Un cordonnier installé à Paris, boutique rue passante ou comptoir dans une galerie, répare chaussures, sacs et serrures de bagages, taille des clés, grave des plaques et vend lacets, semelles et produits d’entretien. Un jour, une agence d’expatriation lui propose de créer une société à Dubaï qui facturerait ses clients pendant que lui continuerait de travailler en France, avec la promesse d’une fiscalité quasi nulle. Le montage paraît simple : la société émiratie encaisse, le cordonnier reste derrière son établi parisien. Le droit fiscal français voit la situation à l’exact inverse : quand le travail est accompli en France par une personne qui y vit, la facture émise depuis Dubaï ne déplace ni le lieu d’imposition ni la qualification artisanale de l’activité. Cet article décrit les fondements exacts du redressement — article 155 A du code général des impôts, siège de direction effective, établissement stable, taxe sur la valeur ajoutée — puis les moyens concrets de contester, à partir de décisions récentes du Conseil d’État lues dans leur texte.

I. Pourquoi les recettes du cordonnier facturées par la société de Dubaï restent-elles imposables en France ?

A. L’article 155 A impose en France les sommes facturées depuis l’étranger quand le service est rendu en France

Le mécanisme central du redressement tient en un texte : l’article 155 A du code général des impôts. Il prévoit que « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services » rendus « par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières », soit lorsque celles-ci contrôlent la personne étrangère, soit lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce de manière prépondérante une autre activité industrielle ou commerciale, soit « en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ». Pour un cordonnier qui vit à Paris, tient sa boutique à Paris et répare les chaussures de clients parisiens, chaque condition trouve à s’appliquer : il contrôle la société de Dubaï qu’il a créée, cette société n’exerce aucune activité propre distincte de la sienne, et les bénéfices qu’elle affiche relèvent d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.

Le Conseil d’État a fixé la portée exacte du texte dans une lecture reprise de décision en décision : sont visées les rémunérations de services que le contribuable rend pour l’essentiel lui-même, quand la facturation par l’entité étrangère ne repose sur aucune intervention propre de celle-ci. Cette analyse figure au point 2 de la décision du Conseil d’État du 12 octobre 2018, n° 414383, rendue à propos d’un dirigeant qui facturait par une société suisse des prestations exercées en France, et au point 4 de la décision du Conseil d’État du 22 mars 2023, n° 455084, rendue à propos d’un dirigeant associé unique d’une société britannique qui présidait une société française. Appliquée au cordonnier, la leçon est directe : ressemeler, coudre, coller, tailler une clé ou graver une plaque sont des gestes accomplis de ses mains, dans son atelier parisien ; la société de Dubaï n’apporte aucune intervention propre qui permettrait de dire que le service a été rendu pour son compte. L’administration n’a donc pas à démontrer une fraude : il lui suffit d’établir que le service est rendu pour l’essentiel par la personne établie en France et que la facturation étrangère n’a pas de contrepartie réelle.

Deux précisions de ces mêmes décisions encadrent le redressement. D’abord, la localisation des prestations se juge sur les faits : dans l’affaire de 2018, le Conseil d’État a validé l’analyse des juges du fond qui s’étaient appuyés sur la présence du dirigeant deux jours par semaine au siège français, sur l’insuffisance des justifications d’une activité exercée depuis la Suisse et sur le fait que les prestations correspondaient exactement aux fonctions exercées auparavant en France. Pour le cordonnier, les indices sont encore plus simples à réunir : bail commercial de la boutique, tickets de caisse, relevés du terminal de paiement, avis des clients, constats d’huissier, passages de la clientèle. Ensuite, le Conseil d’État a jugé que l’imposition des sommes dans l’autre État ne fait pas obstacle au redressement français : au point 8 de la décision de 2018, il écarte l’argument tiré de l’imposition en Suisse des rémunérations litigieuses. Le fait que la société de Dubaï ait acquitté un impôt local, même minime, n’empêche donc pas l’application de l’article 155 A en France.

