Par un arrêt en date du 13 mars 1997, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé les conditions dans lesquelles les activités des organismes de droit public peuvent être exclues du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. En l’espèce, une commune allemande avait entrepris la construction d’un bâtiment et loué les locaux à une entreprise privée. Souhaitant déduire la taxe payée en amont sur les frais de construction, la commune avait opté pour la taxation des loyers, renonçant ainsi au régime d’exonération prévu pour les locations immobilières. L’administration fiscale a rejeté cette option au motif que l’activité de location, exercée sans la fourniture des équipements d’exploitation, relevait de la simple gestion de patrimoine et non d’une activité d’entrepreneur, privant ainsi la commune de la qualité d’assujetti. Saisie du litige, une juridiction nationale a donné raison à la commune, considérant que celle-ci avait agi comme un opérateur privé et non en tant qu’autorité publique, ce qui lui conférait la qualité d’assujetti en vertu de la sixième directive. L’administration fiscale a alors formé un pourvoi devant le Bundesfinanzhof, lequel a décidé de surseoir à statuer pour interroger la Cour de justice. Il s’agissait de déterminer si une disposition de la sixième directive permet à un État membre de qualifier d’activités accomplies en tant qu’autorités publiques des opérations exonérées, même lorsque celles-ci sont réalisées dans des conditions juridiques analogues à celles des opérateurs économiques privés. La Cour répond par l’affirmative, jugeant que la directive autorise les États membres à considérer que les activités exonérées qu’elle énumère sont exercées par des organismes de droit public en tant qu’autorités publiques, et ce, indépendamment de la manière dont elles sont accomplies.
La solution retenue par la Cour repose sur une distinction claire entre le principe général d’assujettissement des organismes publics et la faculté spécifique qui est laissée aux États membres (I), distinction dont il convient de mesurer les conséquences sur l’équilibre du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (II).
I. La clarification du régime d’assujettissement des organismes de droit public
La Cour de justice opère une lecture duale de l’article 4, paragraphe 5, de la sixième directive, en rappelant d’abord le critère général de l’exercice de la puissance publique (A), avant de consacrer la portée d’une option offerte aux États membres pour certaines activités spécifiques (B).
A. Le rappel du critère de l’exercice de la puissance publique
La Cour rappelle sa jurisprudence constante selon laquelle les organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques. Le critère déterminant réside dans les conditions d’exercice de l’activité. Sont visées « celles accomplies par les organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l’exclusion des activités qu’ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés ». En l’espèce, il était constant que la commune, en donnant son bien en location, n’agissait pas dans le cadre d’un régime juridique qui lui était propre mais se comportait comme n’importe quel bailleur privé. L’application de ce seul principe aurait donc dû conduire à lui reconnaître la qualité d’assujetti et, par voie de conséquence, le droit d’opter pour la taxation.
Cependant, le raisonnement de la Cour ne s’arrête pas à cette première analyse. Il met en lumière une autre disposition du même article, qui vient offrir une alternative aux législateurs nationaux.
B. La consécration d’une faculté d’option inconditionnelle pour les activités exonérées
La Cour fonde sa décision sur le quatrième alinéa de l’article 4, paragraphe 5, qui dispose que « les États membres peuvent considérer comme activités de l’autorité publique les activités des organismes précités exonérées en vertu des articles 13 ou 28 ». Or, l’affermage et la location de biens immeubles figurent parmi les opérations exonérées par l’article 13. La juridiction européenne relève que ce texte « n’opérant aucune distinction au sein de ces activités », les États membres sont libres d’exclure de l’assujettissement les organismes publics pour ces opérations, y compris lorsqu’elles sont exercées de manière analogue à celles d’un opérateur privé. Cette faculté constitue une dérogation expresse au principe fondé sur les modalités d’exercice de l’activité. Elle permet à un État de soustraire une activité du champ de la taxe pour des raisons de politique législative, indépendamment du fait que l’organisme public agisse en concurrence avec des acteurs privés.
Cette interprétation confère une marge de manœuvre significative aux États membres, dont la portée et les justifications méritent d’être appréciées.
II. La portée d’une solution favorable à l’autonomie des États
En validant la faculté pour un État membre de traiter une activité économique d’un organisme public comme une activité d’autorité publique, la Cour renforce la souveraineté des législateurs nationaux (A), au risque toutefois de créer des distorsions au regard du principe de neutralité fiscale (B).
A. La reconnaissance de la marge d’appréciation des législateurs nationaux
La solution retenue valide la législation allemande qui, en l’espèce, aboutissait à refuser à la commune la qualité d’entrepreneur. Elle consacre le droit pour un État membre de définir de manière extensive la sphère des activités non imposables des personnes publiques, en y incluant des opérations qui, par leur nature, sont économiques. Cette latitude permet aux États de faire des choix de politique fiscale, par exemple pour simplifier la gestion de la taxe pour les petites collectivités ou pour éviter d’assujettir des opérations qu’ils estiment relever par nature de la gestion d’un patrimoine public. La décision de la Cour se montre ainsi respectueuse des choix opérés par les États dans la transposition de la directive, en leur reconnaissant une compétence discrétionnaire pour une liste d’activités limitativement énumérées.
Cette flexibilité n’est cependant pas sans conséquence sur l’un des principes cardinaux du système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
B. L’atteinte potentielle au principe de neutralité fiscale
Le principe de neutralité fiscale s’oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de taxe sur la valeur ajoutée. En permettant à un État de considérer la location d’un immeuble par une commune comme une activité non assujettie, alors qu’un bailleur privé effectuant la même opération est un assujetti, la solution crée une rupture d’égalité. L’opérateur privé peut opter pour la taxation et déduire la taxe d’amont, tandis que l’organisme public, si l’État use de l’option, en est privé. Si l’arrêt mentionne la règle selon laquelle le non-assujettissement ne doit pas conduire à des « distorsions de concurrence d’une certaine importance », il n’en fait pas le critère central de sa réponse à la question posée. La Cour privilégie une lecture littérale du texte, validant une exception qui peut potentiellement nuire à la parfaite neutralité de l’impôt dans des secteurs où le public et le privé sont en concurrence.