Devenir agent de voyage indépendant, vendre des séjours sur mesure depuis son appartement parisien et facturer ses commissions par une société ouverte à Dubaï : le montage circule sur les réseaux des travel planners, avec la promesse d’une imposition proche de zéro et d’une activité sans contrainte. La réalité française est inverse. Quand l’agent vit à Paris, conçoit les voyages à Paris et encaisse des clients qui voyagent au départ de la France, l’administration rattache l’activité à la France sur trois terrains à la fois : l’impôt sur le revenu de l’agent par l’article 155 A du code général des impôts, l’impôt sur les sociétés de la structure émiratie par le siège de direction effective ou l’établissement stable, et la taxe sur la valeur ajoutée des prestations. À ces trois redressements possibles s’ajoute un quatrième risque, propre au tourisme : vendre des forfaits sans immatriculation au registre d’Atout France expose à un an d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende. Cet article décrit ce que l’administration contrôle, ce que disent les textes lus à jour et la jurisprudence, et comment répondre à une proposition de rectification puis contester utilement.

I. Pourquoi la société à Dubaï reste imposée en France quand l’agent de voyage travaille depuis Paris

A. Agent de voyage domicilié à Paris : l’article 155 A reprend les commissions versées à Dubaï

Le point de départ du contrôle est la personne de l’agent. L’article 4 B du code général des impôts, en vigueur et consulté sur Légifrance, dispose : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire » (article 4 B du code général des impôts sur Légifrance). L’agent de voyage qui habite à Paris, y prépare les devis, y appelle les clients et y gère le service après-vente remplit les deux critères à la fois : foyer à Paris et activité professionnelle exercée à Paris à titre principal. Son domicile fiscal est français, et c’est à partir de ce domicile que l’article 155 A s’applique.

L’article 155 A, I, du code général des impôts, en vigueur, prévoit : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; » (article 155 A du code général des impôts sur Légifrance). Pour l’agent de voyage, la mécanique est directe : les commissions versées par les tour-opérateurs, les compagnies aériennes, les hôteliers ou les plateformes à la société de Dubaï rémunèrent des services de conception et de vente accomplis à Paris par l’agent domicilié en France. Quand l’agent détient la société émiratie ou la dirige en fait, la condition de contrôle est remplie et les sommes sont imposables à son nom en France, en bénéfices non commerciaux ou en salaires selon la qualification retenue, avec les majorations et les intérêts de retard.

La Cour de cassation applique ce texte avec une sévérité constante, y compris sur le terrain pénal. Dans son arrêt du 8 avril 2021, pourvoi n° 19-87.905, la chambre criminelle a rejeté les pourvois de deux époux fondateurs d’une société de cosmétiques qui avaient cédé marques et brevets à une société étrangère contrôlée en fait par l’épouse, laquelle continuait à gérer l’exploitation depuis la France (Crim., 8 avril 2021, n° 19-87.905, sur courdecassation.fr). La Cour rappelle : « Aux termes de l’article 155 A, I, du code général des impôts, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières notamment lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ou lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services. » Les juges avaient relevé que l’épouse « s’est comportée comme la véritable gestionnaire de la société » étrangère et que cette société « présente tous les caractères d’une coquille vide », sans activité industrielle ou commerciale prépondérante propre. Transposée à l’agent de voyage, la leçon est claire : une société de Dubaï sans bureau réel, sans salarié autre que l’agent et sans clientèle propre, qui se borne à encaisser les commissions d’une activité conçue et vendue depuis Paris, réunit les traits de la coquille vide. L’argument selon lequel la société émiratie « facture » et que l’agent « ne perçoit rien » ne protège pas : c’est précisément l’hypothèse visée par le texte.