Le texte comporte toutefois une soupape, issue de la réserve émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010 rappelée par le Conseil d’État : les sommes reversées au contribuable ne peuvent pas être imposées deux fois au titre du même impôt. Le code a repris cette garantie au IV de l’article 155 A : lorsque la société étrangère reverse au cordonnier tout ou partie des sommes, « l’impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté ». Concrètement, si la société de Dubaï a versé au cordonnier des sommes déjà taxées entre ses mains au titre de l’article 155 A, ces reversements ne sont pas taxés une seconde fois au même impôt. Cette réserve ne neutralise pas le redressement principal, mais elle borne son montant, et elle fournit un premier moyen chiffré de contestation : vérifier que l’administration n’a pas imposé deux fois la même somme, une fois au titre des recettes de la boutique et une fois au titre des reversements de la société.

Enfin, l’article 155 A organise une solidarité redoutable : « La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l’exploitation des droits ou l’usage des droits mentionnés au I. » La société de Dubaï elle-même répond donc des impositions établies au nom du cordonnier, à hauteur des sommes qu’elle a encaissées. Le montage ne protège ni l’un ni l’autre : le cordonnier est imposé sur les recettes, et la société étrangère peut être poursuivie en paiement.

B. Le siège de direction effective et l’établissement stable rattachent la société elle-même à la France

L’article 155 A frappe le cordonnier sur ses recettes ; un second raisonnement frappe la société de Dubaï elle-même. En droit fiscal français, une société étrangère peut être imposée en France à l’impôt sur les sociétés quand elle y est réellement dirigée ou quand elle y exploite une entreprise. L’article 209, I du code général des impôts retient pour l’impôt sur les sociétés « uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », outre ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention fiscale. Quand le cordonnier décide seul des tarifs, signe les devis, choisit les fournisseurs de peaux et de talons, embauche l’apprenti et ouvre chaque matin la boutique parisienne, la direction de la société s’exerce en France, et l’entreprise s’exploite en France.

La démonstration la plus nette vient de la décision du Conseil d’État du 15 mars 2023, n° 449723. Une société holding avait transféré son siège social au Luxembourg ; l’administration avait estimé qu’elle avait conservé son siège de direction effective en France et avait imposé en France les dividendes versés à son dirigeant. Le Conseil d’État approuve : « Le domicile fiscal (…) des personnes morales et des groupements de personnes physiques n’ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un ni dans l’autre des Etats contractants, au lieu de leur siège. » Puis il retient les faits : la société ne disposait au Luxembourg que d’un local de 13 m² fourni par une société de domiciliation, n’y employait qu’un salarié à temps très partiel pour la comptabilité, tandis que ses contrats continuaient d’être signés et ses décisions prises depuis Paris par des dirigeants tous deux domiciliés en France. Et le Conseil d’État en déduit le centre effectif de direction en France alors même que les assemblées et conseils se tenaient au Luxembourg.

Chaque trait de l’espèce luxembourgeoise se transpose à la société de Dubaï du cordonnier : bureau de domiciliation dans une free zone, agent local qui classe quelques factures, assemblées signées à distance, pendant que les décisions réelles — prix du ressemelage, achat de la machine à tailler les clés, recrutement, horaires d’ouverture — sont prises à Paris par le cordonnier qui y vit. Le formalisme émirati, licences et registres, ne pèse pas face aux faits : signatures, courriels, messages, relevés bancaires montrant qui ordonne quoi et depuis où. Quand l’administration rapporte ces éléments, la société est regardée comme dirigée depuis la France, et ses bénéfices deviennent imposables en France.

S’ajoute la notion d’établissement stable, qui joue à la fois en droit interne et dans la convention fiscale conclue entre la France et les Émirats arabes unis le 19 juillet 1989. Dans la décision de 2018 précitée, le Conseil d’État rappelle qu’la notion conventionnelle vise « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ». La boutique parisienne du cordonnier — bail à son nom ou au nom de la société, machines, stock, enseigne, clientèle reçue sur place — constitue une installation fixe d’affaires où s’exerce la totalité de l’activité. Les bénéfices imputables à cette installation sont alors imposables en France, conformément à la règle selon laquelle les bénéfices d’une entreprise ne sont imposables dans l’autre État que si elle y exerce son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, mais seulement à hauteur de ce qui est imputable à cet établissement.

