Ils ont trente-cinq ou quarante-cinq ans, un parcours en cabinet de conseil ou en direction de la transformation, un portefeuille de missions auprès de groupes du CAC 40 ou d’entreprises de taille intermédiaire, et un taux journalier qui se négocie entre huit cents et mille cinq cents euros. Un jour, une agence d’expatriation leur propose de facturer leurs missions parisiennes depuis une société créée dans une zone franche de Dubaï, sans impôt sur les bénéfices et sans impôt sur le revenu, tout en continuant à vivre et à travailler à Paris. Le montage est présenté comme une simple optimisation de la facturation internationale. La réalité fiscale française est très différente : pour un consultant en stratégie qui exécute ses missions en France, pilote ses projets depuis Paris et décide seul au sein de sa société étrangère, l’administration fiscale dispose de trois armes redoutables, l’article 155 A du code général des impôts, la théorie du siège de direction effective et l’établissement stable, auxquelles s’ajoutent la TVA sur les prestations de conseil et l’article 123 bis. Cet article décrit précisément ces risques, textes et décisions de justice à l’appui, puis explique comment contester un redressement et quelles preuves réunir.

I. Consultant en stratégie à Paris facturé via une société à Dubaï : pourquoi l’administration redresse les honoraires de conseil

Le consultant en stratégie présente un profil que l’administration fiscale connaît bien : une activité de services pure, sans usine ni stock, exercée là où se trouvent les clients, c’est-à-dire à Paris, à La Défense ou en Île-de-France, pour des missions d’organisation, de restructuration, de stratégie commerciale ou d’accompagnement de dirigeants. Quand les factures partent d’une société immatriculée à Dubaï alors que le travail est accompli en France par le consultant qui contrôle cette société, deux raisonnements s’enclenchent : l’imposition des honoraires entre les mains du consultant en application de l’article 155 A, et l’imposition de la société elle-même en France par le siège de direction effective ou l’établissement stable. Ces deux raisonnements se cumulent et chacun suffit à effacer l’économie d’impôt espérée.

A. L’article 155 A du CGI : les missions de conseil exécutées depuis la France sont imposables en France même quand Dubaï facture

L’article 155 A du code général des impôts vise exactement cette situation. Son paragraphe I dispose : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l’exploitation commerciale de droits attachés à l’image, au nom ou à la voix d’une ou de plusieurs personnes, de l’usage de droits d’auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A . » Pour un consultant en stratégie parisien associé unique et dirigeant de sa société de Dubaï, les trois branches se referment en même temps : il contrôle la société qui perçoit les honoraires, cette société n’exerce aucune autre activité que la facturation de ses propres missions, et l’absence d’impôt sur les bénéfices à Dubaï caractérise le régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, qui exige du débiteur français la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

La Cour de cassation a donné à ce texte toute sa portée dans un arrêt de la chambre criminelle du 8 avril 2021 rendu contre les animateurs d’un montage de redevances transitant par une société écran, qui éclaire directement le cas du consultant facturant depuis Dubaï. La Cour rappelle : « Aux termes de l’article 155 A, I, du code général des impôts, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières notamment lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ou lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services.» Cet arrêt de rejet, rendu sur les pourvois n° 19-87.905 après condamnation pour fraude fiscale à deux ans et dix-huit mois d’emprisonnement avec sursis et trente mille euros d’amende chacun, valide la méthode des juges du fond qui avaient relevé que la société étrangère présentait tous les caractères d’une coquille vide et qu’aucun élément ne démontrait une activité prépondérante distincte. Le consultant en stratégie dont la société de Dubaï se limite à émettre des factures vers la France, sans bureau réel, sans équipe et sans clientèle propre aux Émirats, se trouve dans la même zone de danger.