Deux filets complètent ce premier rattachement. D’abord, l’article 123 bis du code général des impôts, en vigueur, dispose : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement » (article 123 bis du code général des impôts sur Légifrance). Si les commissions s’accumulent dans la société de Dubaï sans être distribuées, et que le régime émirati est regardé comme privilégié, l’agent est imposé chaque année sur sa quote-part de bénéfices même sans distribution. Ensuite, l’article 57 du même code permet de réintégrer « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen » dans les résultats des entreprises dépendantes ou contrôlant des entreprises situées hors de France (article 57 du code général des impôts sur Légifrance). Si l’agent conserve par ailleurs une structure française qui reverse une part de sa marge à la société de Dubaï au titre de prétendus services de centrale, cette marge est réintégrée en France.

B. Siège de direction effective et établissement stable : l’impôt sur les sociétés et la TVA rattrapés en France

Le deuxième terrain du contrôle vise la société de Dubaï elle-même. L’article 209, I, du code général des impôts, en vigueur, retient pour l’impôt sur les sociétés « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés » et « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France » (article 209 du code général des impôts sur Légifrance). Deux voies conduisent à regarder la société émiratie comme exploitant une entreprise en France. La première est le siège de direction effective : quand les décisions stratégiques sont prises à Paris — choix des fournisseurs, négociation des accords de commission, fixation des prix, recrutement des freelances, signature des contrats — la société est dirigée depuis la France, et l’administration l’assujettit à l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble des bénéfices rattachables à cette direction. Les indices recueillis en vérification sont concrets : agenda et courriels montrant que les arbitrages partent de Paris, comptes bancaires pilotés depuis un poste parisien, absence de dirigeant résident aux Émirats doté d’un pouvoir réel, procès-verbaux de décisions rédigés après coup. La seconde voie est l’établissement stable : l’agent qui, depuis Paris, conclut habituellement des contrats au nom de la société de Dubaï, ou l’atelier parisien — même un appartement — doté des moyens humains qui conçoivent et vendent les voyages, constitue l’implantation française imposable de la société étrangère.

Le Conseil d’État a précisé ces deux grilles dans des affaires que tout agent de voyage devrait lire avant d’ouvrir une société à Dubaï. Dans sa décision du 11 décembre 2020, n° 420174, rendue à propos d’une société irlandaise exploitant des services de marketing digital par l’intermédiaire d’une société sœur française, il juge : « Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations citées ci-dessus, une société résidente d’Irlande doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. Doit être regardée comme exerçant de tels pouvoirs […] une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent. » (CE, 11 décembre 2020, n° 420174, sur Légifrance). En l’espèce, le choix de contracter avec chaque annonceur et l’ensemble des tâches nécessaires à la conclusion des contrats relevaient des salariés français, la société irlandaise « se bornant à valider le contrat par une signature qui présente un caractère automatique », et la Cour a censuré la cour d’appel qui avait écarté l’établissement stable. Pour un travel planner, le parallèle est saisissant : si l’agent parisien choisit les prestataires, assemble les séjours et négocie avec chaque client, tandis que la société de Dubaï se contente d’émettre la facture et d’encaisser, c’est l’agent qui décide et la société qui entérine. Le tampon émirati apposé après coup ne fait pas plus écran que la signature automatique de l’affaire irlandaise.

La même décision éclaire la TVA. Le Conseil d’État y juge que, lorsque le lieu des prestations se trouve en France, le redevable est le prestataire établi en France, et que doit être regardé comme tel « Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies » (CE, 11 décembre 2020, n° 420174, sur Légifrance), dès lors que les moyens humains français rendent possible « de manière autonome, la fourniture des prestations », sans qu’importe l’absence de serveurs ou d’infrastructure en France. L’agent de voyage qui conçoit et vend depuis Paris avec son téléphone et son ordinateur remplit ce critère : ses moyens humains suffisent à fournir la prestation, et la TVA française s’applique aux commissions et marges. Le raisonnement vaut aussi pour les ventes aux particuliers : l’article 259 du code général des impôts, applicable, dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique » (article 259 du code général des impôts sur Légifrance ; Conseil d’État précité), et les règles de territorialité rattachent à la France les prestations matériellement fournies depuis le territoire. Quant à la convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis, signée le 19 juillet 1989 et commentée au BOFiP sous la référence BOI-INT-CVB-ARE (convention fiscale France – Émirats arabes unis sur le BOFiP), elle répartit les droits d’imposer mais ne fait pas obstacle à l’imposition française quand l’activité est exercée en France par l’intermédiaire d’un établissement stable ou d’une direction effective : la convention protège contre la double imposition, pas contre l’imposition du lieu réel d’exercice.