Deux filets complètent le dispositif pour les situations où la société de Dubaï accumulerait des profits sans les distribuer. L’article 123 bis du code général des impôts prévoit que, lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient au moins 10 % d’une entité établie hors de France soumise à un régime fiscal privilégié, « les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient ». Le cordonnier associé unique de sa société émiratie entre dans ce champ dès lors que l’entité relève d’un régime privilégié au sens de l’article 238 A. Et s’il décide un jour de quitter vraiment la France pour Dubaï, l’article 167 bis du code général des impôts, l’exit tax, dispose que « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux », dès lors que les seuils — 50 % des bénéfices sociaux ou 800 000 euros de valeurs — sont atteints. Le départ n’efface donc pas l’imposition des années parisiennes, et il déclenche sa propre taxation sur la valeur des parts de la société émiratie.

La taxe sur la valeur ajoutée suit la même logique territoriale. L’article 259 du code général des impôts dispose que « Le lieu des prestations de services est situé en France » notamment « Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : a) A établi en France le siège de son activité économique », ou « dispose d’un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis », ou y a son domicile. Les clients du cordonnier sont des particuliers, personnes non assujetties ; le prestataire réel, établi à Paris par son atelier et son domicile, fournit les services depuis la France. La TVA française est donc due sur les réparations, la taille des clés et les gravures, alors même que les factures portent l’en-tête de Dubaï et ne mentionnent aucune TVA. Le redressement de TVA — TVA collectée non reversée, avec intérêts et pénalités — s’ajoute aux redressements d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés.

II. Quels risques concrets pour le cordonnier et comment contester le redressement ?

A. Impôts, solidarité, pénalités et interdiction d’exercer sans immatriculation : l’addition du montage

Le premier risque est l’impôt sur le revenu. Les sommes encaissées par la société de Dubaï en contrepartie des ressemelages, coutures, teintures, tailles de clés et ventes d’accessoires sont imposées au nom du cordonnier, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application de l’article 155 A combiné avec l’article 34 du code général des impôts, comme dans l’affaire jugée en 2018 où les sommes avaient été imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le fondement combiné du II de l’article 155 A et de l’article 34 du code général des impôts. Le second risque est l’impôt sur les sociétés de la société elle-même, dès lors que son siège de direction effective ou son établissement stable se situe à Paris. Le troisième est la solidarité de la société étrangère pour les impositions du cordonnier. Le quatrième est la TVA française éludée sur chaque prestation rendue à des particuliers.

Les pénalités alourdissent fortement l’addition. Dans l’affaire de 2018, les cotisations supplémentaires avaient été assorties de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue à l’article 1728 du code général des impôts. L’activité occulte vise notamment l’exercice d’une activité en France sans souscription des déclarations et sans immatriculation : le cordonnier qui travaille à Paris sans être immatriculé, pendant que seule sa société de Dubaï apparaît sur les factures, s’expose à cette majoration de 80 %, en plus des intérêts de retard. S’y ajoutent la majoration pour manquement délibéré et, en cas de poursuites, le volet pénal de la fraude fiscale.

Le risque professionnel est souvent négligé et il est pourtant immédiat. La cordonnerie, la réparation et les services associés relèvent de l’artisanat : toute entreprise qui exerce sur le territoire français une activité artisanale doit s’immatriculer. L’article L. 123-36 du code de commerce dispose qu’« Il est tenu un registre national des entreprises, auquel s’immatriculent les entreprises exerçant sur le territoire français une activité de nature commerciale, artisanale, agricole ou indépendante », et vise notamment « Les personnes relevant du secteur des métiers et de l’artisanat ». Exercer à Paris sans immatriculation au registre national des entreprises, sans inscription auprès de la chambre de métiers et de l’artisanat, expose le cordonnier à des sanctions propres — injonctions, amendes, fermeture — indépendantes du redressement fiscal, et fournit à l’administration fiscale un indice supplémentaire d’activité occulte. La société de Dubaï, fût-elle régulièrement licenciée dans sa free zone, ne remplace jamais l’immatriculation française pour un travail accompli en France.