Deux enseignements de cet arrêt méritent une attention particulière. D’abord, « la possibilité prévue par l’article 155 A du code général des impôts d’imposer, entre les mains d’une personne qui rend des services, la rémunération correspondant à ces services, lorsqu’elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France, n’est pas subordonnée, dans l’hypothèse où la personne qui rend les services est domiciliée ou établie en France, à la condition que ces services aient été rendus en France.» Autrement dit, le consultant ne peut pas échapper au texte en expliquant que certaines missions ont été exécutées en visioconférence depuis Dubaï ou lors de déplacements à l’étranger : dès lors qu’il est domicilié en France, l’imposition suit. Ensuite, la Cour précise la finalité du dispositif : « qui tend à dissuader les contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu d’échapper à une telle imposition en faisant percevoir par une personne tierce, domiciliée ou établie à l’étranger, la rémunération des services rendus par ces contribuables, que le contribuable domicilié en France, auteur de la prestation de services, est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus retirés de cette prestation par la personne chargée de les percevoir. » La présomption joue contre le consultant, à qui il revient d’apporter la preuve contraire, et la Cour ajoute que les juges n’ont pas à établir que l’intéressé a directement appréhendé les fonds, « leur perception pouvant être dissimulée par des structures écrans.». Sur le plan pratique, l’analyse d’ensemble du montage est présentée de façon détaillée dans l’article du cabinet consacré à la facturation de clients en France depuis une société étrangère en restant en France, qui décrit l’articulation entre l’article 155 A, le siège de direction effective et l’établissement stable.

Le domicile fiscal du consultant constitue le préalable de tout ce raisonnement. L’article 4 B du code général des impôts énonce : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ». Un consultant qui conserve son appartement à Paris, dont le conjoint et les enfants restent scolarisés en Île-de-France et qui exécute ses missions auprès de clients parisiens remplit les deux critères à la fois. Les allers-retours à Dubaï, la carte de résident des Émirats ou un bail de complaisance ne déplacent pas le foyer dès lors que le séjour principal et l’activité professionnelle restent en France, et la convention fiscale franco-émiratie, dont la présentation officielle figure sur le Bulletin officiel des finances publiques consacré à la convention entre la France et les Émirats arabes unis, ne protège pas un résident fiscal français contre l’application de l’article 155 A à ses prestations de services.

B. Le siège de direction effective et l’établissement stable : quand la société de Dubaï elle-même devient imposable en France

Le second front concerne la société de Dubaï elle-même. En droit fiscal français, une société étrangère est passible de l’impôt sur les sociétés en France sur les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. L’article 209 du code général des impôts le pose en ces termes : les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés « en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. » Deux rattachements permettent à l’administration de localiser en France l’exploitation d’une société immatriculée à Dubaï : le siège de sa direction effective et son établissement stable. Pour le consultant en stratégie qui décide seul, signe seul les contrats, négocie seul avec les clients et pilote seul les missions depuis son bureau parisien, le siège de direction effective se situe à Paris, quel que soit le certificat d’immatriculation émirati encadré au mur.

La Cour de cassation vient de le rappeler avec fermeté dans l’affaire Orefa, du nom d’une société de droit luxembourgeois dont l’administration contestait la substance au Luxembourg. Dans son arrêt du 15 février 2023, la chambre commerciale énonce : « Une société de droit étranger est tenue, lorsqu’elle exerce une activité en France par l’intermédiaire d’un établissement stable, aux obligations résultant des articles 54, 209 et 286, I, 3°, du code général des impôts, qui exigent la passation d’écritures comptables permettant de justifier des opérations imposables en France, de sorte que lorsqu’elle a méconnu ses obligations déclaratives, elle peut être présumée avoir omis sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou avoir passé ou fait passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts. » Les juges avaient relevé que la société « qu’elle disposerait, en France, de sa détention capitalistique mais également de sa direction effective, et qu’elle y exercerait une activité professionnelle ». Chaque membre de cette phrase décrit le consultant parisien facturant depuis Dubaï : aucun moyen matériel et humain aux Émirats, détention capitalistique et direction effective en France, activité professionnelle exercée en France.