Le Conseil d’État confirme régulièrement cette approche du « cycle commercial complet » réalisé en France. Le 22 décembre 2023, n° 474427, il a refusé d’admettre le pourvoi d’une société canadienne qui soutenait qu’elle ne réalisait pas en France un cycle commercial complet et que c’était au Canada, « pays de son siège de la direction effective et unique, qu’étaient recrutés ses salariés, tenue la comptabilité, conclus les contrats et prises les décisions de gestion » : seuls les moyens dirigés contre les pénalités ont été admis, et les suppléments d’impôt sur les sociétés mis à la charge de la société ont été maintenus (CE, 22 décembre 2023, n° 474427, sur Légifrance). Autrement dit, affirmer que la direction est à Dubaï ne suffit pas : il faut le démontrer par le recrutement, la comptabilité, la conclusion des contrats et les décisions de gestion localisés sur place. Un agent seul à Paris ne passe pas ce test. Enfin, que l’agent ait d’abord créé une société française puis transféré son siège à Dubaï ne change rien : l’article 221, 2, du code général des impôts prévoit qu’en cas « de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne », l’impôt sur les sociétés « est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l’article 201 », c’est-à-dire avec les conséquences d’une cessation d’activité (article 221 du code général des impôts sur Légifrance). Et si l’agent finit par quitter lui-même la France, l’article 167 bis soumet à l’exit tax les contribuables « fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France », « imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits » (article 167 bis du code général des impôts sur Légifrance).

II. Vendre des voyages depuis Paris avec une société à Dubaï : Atout France, TVA et contestation du redressement

A. Immatriculation Atout France, garantie financière et sanctions : le mur du code du tourisme

Le risque fiscal n’est pas le seul : le droit du tourisme interdit de vendre des voyages sans statut. L’article L. 211-1 du code du tourisme, en vigueur, dispose que le chapitre sur les agents de voyage et opérateurs de voyages « s’applique aux personnes physiques ou morales qui élaborent et vendent ou offrent à la vente dans le cadre de leur activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale : 1° Des forfaits touristiques ; 2° Des services de voyage portant sur le transport, le logement, la location d’un véhicule ou d’autres services de voyage qu’elles ne produisent pas elles-mêmes. Il s’applique également aux professionnels qui facilitent aux voyageurs l’achat de prestations de voyage liées » (article L. 211-1 du code du tourisme sur Légifrance). Le travel planner parisien qui assemble vol, hôtel, transferts et excursions en un séjour vendu à prix global élabore et vend des forfaits touristiques au sens de ce texte, même s’il se présente comme simple « conseiller » et même si la facture porte l’en-tête d’une société de Dubaï : le critère est l’activité exercée, pas le papier à en-tête. Celui qui se borne à revendre des nuitées d’hôtel ou des billets sans les assembler entre dans le second cas, celui des services de voyage non produits par le vendeur, également couvert.

