l’existence d’instruments de coopération entre États membres (B).

A. L’insuffisance de l’argument tiré de l’impossibilité du contrôle administratif

Le gouvernement néerlandais tentait de justifier la différence de traitement par une raison d’ordre pratique. Il soutenait que son administration fiscale était dans l’incapacité de contrôler si les formes juridiques des sociétés des autres États membres étaient équivalentes aux sociétés anonymes ou à responsabilité limitée de droit néerlandais. Cet argument, s’il était admis, permettrait aux États membres de se retrancher derrière leurs propres contraintes administratives pour contourner les obligations découlant du traité.

La Cour de justice rejette fermement cet argument. Elle refuse de considérer l’inconvénient administratif comme une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une mesure discriminatoire. Admettre une telle justification reviendrait à vider de sa substance le principe de non-discrimination, en permettant qu’il soit écarté au gré des difficultés organisationnelles des administrations nationales. Cette position de principe est essentielle pour garantir l’effet utile des libertés de circulation, en imposant aux États membres une obligation d’adapter leurs pratiques pour respecter le droit communautaire.

B. L’effectivité du droit communautaire assurée par le principe d’assistance mutuelle

Pour fonder son rejet, la Cour ne se contente pas d’une affirmation de principe ; elle fournit une solution concrète. Elle rappelle que les États membres disposent déjà des outils nécessaires pour surmonter de telles difficultés, en visant spécifiquement la directive 77/799/CEE concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes. Cet instrument prévoit un système d’échange d’informations applicable en matière d’impôts directs et indirects, y compris les taxes sur l’aliénation de biens immobiliers. Les autorités néerlandaises pouvaient donc obtenir de leurs homologues allemands toutes les informations nécessaires sur les caractéristiques de la société cédante.

En pointant vers ce mécanisme de coopération, la Cour souligne que les États ne peuvent invoquer une ignorance qu’ils ont eux-mêmes les moyens de dissiper. La décision a ainsi une portée considérable : elle impose aux administrations nationales une obligation de diligence. Elles doivent utiliser activement les instruments de coopération existants avant de pouvoir prétendre qu’une restriction à une liberté fondamentale est nécessaire. Cet arrêt illustre parfaitement comment la Cour articule les libertés fondamentales avec le droit dérivé pour assurer une intégration effective et pragmatique au sein du marché intérieur, transformant l’obligation de non-discrimination en une réalité tangible pour les opérateurs économiques.