Concrètement, le vérificateur reconstitue la direction effective à partir d’indices matériels : lieu de signature des contrats de mission et des devis, adresse de l’ordinateur et du téléphone professionnels, réunions chez les clients parisiens, comptes rendus et feuilles de temps, relevés bancaires montrant que les décisions de paiement partent de Paris, messages électroniques horodatés, billets d’avion établissant que la présence à Dubaï se limite à quelques jours par an. L’établissement stable se déduit des mêmes faits : un bureau parisien, même à domicile, à partir duquel les missions sont préparées et suivies, constitue une installation fixe d’affaires, et le consultant lui-même, qui conclut habituellement des contrats au nom de la société, caractérise l’agent dépendant. Une fois le rattachement établi, la société doit déposer des déclarations en France, tenir une comptabilité des opérations françaises et acquitter l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, avec les intérêts de retard et les majorations pour manquement déclaratif. Le cumul avec l’article 155 A n’est pas une double imposition au sens juridique : l’impôt sur les sociétés frappe la personne morale sur ses bénéfices français tandis que l’impôt sur le revenu frappe le consultant sur les sommes réputées perçues, avec des mécanismes d’imputation qui n’effacent qu’une partie de la charge, et les pénalités s’ajoutent des deux côtés.

Les clients français du consultant ne sont pas épargnés. Les honoraires versés à une société établie dans un État à régime fiscal privilégié s’exposent à la réintégration prévue par l’article 238 A : les rémunérations de services payées à une personne établie hors de France et soumise à un régime privilégié ne sont admises en charges déductibles que si le débiteur prouve des opérations réelles et non anormales. Le groupe client qui a réglé trois cent mille euros de missions à la société de Dubaï doit donc justifier la réalité des livrables, le prix de marché du taux journalier et l’absence de relation de dépendance avec le consultant, faute de quoi sa propre base imposable est rehaussée. Cette pression sur le client fragilise durablement la relation commerciale : un directeur des achats informé du risque préfère un prestataire facturant depuis la France, et le consultant perd ses missions au moment même où il reçoit sa proposition de rectification. La présentation des conditions légales d’une implantation à Dubaï sur le site Village de la justice insiste d’ailleurs sur la qualification préalable et l’épreuve de l’article 238 A, ce qui recoupe l’analyse des praticiens : le montage ne tient que si la substance émiratie est réelle et démontrable.

II. TVA des missions de conseil, article 123 bis et contestation du redressement : le mode d’emploi du consultant redressé

Le redressement du consultant en stratégie ne s’arrête ni à l’impôt sur le revenu ni à l’impôt sur les sociétés. Les missions de conseil facturées à des clients français déclenchent des rappels de TVA, les bénéfices laissés en réserve à Dubaï tombent sous l’article 123 bis, et le départ ultérieur vers les Émirats réveille l’exit tax. Chacun de ces fronts obéit à des règles propres qu’il faut connaître avant de construire une défense, car la contestation efficace combine la discussion au fond de chaque chef de redressement et une procédure rigoureuse devant l’administration puis devant le juge.

A. TVA des prestations de conseil et article 123 bis : l’autoliquidation du client français et la taxation des bénéfices mis en réserve à Dubaï

En matière de TVA, la règle applicable aux missions de conseil entre professionnels est posée par l’article 259 du code général des impôts : « Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ». Quand le client du consultant est une société établie en France, la mission est donc localisée en France et la TVA française s’applique, mais c’est le client qui l’autoliquide : la facture émise depuis Dubaï doit mentionner l’autoliquidation et le client déclare la TVA collectée puis la déduit dans la même déclaration, opération blanche pour un client qui récupère intégralement sa TVA. Les agences qui promettent une facturation hors TVA vers des clients français assujettis décrivent en réalité ce mécanisme sans le nommer, et le consultant qui omet la mention d’autoliquidation expose son client à un rappel pour insuffisance de facturation.