Or cette activité est réglementée. L’article L. 211-18 du même code impose l’immatriculation au registre tenu par Atout France et, pour l’être, « doivent : 1° Justifier, à l’égard des voyageurs, d’une garantie financière suffisante, spécialement affectée au remboursement des fonds reçus au titre des forfaits touristiques, des prestations de voyage liées et de ceux des services mentionnés au 2° du I de l’article L. 211-1 qui ne portent pas uniquement sur un transport » (article L. 211-18 du code du tourisme sur Légifrance). S’y ajoutent l’assurance de responsabilité civile professionnelle et les conditions d’aptitude professionnelle du dirigeant. Une société de Dubaï sans établissement en France ne peut pas être immatriculée à ce registre, et l’agent qui vend depuis Paris sans immatriculation exerce illégalement, quelle que soit la nationalité de la société facturante. Les plateformes et les apporteurs d’affaires qui lui adressent des clients ne le couvrent pas : chacun répond de sa propre situation.

La sanction est pénale. L’article L. 211-23 du code du tourisme punit « d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende le fait : -de se livrer ou d’apporter son concours à l’une des opérations mentionnées aux articles L. 211-1 et L. 211-4 sans respecter ou en ayant cessé de remplir les conditions prévues au présent chapitre » (article L. 211-23 du code du tourisme sur Légifrance). Concrètement, le premier voyage vendu sans immatriculation suffit à caractériser l’infraction, et chaque dossier client alimente le préjudice des voyageurs privés de garantie financière en cas de défaillance. Les enquêteurs de la direction de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes dressent les procès-verbaux, et le parquet peut poursuivre indépendamment de tout redressement fiscal. Pour l’agent, la parade des agences d’expatriation — selon lequel la société émiratie échapperait au droit français — s’effondre : c’est l’exercice matériel de l’activité sur le territoire français qui déclenche l’application du code du tourisme, comme c’est lui qui déclenche l’impôt. La seule organisation régulière consiste à exercer sous une structure immatriculée en France, avec la garantie financière et l’assurance exigées, et à faire vérifier avant tout montage les accords de distribution conclus avec les tour-opérateurs, dont les clauses de commission déterminent aussi la base taxable.

Sur la TVA, l’agent se heurte au régime propre aux agences de voyages : la marge réalisée sur les forfaits vendus à des voyageurs est taxée en France quand l’agence y est établie ou y dispose de l’établissement stable depuis lequel elle opère, et les commissions perçues des fournisseurs pour des prestations utilisées en France suivent la territorialité décrite plus haut. L’agent qui ne facture aucune TVA française sur des séjours conçus et vendus depuis Paris accumule donc un rappel proportionnel au volume vendu, avec les pénalités pour défaut de déclaration. Les clients professionnels français qui lui versent des honoraires de conception ne peuvent pas déduire ces charges sans risque : l’article 238 A du code général des impôts prévoit que les rémunérations de services « payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré », le régime privilégié s’entendant d’une imposition inférieure de 40 % ou plus à celle qu’elles auraient supportée en France (article 238 A du code général des impôts sur Légifrance). Le client français qui paie la société de Dubaï doit donc prouver la réalité et le prix normal de la prestation, faute de quoi sa propre déduction est rejetée : le montage fragilise non seulement l’agent mais sa clientèle d’affaires.

B. Proposition de rectification et redressement : que répondre en 30 jours et comment contester ?

Le contrôle commence presque toujours de la même façon : l’examen de la situation fiscale personnelle de l’agent révèle des encaissements sur des comptes émiratis ou des virements réguliers de tour-opérateurs vers une société étrangère, puis la vérification s’étend aux flux et aux courriels. La proposition de rectification qui suit reprend généralement les trois chefs décrits dans cet article : imposition des commissions au nom de l’agent sur le fondement de l’article 155 A, assujettissement de la société à l’impôt sur les sociétés en France par la direction effective ou l’établissement stable, rappels de TVA avec les pénalités. L’agent dispose d’un délai de trente jours pour répondre, et cette réponse conditionne la suite : c’est le moment de produire les pièces qui manquent au dossier du vérificateur, pas celui des déclarations d’intention. Chaque affirmation doit être adossée à un justificatif daté : contrats de travail et fiches de paie du personnel réellement employé aux Émirats, baux et factures du bureau de Dubaï, relevés prouvant que les dirigeants résidents y prennent les décisions, procès-verbaux contemporains des arbitrages commerciaux, correspondance montrant qui négocie avec les fournisseurs.

