Par une décision préjudicielle rendue dans l’affaire 268/83, la Cour de justice des Communautés européennes se prononce sur l’interprétation de la notion d’activité économique au sens de la sixième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

En l’espèce, deux époux avaient acquis des droits relatifs à la propriété future de locaux commerciaux en cours de construction, dans l’intention de les donner en location. Ils sollicitèrent la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les paiements effectués au titre de cette acquisition. L’administration fiscale rejeta leur demande, au motif que l’exploitation effective du bien n’avait pas encore débuté. Saisie du litige, une juridiction d’appel confirma cette position en jugeant que l’exploitation supposait l’utilisation effective d’un bien existant, ce qui n’était pas le cas s’agissant d’un simple droit de créance sur un immeuble à construire. La juridiction suprême, confrontée à cette divergence, interrogea la Cour de justice sur le point de savoir si l’acquisition d’un bien futur, dans l’intention de le louer ultérieurement, constitue dès ce stade une activité économique au sens de la directive.

La Cour répond par l’affirmative, considérant que les activités économiques peuvent inclure des actes préparatoires. Elle précise néanmoins que l’administration peut exiger la preuve de l’intention déclarée au moyen d’éléments objectifs.

I. La consécration d’une conception extensive de l’activité économique

La Cour de justice adopte une interprétation large de la notion d’activité économique, en y incluant les opérations préliminaires à l’exploitation effective d’un bien (A), sans s’attacher à la forme juridique de ces actes préparatoires (B).

A. L’assimilation des actes préparatoires à une activité économique

La solution retenue repose sur une analyse finaliste du système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Pour la Cour, le droit à déduction vise à soulager entièrement l’opérateur économique du poids de la taxe supportée dans le cadre de ses activités. Il serait contraire à cet objectif de n’ouvrir le droit à déduction qu’à compter du moment où l’activité génère des revenus taxables. En effet, la Cour juge que « les activités économiques visées par l’article 4, paragraphe 1, peuvent consister en plusieurs actes consécutifs ». Elle en déduit logiquement que « les activités préparatoires, comme l’acquisition des moyens d’exploitation et, partant, l’achat d’un bien immeuble, doivent déjà être imputées aux activités économiques ».

Cette approche téléologique permet de considérer que la qualité d’assujetti est acquise dès les premières dépenses d’investissement. L’acquisition des moyens nécessaires à la réalisation d’opérations taxables constitue le premier maillon de la chaîne économique. L’exclure du champ des activités économiques reviendrait à créer une rupture dans le mécanisme de déduction et à faire peser une charge fiscale sur l’investisseur, ce que le système de la taxe sur la valeur ajoutée cherche précisément à éviter.

B. L’indifférence de la nature juridique de l’acquisition

La juridiction d’appel néerlandaise avait fondé son refus sur une distinction entre le droit de créance détenu par les acquéreurs et le droit réel sur l’immeuble une fois achevé. Seule l’existence d’un droit réel sur un bien physiquement existant permettait, selon elle, de caractériser une exploitation. La Cour de justice écarte cette analyse formaliste en affirmant « qu’il n’y a pas lieu de distinguer selon les différentes formes juridiques de ces actes préparatoires, notamment entre, d’une part, un droit de créance concernant la propriété future et, d’autre part, l’acquisition de la propriété même ».

En privilégiant la réalité économique de l’opération sur sa qualification juridique stricte, la Cour assure l’application uniforme de la directive. L’essentiel réside dans le lien direct et nécessaire entre la dépense engagée et le projet d’exploitation taxable. Qu’il s’agisse de l’acquisition d’un droit de propriété, d’un droit de créance ou de tout autre droit visant à s’assurer la disposition future d’un bien d’investissement, l’acte est considéré comme un investissement initial. Cette solution pragmatique garantit que le traitement fiscal ne dépend pas des subtilités du droit civil national.

II. La portée d’une solution tempérée pour l’assujetti

Si la décision étend le droit à déduction aux actes préparatoires, renforçant ainsi le principe de neutralité de la taxe (A), elle maintient un équilibre en préservant le pouvoir de contrôle de l’administration fiscale (B).

A. Le renforcement du principe de neutralité de la taxe

La portée principale de cet arrêt réside dans sa réaffirmation vigoureuse du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. En permettant la déduction de la taxe dès les premières dépenses d’investissement, la Cour évite qu’une charge fiscale définitive ne pèse sur l’opérateur économique avant même que son activité ne commence. La Cour souligne que « toute autre interprétation de l’article 4 de la sixième directive chargerait l’opérateur économique du coût de la TVA dans le cadre de son activité économique sans lui donner la possibilité de la déduire ».

Cette solution est fondamentale pour la logique du système. Elle garantit que la taxe reste neutre pour les entreprises, le poids final de l’impôt ne devant reposer que sur le consommateur final. Retarder le droit à déduction aux premiers revenus taxables imposerait un coût de préfinancement à l’investisseur, créant une distorsion économique que la directive a pour objet d’empêcher. La décision garantit ainsi que les choix d’investissement ne sont pas faussés par des considérations fiscales liées au calendrier de l’exploitation.

B. Le maintien du pouvoir de contrôle de l’administration fiscale

La Cour, tout en consacrant une vision extensive de l’activité économique, prend soin de ne pas ouvrir la porte à des abus. Le droit à déduction immédiat est conditionné par l’intention de l’assujetti de réaliser des opérations taxées. Or, cette intention doit pouvoir être contrôlée. La Cour précise qu’il incombe à celui qui demande la déduction d’établir qu’il remplit les conditions requises. Par conséquent, la directive ne s’oppose pas à ce que « l’administration fiscale exige que l’intention déclarée soit confirmée par des éléments objectifs tels que l’aptitude spécifique des locaux projetés à une exploitation commerciale ».

Cette précision est capitale car elle offre une garantie contre les déclarations d’intention purement opportunistes. L’administration conserve la faculté de refuser la déduction si les éléments de fait ne corroborent pas l’intention affichée. La charge de la preuve pèse sur le contribuable, qui devra fournir des justifications tangibles de son projet économique. Cette exigence de preuve objective constitue une limite nécessaire à la solution de principe, assurant un juste équilibre entre la protection des droits des assujettis et la prévention de la fraude fiscale.