Le tableau change si le client est un particulier, une association non assujettie ou une administration pour des missions non économiques : le lieu de la prestation suit alors le prestataire, et si la société de Dubaï est regardée comme établie en France par son établissement stable parisien, la TVA doit être collectée sur les honoraires au taux de vingt pour cent. Le vérificateur compare les factures, les contrats et les déclarations de TVA sur toute la période vérifiée, et chaque mission facturée sans TVA à un preneur non assujetti devient un rappel assorti des intérêts et de la majoration pour manquement. Le consultant doit donc cartographier sa clientèle mission par mission, distinguer les preneurs assujettis des preneurs non assujettis et vérifier que chaque facture porte les mentions adaptées, car la défense sur la TVA se joue sur ces documents et non sur des principes généraux.

L’article 123 bis frappe ensuite les bénéfices que le consultant laisse dormir dans la société de Dubaï en espérant les rapatrier plus tard sous forme de dividendes faiblement imposés. Le texte dispose : « Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. » Le consultant associé à cent pour cent de sa société émiratie, dont la trésorerie accumule les honoraires sur des comptes courants, entre dans le champ dès lors que le régime de Dubaï est privilégié par comparaison avec l’impôt français sur les sociétés. La parade suppose de démontrer que la société exerce une activité économique réelle aux Émirats, avec des locaux, du personnel et une clientèle locale, ce qui ramène à l’exigence de substance déjà rencontrée pour l’article 155 A et le siège de direction effective.

Enfin, le consultant qui envisage de quitter la France pour s’installer à Dubaï après quelques années de montage doit mesurer l’exit tax de l’article 167 bis. Sont imposables lors du transfert du domicile fiscal hors de France « Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France », sur les plus-values latentes de leurs droits sociaux « lorsque ces mêmes droits sociaux, valeurs, titres ou droits représentent au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale desdits droits sociaux, valeurs, titres ou droits, déterminée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2, excède 800 000 € à cette même date.». Les titres de la société de Dubaï, valorisés à plusieurs années d’honoraires capitalisés, dépassent vite ce seuil, et le départ déclenche une imposition immédiate des plus-values latentes, avec sursis de paiement sous conditions mais sans effacement. Quant aux relations financières entre une éventuelle structure française conservée et la société émiratie, l’article 57 permet de réintégrer les bénéfices indirectement transférés, « soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen », avec une présomption renforcée quand le destinataire est établi dans un État à régime fiscal privilégié. Chaque flux entre Paris et Dubaï doit donc être documenté à prix de marché, sous peine d’un chef de redressement supplémentaire.

B. Contester le redressement pas à pas : proposition de rectification, recours hiérarchique et tribunal administratif, preuves de substance à réunir

La contestation commence dès la réception de la proposition de rectification. Le consultant dispose d’un délai de trente jours, prorogeable sur demande, pour répondre point par point à chaque chef de redressement, et cette réponse conditionne toute la suite : les moyens nouveaux restent possibles en réclamation puis devant le juge, mais une réponse précise et documentée ouvre la voie au recours hiérarchique devant le supérieur du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental, deux étapes gratuites qui permettent de faire réexaminer le dossier par un regard neuf au sein de l’administration. À Paris et en Île-de-France, ces recours sont instruits par les services de la direction régionale des finances publiques, qui traitent chaque année de nombreux dossiers de prestataires de services facturant depuis l’étranger et connaissent par cœur les montages des agences d’expatriation. Il faut donc s’attendre à un examen exigeant et préparer chaque argument comme s’il devait être plaidé.

