Par un arrêt en date du 3 décembre 1992, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé les contours de l’immunité fiscale accordée aux fonctionnaires et autres agents des Communautés. La Cour a été saisie d’une question préjudicielle par une juridiction danoise, l’Østre Landsret, dans le cadre d’un litige opposant un fonctionnaire du Parlement européen à l’administration fiscale de son État d’origine.

En l’espèce, un ressortissant danois, fonctionnaire d’une institution communautaire et résidant à ce titre au Luxembourg, y avait acquis une maison d’habitation. Conformément à la législation fiscale de son État d’origine, il était considéré comme y ayant conservé son domicile fiscal. Cette législation prévoyait l’imposition de la valeur locative des logements occupés par leur propriétaire, tout en autorisant la déduction des intérêts d’emprunt contractés pour leur acquisition. Le fonctionnaire a contesté l’intégration de la valeur locative de son bien immobilier luxembourgeois dans son revenu imposable au Danemark, au motif que cette imposition méconnaissait les privilèges fiscaux dont il bénéficiait. Le montant des intérêts déductibles étant supérieur à la valeur locative, le revenu immobilier était négatif, mais son inclusion dans l’assiette fiscale diminuait l’avantage fiscal global pour le ménage.

Saisie du litige, la juridiction de renvoi a adressé deux questions préjudicielles à la Cour. Il s’agissait de déterminer si le Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes s’opposait à ce qu’un État membre, considéré comme le domicile fiscal d’un fonctionnaire, soumette à l’impôt sur le revenu la valeur locative d’un logement que cet agent possède et occupe dans un autre État membre. Plus spécifiquement, la juridiction cherchait à savoir si une telle pratique était compatible avec la règle de maintien du domicile fiscal prévue à l’article 14 du Protocole et si elle ne constituait pas une taxation indirecte des rémunérations communautaires, prohibée par l’article 13 du même Protocole.

La Cour de justice a jugé qu’une telle imposition était conforme au droit communautaire. Elle a estimé que la notion de revenu imposable relevait de la compétence de l’État du domicile fiscal et que l’imposition de la valeur locative d’un bien immobilier ne constituait pas une taxation, même indirecte, du traitement versé par les Communautés, mais bien l’imposition d’un revenu patrimonial autonome.

***

I. La confirmation de la compétence fiscale de l’État d’origine

La solution dégagée par la Cour repose sur une application rigoureuse de la fiction juridique établie par l’article 14 du Protocole, qui organise la répartition des compétences fiscales entre l’État de résidence et l’État d’origine du fonctionnaire. Cette interprétation aboutit logiquement à reconnaître la compétence de l’État d’origine pour définir les éléments du revenu imposable.

A. La portée de la fiction du domicile fiscal conservé

L’article 14 du Protocole sur les privilèges et immunités établit une règle fondamentale pour les fonctionnaires qui établissent leur résidence dans un État membre autre que celui de leur domicile fiscal initial, en raison uniquement de l’exercice de leurs fonctions. Il dispose que ces agents sont considérés comme ayant conservé leur domicile fiscal dans leur État d’origine. Cette disposition a pour double objectif d’éviter une double imposition et de garantir que le changement de résidence administrative n’entraîne pas un changement de statut fiscal pour les revenus autres que les traitements versés par les Communautés.

Dans sa décision, la Cour réaffirme que cette fiction juridique a pour effet de maintenir la compétence de l’État du domicile fiscal originaire pour l’application des impôts sur le revenu. Le fonctionnaire reste un contribuable de cet État pour tous les revenus qui ne sont pas expressément exonérés par le Protocole. La Cour ne limite pas cette compétence aux seuls revenus perçus sur le territoire de cet État, mais l’étend à l’ensemble du patrimoine du fonctionnaire, où qu’il se situe. Le fait que le bien immobilier soit situé dans un autre État membre est donc indifférent, dès lors que le lien de rattachement fiscal avec l’État d’origine est maintenu.

