Un arrêt rendu par la Cour de justice des Communautés européennes le 26 juin 1997, dans l’affaire C-42/96, vient préciser l’étendue du champ d’application de la directive 69/335/CEE relative aux impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux. En l’espèce, une société de capitaux avait fait l’objet d’une augmentation de son capital social par l’apport de biens immobiliers. Cette opération avait donné lieu à la perception par l’administration fiscale nationale de quatre impositions distinctes : un impôt communal sur l’augmentation de la valeur des biens immobiliers, une taxe d’enregistrement, une taxe de transcription et une taxe d’inscription au livre foncier. La société s’est acquittée des montants réclamés puis a formé une demande de remboursement partiel, considérant que la perception de ces taxes contrevenait aux dispositions de la directive qui harmonise le droit d’apport. L’administration fiscale ayant opposé un refus implicite, la société a saisi une juridiction nationale, laquelle a décidé de surseoir à statuer pour interroger la Cour de justice à titre préjudiciel. Il était demandé si de telles impositions, perçues à l’occasion d’un apport de biens immobiliers à une société de capitaux, relèvent du champ d’application de la directive et, dans l’affirmative, si cette dernière s’oppose à leur maintien. La Cour de justice répond par une distinction nette. D’une part, elle juge que la directive « ne s’applique pas à une imposition nationale frappant la plus-value éventuelle d’un bien immeuble constatée au moment de l’apport dudit bien à une société de capitaux ». D’autre part, elle estime que si la directive s’applique bien aux taxes de type enregistrement, transcription et inscription au livre foncier, son article 12 autorise leur perception sous certaines conditions.

La solution de la Cour repose sur une analyse différenciée des taxes en cause, conduisant à une application distributive des règles d’harmonisation. Il convient ainsi d’examiner l’exclusion de l’impôt sur les plus-values du périmètre de la directive (I), avant d’étudier l’admission conditionnelle des autres droits de mutation (II).

***

I. L’exclusion de l’imposition des plus-values immobilières du champ de la directive

La Cour écarte l’application de la directive à l’impôt sur l’augmentation de la valeur des biens immobiliers en se fondant sur la nature même de cette taxation. Ce faisant, elle opère une qualification rigoureuse de l’impôt comme critère de distinction (A), ce qui témoigne d’une interprétation stricte des notions contenues dans la directive (B).

A. La nature de l’impôt comme critère de distinction

La juridiction européenne analyse la mécanique de l’impôt litigieux pour déterminer s’il constitue un impôt indirect frappant un rassemblement de capitaux. Elle constate que l’impôt en cause « frappe la plus-value réalisée par le propriétaire d’un bien immeuble au moment de l’aliénation de celui-ci ». Le fait générateur n’est donc pas l’apport en lui-même, mais bien l’enrichissement constaté à l’occasion de cette opération. L’assiette de l’impôt n’est pas la valeur des biens apportés, mais la différence entre leur valeur au jour de l’apport et leur valeur d’acquisition. Enfin, le redevable n’est pas la société qui bénéficie de l’apport, mais l’apporteur qui réalise la plus-value.

Par cette démonstration, la Cour conclut que l’impôt sur la plus-value immobilière, qualifié de taxe générale, est étranger au droit d’apport visé par la directive. Cet impôt relève de la fiscalité directe des revenus ou du capital, et non de la fiscalité indirecte des transactions qui facilitent les rassemblements de capitaux. La directive vise à éliminer les entraves à la libre circulation des capitaux en harmonisant les droits perçus du fait même de l’opération d’apport, non les impôts qui frappent les conséquences patrimoniales de cette opération pour les apporteurs.

B. Une interprétation stricte des notions de la directive

En procédant à cette qualification, la Cour adopte une lecture restrictive du champ d’application de la directive 69/335. Elle confirme que l’harmonisation opérée ne concerne que les impôts dont les caractéristiques correspondent à celles d’un droit d’apport. Un impôt qui ne taxe pas directement l’opération de rassemblement de capitaux, mais un gain qui en découle, ne peut être visé par l’interdiction de double imposition de l’article 10 de la directive. Cette approche préserve ainsi la compétence fiscale des États membres en matière d’imposition directe du revenu et des plus-values.

La solution est logique au regard de l’objectif de la directive. Celle-ci n’a pas pour but de créer une immunité fiscale générale pour les opérations de restructuration de sociétés, mais seulement de neutraliser les impôts indirects qui pèsent spécifiquement sur la formation et l’augmentation du capital social. La décision de la Cour a donc pour effet de tracer une frontière claire entre la sphère harmonisée par la directive et le domaine de la fiscalité directe qui demeure de la compétence des États.

***

II. L’admission conditionnelle des droits de mutation grevant les apports

Concernant les trois autres taxes, la Cour de justice développe un raisonnement en deux temps. Elle commence par affirmer que ces taxes sont en principe interdites en ce qu’elles présentent les caractéristiques d’un droit d’apport (A), pour ensuite immédiatement leur appliquer une dérogation qui en permet la perception sous conditions (B).

A. L’assimilation des taxes de transfert à un droit d’apport prohibé

La Cour observe que la taxe d’enregistrement, la taxe de transcription et la taxe d’inscription au livre foncier sont perçues à l’occasion d’un transfert de propriété, y compris lorsque ce transfert résulte d’un apport à une société de capitaux. Dans cette dernière hypothèse, leur application se traduit par un assujettissement de l’apport lui-même. La Cour en déduit que « ces trois taxes constituent des « impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d’apport » » et sont, à ce titre, prohibées par principe en vertu de l’article 10 de la directive.

Cette première étape du raisonnement est essentielle, car elle fait entrer ces impositions dans le champ d’application de la directive. Contrairement à l’impôt sur la plus-value, ces taxes ne dépendent pas de l’existence d’un gain, mais du seul fait juridique du transfert de propriété qui matérialise l’apport. Elles frappent donc bien l’opération de rassemblement de capitaux elle-même, ce qui justifie leur examen au regard des règles d’harmonisation communautaire.

B. La portée de la dérogation prévue à l’article 12

Toutefois, la Cour ne s’arrête pas à cette prohibition de principe et poursuit son analyse au regard de l’article 12 de la directive. Cette disposition autorise explicitement les États membres à percevoir des « droits de mutation, y compris les taxes de publicité foncière, sur l’apport à une société […] de biens immeubles ». La Cour interprète cette dérogation comme permettant le maintien de taxes comme celles en cause, dont le fait générateur est objectivement lié au transfert de propriété de biens immeubles.

L’autorisation n’est cependant pas sans limite. L’article 12 précise que ces droits et taxes ne peuvent être supérieurs à ceux qui sont applicables aux opérations similaires dans l’État membre. Il appartient donc au juge national de vérifier que le taux des taxes perçues sur un apport de bien immobilier n’est pas plus élevé que celui appliqué à une vente ordinaire de bien immobilier. Cette condition de non-discrimination assure que l’apport en société n’est pas fiscalement pénalisé par rapport à d’autres formes de transfert de propriété, préservant ainsi la neutralité fiscale voulue par la directive tout en reconnaissant la légitimité de la taxation des mutations immobilières.