Sur le fond, la défense contre l’article 155 A suit trois axes. Premier axe, la substance émiratie : bail commercial réel à Dubaï, visas et relevés de présence, équipe salariée sur place, comptabilité locale auditée, contrats conclus avec des clients du Golfe, procès-verbaux de réunions de direction tenues aux Émirats, pour établir que la société exerce de manière prépondérante une activité propre distincte des missions parisiennes. Deuxième axe, la dissociation des revenus : identifier les missions réellement pilotées et exécutées depuis Dubaï pour une clientèle non française, avec feuilles de temps, billets d’avion, factures d’hôtel et livrables datés, afin de circonscrire l’assiette contestée aux seuls honoraires rattachables à la France. Troisième axe, le prix de marché : démontrer par des comparables que le taux journalier facturé correspond aux usages du conseil en stratégie à Paris, ce qui combat à la fois l’anormalité au sens de l’article 238 A chez les clients et la présomption de distribution déguisée. Contre le siège de direction effective et l’établissement stable, la défense est symétrique : prouver que les décisions sont prises à Dubaï, que les contrats y sont signés, que la trésorerie y est gérée, et que le bureau parisien, s’il existe, ne conclut pas d’affaires au nom de la société.

Si l’administration maintient tout ou partie des rappels, la réclamation contentieuse puis le recours devant le tribunal administratif de Paris prennent le relais, avec demande de sursis de paiement pour suspendre le recouvrement pendant l’instruction. Le juge administratif contrôle la qualification des faits, l’application de chaque texte et le calcul des pénalités, et il annule les rappels dont la motivation est insuffisante ou la preuve incomplète. Le dossier parisien présente une particularité pratique : la concentration des missions, des clients et des pièces à Paris facilite l’instruction mais prive le consultant de l’argument de l’éloignement, et les échanges avec le service doivent être menés avec une rigueur absolue sur les délais, car la forclusion fait perdre même le meilleur dossier. Les consultants qui cumulent une activité salariée ou un mandat social en France ajoutent une pièce à leur détriment, puisque l’exercice d’une activité professionnelle en France conforte le domicile fiscal au sens de l’article 4 B.

Le volet pénal ne doit jamais être négligé. L’arrêt criminel du 8 avril 2021 cité plus haut montre qu’un montage de facturation via une société écran peut se terminer par des peines d’emprisonnement avec sursis et des amendes de trente mille euros, outre les droits rappelés et les pénalités fiscales. Dès lors que le vérificateur relève des dissimulations, des fausses adresses ou des documents de complaisance, il transmet le dossier à la commission des infractions fiscales et le procureur peut poursuivre pour fraude fiscale. La défense doit donc écarter du dossier tout document inexact, refuser les attestations arrangées proposées par certains intermédiaires et présenter une position de bonne foi étayée par des pièces véritables : une erreur d’interprétation des textes se discute, une fausse facture se punit. Le consultant qui découvre ces risques avant tout contrôle a intérêt à régulariser spontanément, à rapatrier la facturation dans une structure française et à déposer les déclarations manquantes, car la régularisation spontanée réduit les pénalités et éteint le risque pénal dans la plupart des cas.

Conclusion

Le consultant en stratégie qui vit à Paris, conseille des clients parisiens et pilote seul sa société de Dubaï ne bénéficie d’aucune optimisation : l’article 155 A impose les honoraires entre ses mains dès lors qu’il contrôle la société qui les perçoit, le siège de direction effective et l’établissement stable rendent la société elle-même imposable en France, la TVA s’applique aux missions réalisées pour des clients français, l’article 123 bis taxe les bénéfices mis en réserve et l’exit tax guette le départ vers les Émirats. La jurisprudence de la Cour de cassation, de l’arrêt criminel du 8 avril 2021 sur l’article 155 A à l’arrêt Orefa du 15 février 2023 sur l’établissement stable et la direction effective, valide pas à pas la méthode de l’administration. Face à une proposition de rectification, la contestation sérieuse repose sur la preuve d’une substance réelle aux Émirats, la dissociation des revenus rattachables à chaque État et une procédure contentieuse conduite sans faute de délai jusqu’au tribunal administratif de Paris. Avant de signer avec une agence d’expatriation, le calcul à faire n’est pas celui de l’impôt économisé à Dubaï mais celui du redressement encouru à Paris, droits, intérêts, majorations et risque pénal compris.