Par un arrêt en date du 7 mai 1992, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé l’interprétation de l’article 33 de la sixième directive 77/388/CEE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. En l’espèce, un acquéreur avait acheté un bien immobilier en s’engageant à y réaliser des travaux de construction dans un délai de quatre ans. Cette opération, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, avait permis à l’acquéreur d’être exonéré des droits d’enregistrement conformément à la législation nationale. L’engagement de construire n’ayant pas été respecté dans le délai imparti, l’administration fiscale a réclamé le paiement des droits d’enregistrement dont l’opération avait été initialement exonérée. Saisi du litige, le tribunal de grande instance de Nantes a sursis à statuer afin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice. Il s’agissait de déterminer si des droits d’enregistrement, exigibles en cas de non-respect d’un engagement de construire lié à une acquisition immobilière, devaient être qualifiés de taxe sur le chiffre d’affaires et, par conséquent, être considérés comme incompatibles avec le système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l’article 33 de la sixième directive. La Cour a jugé que cette disposition ne s’opposait pas au maintien d’une telle imposition nationale, car celle-ci ne présentait pas les caractéristiques essentielles d’une taxe sur la valeur ajoutée. Pour parvenir à cette solution, la Cour a d’abord rappelé les critères permettant de qualifier une taxe de « taxe sur le chiffre d’affaires » (I), avant de les appliquer à l’imposition litigieuse pour en exclure une telle qualification (II).
I. La délimitation du champ de l’interdiction des taxes sur le chiffre d’affaires
Pour déterminer si l’imposition nationale entrait en conflit avec le droit communautaire, la Cour a rappelé la finalité de l’interdiction posée par la sixième directive (A) avant de réitérer la définition des caractéristiques fondamentales de la taxe sur la valeur ajoutée (B).
A. La finalité protectrice du système commun de TVA
La Cour rappelle à titre liminaire la portée de l’article 33 de la sixième directive, qui dispose que ses dispositions « ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un État membre des taxes sur les contrats d’assurance, sur les jeux et paris, d’accises, de droits d’enregistrement et plus généralement de tous les impôts, droit et taxes n’ayant pas le caractère de taxe sur le chiffre d’affaires ». L’objectif de ce texte est clair : préserver l’intégrité et le bon fonctionnement du système harmonisé de la TVA. La Cour souligne ainsi que le but est « d’éviter que soient instaurés des impôts, droits et taxes qui, du fait qu’ils grèvent la circulation des biens et des services d’une façon comparable à la TVA, compromettraient le fonctionnement du système commun de cette dernière ». Il en découle que seuls les prélèvements présentant les caractéristiques essentielles de la TVA sont prohibés, et non toute forme d’imposition indirecte. Cette approche pragmatique permet de concilier l’harmonisation fiscale communautaire avec l’autonomie fiscale des États membres, pour autant que celle-ci ne vienne pas fausser les mécanismes de la TVA.
B. Les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée
Afin de distinguer une taxe sur le chiffre d’affaires d’autres types d’impôts, la Cour s’appuie sur une jurisprudence constante pour identifier les quatre caractéristiques cumulatives de la TVA. Elle énonce que la TVA « s’applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services, elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution et, enfin, elle s’applique sur la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d’une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente ». Ces quatre éléments — généralité de l’application, proportionnalité au prix, taxation à chaque étape du cycle économique et droit à déduction — constituent le critère décisif. C’est l’absence d’une seule de ces caractéristiques qui permet d’écarter la qualification de taxe sur le chiffre d’affaires et, par conséquent, d’éviter l’application de l’interdiction de l’article 33.
II. L’exclusion des droits d’enregistrement de la qualification de taxe sur le chiffre d’affaires
Appliquant ce cadre d’analyse à l’imposition nationale en cause, la Cour a constaté que celle-ci ne présentait ni le caractère d’un impôt général (A), ni le mécanisme de taxation propre à la TVA (B), ce qui justifiait sa compatibilité avec le droit communautaire.
A. L’absence d’une portée générale de l’imposition
La Cour analyse en premier lieu le champ d’application de la taxe litigieuse. Elle constate que les droits d’enregistrement en cause ne sont pas un « impôt général » puisqu’ils « ne concernent que des biens immobiliers, cédés à titre onéreux, dont le transfert donne lieu à un certain nombre de formalités ». À la différence de la TVA, qui a vocation à appréhender l’ensemble des transactions économiques, la taxe en question ne frappe qu’une catégorie spécifique d’opérations. Son champ est donc restreint par nature. Cet impôt ne vise pas à taxer la consommation de manière globale mais seulement certaines mutations patrimoniales. Par conséquent, cette imposition n’a pas pour objet « d’appréhender l’ensemble des opérations économiques dans l’État membre concerné », ce qui suffit à écarter la première caractéristique essentielle de la TVA et à la distinguer fondamentalement de celle-ci.
B. Le défaut d’un mécanisme de perception sur la valeur ajoutée
La Cour examine ensuite les modalités de perception de l’impôt. Elle observe qu’il n’y a pas de « processus de production et de distribution puisque les droits d’enregistrement sont perçus uniquement lorsque le bien immobilier entre dans le patrimoine du consommateur final ». La taxe est donc prélevée en une seule fois et non à chaque stade d’un cycle économique. De surcroît, et de manière décisive, ces droits « ne sont pas déductibles de droits de même nature, acquittés lors de mutations ultérieures ». Le mécanisme de déduction, qui est au cœur du système de la TVA pour assurer sa neutralité, fait ici entièrement défaut. Enfin, la Cour relève que « la perception de tels droits ne tient pas compte de la valeur ajoutée, mais se fonde sur la totalité de la valeur du bien ». En l’absence de perception fractionnée, de droit à déduction et de taxation de la seule valeur ajoutée, les caractéristiques fondamentales de la TVA ne sont manifestement pas réunies. La taxe litigieuse ne pouvait donc être considérée comme une taxe sur le chiffre d’affaires prohibée par l’article 33 de la directive.