Sur l’article 155 A, deux lignes de défense sont envisageables quand les faits le permettent. La première consiste à démontrer que la société émiratie exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation des services rendus par l’agent : équipe locale qui conçoit et vend pour son propre compte, clientèle distincte, risque commercial assumé sur place. La seconde consiste à contester le contrôle, en établissant que l’agent n’est ni associé ni dirigeant de droit ou de fait de la société et qu’il perçoit d’elle une rémunération déclarée en France pour son travail réel. En revanche, soutenir à la fois que la société est indépendante et que l’agent la pilote depuis Paris est contradictoire et voue la réponse à l’échec. Sur la direction effective et l’établissement stable, la défense utile consiste à documenter la substance émiratie réelle : qui décide, où, avec quels moyens, avec quelles traces écrites contemporaines. Les attestations rédigées après l’ouverture du contrôle et les assemblées générales antidatées sont inopérantes et aggravent la position, notamment sur les pénalités pour manquement délibéré. Sur la TVA, il faut reconstituer la chaîne des prestations, identifier le lieu de chaque fourniture et chiffrer la taxe due avant que l’administration ne le fasse : un rappel spontanément régularisé se discute mieux qu’un rappel découvert.

Si le désaccord persiste, la contestation suit la voie contentieuse. La réclamation préalable devant l’administration, puis le recours devant le tribunal administratif dans les délais légaux, permettent de soumettre au juge l’ensemble des moyens de fait et de droit : domicile fiscal, portée de l’article 155 A au regard du contrôle et de l’activité prépondérante, réalité de la direction effective, existence d’un établissement stable au sens de la convention franco-émiratie et de la jurisprudence du Conseil d’État, territorialité de la TVA. Chaque moyen doit citer le texte applicable dans sa version en vigueur et la décision qui l’illustre, avec les passages pertinents : le juge de l’impôt statue sur pièces, et un moyen sans pièce est un moyen perdu. Les demandes de sursis de paiement accompagnent utilement le recours pour éviter les poursuites pendant l’instance, moyennant les garanties requises. Parallèlement, la régularisation de la situation touristique s’impose sans attendre l’issue du litige fiscal : immatriculation d’une structure française au registre d’Atout France, souscription de la garantie financière et de l’assurance de responsabilité civile professionnelle, mise en conformité des documents commerciaux. Poursuivre des ventes sans immatriculation pendant le contentieux fiscal cumule les procédures au lieu de les éteindre. L’expérience des dossiers comparable montre que les sorties honorables passent par la démonstration d’une substance réelle ou par la reconstruction d’une activité française déclarée, jamais par l’empilement de sociétés écrans supplémentaires.

Conclusion

L’agent de voyage indépendant qui vit à Paris et vend des voyages depuis Paris ne transfère ni son impôt ni son activité en ouvrant une société à Dubaï : l’article 155 A reprend les commissions à son nom quand il contrôle la société ou quand celle-ci n’a pas d’activité propre prépondérante, l’article 123 bis taxe les bénéfices non distribués, et la société elle-même est rattrapée par le siège de direction effective ou l’établissement stable, avec la TVA sur les prestations fournies depuis la France. Le code du tourisme ajoute une barrière autonome, avec l’immatriculation Atout France obligatoire et un an d’emprisonnement encouru pour l’exercice sans immatriculation. Face à une proposition de rectification, la réponse se prépare en trente jours, pièces contemporaines à l’appui, et la contestation se gagne sur la substance démontrée, pas sur les affirmations. Pour une analyse approfondie des montages de facturation depuis l’étranger, la présentation générale des risques de l’article 155 A, du siège de direction effective et de l’établissement stable reste disponible dans l’article de référence sur la facturation depuis une société étrangère en restant en France.