B. La détermination nationale de la notion de revenu imposable

Une fois la compétence de l’État du domicile fiscal établie, la question se posait de savoir si la notion de « revenu » devait être interprétée de manière autonome en droit communautaire ou si elle renvoyait aux législations nationales. La Cour opte sans ambiguïté pour la seconde solution. Elle affirme que pour l’application de l’impôt sur le revenu, « cette notion doit être déterminée selon les critères du droit national applicable ».

Cette solution est essentielle, car elle laisse aux États membres une marge d’appréciation considérable pour définir l’assiette de l’impôt. En l’espèce, la législation danoise qualifiait de revenu la valeur locative d’un bien occupé par son propriétaire. En validant l’application de cette législation au fonctionnaire, la Cour confirme que le Protocole n’a pas pour objet d’harmoniser les impôts sur le revenu. Il se limite à répartir les compétences et à exonérer les salaires communautaires. Par conséquent, dès lors qu’une législation fiscale nationale traite de manière identique tous ses résidents fiscaux, qu’ils soient fonctionnaires européens ou non, elle ne contrevient pas à l’article 14 du Protocole.

***

II. L’interprétation restrictive de l’immunité des rémunérations communautaires

La seconde question portait sur l’article 13 du Protocole, qui interdit toute imposition nationale, directe ou indirecte, des traitements versés par les Communautés. La Cour examine si l’imposition de la valeur locative constitue une telle taxation indirecte et conclut par la négative en opérant une distinction claire entre les revenus d’origine salariale et ceux d’origine patrimoniale.

A. Le rappel du principe de prohibition de la taxation indirecte

L’article 13, paragraphe 2, du Protocole dispose que les fonctionnaires sont exempts d’impôts nationaux sur les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés. La Cour rappelle sa jurisprudence constante selon laquelle cette exemption est large. Elle précise qu’« est interdite toute imposition nationale, quelles que soient sa nature ou ses modalités de perception, qui a pour effet de grever, directement ou indirectement, les fonctionnaires ou autres agents des Communautés, en raison du fait qu’ils sont bénéficiaires d’une rémunération versée par les Communautés ».

Ce principe vise à protéger l’intégrité des salaires versés par les Communautés et à garantir l’égalité de traitement entre les fonctionnaires, indépendamment de leur nationalité ou de leur domicile fiscal. Une taxation indirecte pourrait prendre la forme d’une mesure qui, sans être assise sur le salaire, serait déclenchée ou aggravée par la perception de celui-ci. Le requérant au principal soutenait que l’imposition de la valeur locative de son logement, acquis grâce à ses revenus communautaires, constituait une telle taxation déguisée.

B. La qualification de l’imposition comme revenu patrimonial autonome

La Cour rejette cette argumentation en se fondant sur l’origine et la nature du revenu imposé. Elle juge que l’imposition de la valeur locative « ne présente aucun lien juridique avec les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés ». Selon elle, cette imposition revêt un caractère objectif qui est lié non pas à la qualité de fonctionnaire ou à la source de son épargne, mais à un choix d’investissement. La décision d’acquérir un bien immobilier est une décision patrimoniale.

La Cour énonce un principe général d’une grande clarté : « la propriété de biens immobiliers, comme celle d’autres biens, doit être considérée comme une source de revenus autonome, indépendamment de la provenance des sommes consacrées à leur acquisition ». Ainsi, le fait que le bien ait été financé, en tout ou en partie, par le traitement communautaire est sans pertinence. Le revenu taxé n’est pas le salaire, mais le fruit du patrimoine. Cette distinction nette permet de préserver l’immunité des salaires tout en évitant de créer une niche fiscale pour les revenus patrimoniaux des fonctionnaires. La solution assure que ces derniers restent des contribuables ordinaires pour tous les revenus qui ne découlent pas directement de leur activité au service des Communautés.