Le risque commercial suit : le cordonnier vend aussi des biens — talons, semelles, lacets, clés vierges, plaques — et engage sa responsabilité sur la conformité de ce qu’il délivre. L’article L. 217-3 du code de la consommation dispose que « Le vendeur délivre un bien conforme au contrat » et qu’« Il répond des défauts de conformité existant au moment de la délivrance du bien », qui apparaissent dans un délai de deux ans. Un client parisien mécontent agit en France, devant le juge français, contre le professionnel qui a encaissé : la clause d’une facture émiratie qui désignerait un autre droit ou un autre juge ne prive pas le consommateur de la protection française pour une prestation exécutée à Paris. Les litiges de consommation révèlent en outre le montage au grand jour — assignations, expertises, correspondances — et alimentent le dossier de l’administration.

Face à ces risques, la stratégie des agences qui vendent le montage consiste à multiplier les écrans : nominee local, compte bancaire émirati, factures sans TVA, site vitrine. Aucun de ces écrans ne répond aux questions que posent les textes : qui rend le service pour l’essentiel, où la société est-elle vraiment dirigée, où se situe l’installation fixe. Tant que le cordonnier coupe le cuir à Paris, les réponses désignent la France, et l’addition comprend l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la TVA, les intérêts, les majorations jusqu’à 80 % et les sanctions professionnelles.

B. Contester point par point : preuves de l’activité réelle, réserve de double imposition et procédure parisienne

Contester ne consiste pas à nier le montage, mais à vérifier chaque maillon du redressement et à apporter les preuves que l’administration n’a pas. Le premier axe porte sur l’article 155 A : le cordonnier peut établir que la société de Dubaï exerce de manière prépondérante une activité propre distincte, ou que la facturation trouve une contrepartie réelle dans une intervention propre de cette société. La barre est haute — il faut montrer des salariés, des locaux, des achats, des décisions prises sur place — mais elle n’est pas théorique : c’est le test que le Conseil d’État formule dans les décisions de 2018 et de 2023, et l’administration doit rapporter les faits qui caractérisent le service rendu pour l’essentiel en France. Chaque affirmation du vérificateur se contrôle : relevés de présence, géolocalisation des décisions, réalité des sous-traitants émiriatis, substance des factures intra-groupe. Si la société de Dubaï se borne à encaisser pendant que tout le travail s’accomplit rue de Rochechouart, la contestation sur ce point échoue et il faut déplacer l’effort vers les points suivants.

Le deuxième axe porte sur le siège de direction effective et l’établissement stable. Ici, la décision luxembourgeoise de 2023 offre le mode d’emploi des deux côtés : l’administration y a gagné en prouvant le local de 13 m², le comptable à temps partiel et les décisions prises depuis Paris ; symétriquement, un dirigeant qui voudrait établir une direction réelle à Dubaï devrait montrer des bureaux consistants, du personnel à temps plein, des conseils tenus sur place avec des décisions effectives, des contrats négociés et signés sur place. Pour le cordonnier parisien, cet axe sert surtout à mesurer l’étendue du redressement : si une partie seulement de l’activité — par exemple la vente en ligne d’accessoires expédiés depuis Dubaï — possède une substance locale réelle, les bénéfices imputables à cette fraction peuvent échapper à l’impôt français, tandis que les recettes de l’atelier parisien restent imposables en France. La ventilation entre les deux exige une comptabilité séparée et des pièces, faute de quoi l’administration impose l’ensemble.

Le troisième axe est chiffré et souvent décisif : la réserve contre la double imposition. Quand la société de Dubaï a reversé au cordonnier tout ou partie des sommes, l’impôt correspondant « est réputé avoir déjà été acquitté » et le contribuable ne peut pas être imposé deux fois au titre du même impôt. En pratique, on rapproche les relevés bancaires de la société, les virements vers le compte personnel du cordonnier et les avis d’imposition : toute somme imposée deux fois au même impôt doit être dégrevée. De même, la décision de 2023 sur les dividendes luxembourgeois rappelle un correctif utile : l’impôt acquitté à l’étranger sur des revenus imposables en France peut, selon les cas, ouvrir droit à déduction sur le fondement de l’article 122 du code général des impôts, aux termes duquel « 1. Sous réserve du 2, le revenu est déterminé par la valeur brute en euros des produits encaissés d’après le cours du change au jour des paiements, sans autre déduction que celle des impôts établis dans le pays d’origine et dont le paiement incombe au bénéficiaire ». Chaque retenue émiratie ou étrangère supportée doit donc être inventoriée et opposée, avec justificatifs, pour réduire la base taxable française.

Le quatrième axe est procédural. Tout redressement commence par une proposition de rectification que le cordonnier doit répondre dans le délai imparti, en joignant ses pièces et en demandant l’entretien avec le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur départemental. Vient ensuite, à défaut d’accord, la réclamation contentieuse puis le recours devant le tribunal administratif. Pour un artisan parisien, la dimension locale compte : le service des impôts des entreprises de l’arrondissement, la chambre de métiers et de l’artisanat de Paris pour régulariser l’immatriculation au registre national des entreprises, et le tribunal administratif de Paris pour le contentieux de l’impôt sur le revenu et de la TVA. La régularisation spontanée de la situation professionnelle — immatriculation, déclarations rectificatives, mise en conformité TVA — ne fait pas disparaître les rappels des années passées, mais elle prive l’administration de l’argument d’activité occulte pour l’avenir et pèse sur le quantum des pénalités. Les délais pratiques parisiens doivent être anticipés : rassembler dès la vérification les baux, relevés bancaires français et émiriatis, factures d’achat de matières, plannings, correspondances avec l’agent local et preuves des assemblées, car le juge statue sur pièces et l’affirmation non documentée ne vaut rien.

La ligne directrice de la contestation tient ainsi en quatre vérifications : la réalité de l’intervention propre de la société étrangère au sens de l’article 155 A, la localisation effective de la direction et de l’installation fixe, l’élimination de toute double imposition d’une même somme au même impôt, et le respect scrupuleux de la procédure de rectification puis de réclamation. L’analyse d’ensemble de la situation — facturation depuis l’étranger, travail accompli en France — est présentée de façon détaillée dans l’étude consacrée à la facturation de clients en France depuis une société étrangère, qui décrit les mêmes enchaînements entre article 155 A, siège de direction effective, établissement stable et TVA.

Conclusion

Le cordonnier qui vit et travaille à Paris ne devient pas un prestataire émirati parce que ses factures portent l’en-tête d’une société de Dubaï. L’article 155 A impose entre ses mains les sommes perçues en contrepartie de services qu’il rend pour l’essentiel en France dès lors que la société étrangère n’a pas d’intervention propre ; le siège de direction effective et l’établissement stable rattachent à la France la société elle-même quand les décisions se prennent à Paris et que la boutique parisienne constitue l’installation fixe ; la TVA française s’applique aux prestations rendues à des particuliers depuis cet atelier ; et l’exercice sans immatriculation au registre national des entreprises ajoute des sanctions professionnelles à une majoration fiscale qui peut atteindre 80 % pour activité occulte. La contestation sérieuse ne nie pas ces textes : elle contrôle leur application somme par somme, prouve ce que la société étrangère fait réellement, élimine les doubles impositions et respecte la procédure. Avant de signer avec une agence d’expatriation, le cordonnier parisien a donc intérêt à faire vérifier où le droit français situe son travail, sa direction et sa boutique — car c’est là, et seulement là, que se joue son imposition.