Par un arrêt rendu sur renvoi préjudiciel du Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, la Cour de justice des Communautés européennes a été amenée à se prononcer sur la compatibilité d’une législation fiscale nationale avec les libertés fondamentales garanties par le droit communautaire. En l’espèce, un ressortissant néerlandais, après avoir établi sa résidence en Belgique, avait acquis des biens immobiliers situés aux Pays-Bas. Il avait par la suite procédé à un montage juridique consistant à céder la propriété économique de ces biens à des sociétés qu’il contrôlait, tout en en conservant la propriété juridique formelle et s’engageant à la délivrer ultérieurement. Au décès de cette personne, l’administration fiscale néerlandaise, pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers, a réintégré la pleine valeur desdits biens immobiliers dans l’assiette de l’impôt, sans toutefois admettre en déduction la dette correspondant à l’obligation de délivrance de la propriété juridique.

La législation néerlandaise en cause distinguait en effet le traitement des successions selon que le défunt résidait ou non aux Pays-Bas au moment de son décès. Si le défunt avait été résident, l’obligation de délivrance aurait été déductible, réduisant de ce fait la valeur imposable des biens. Les héritiers ont contesté ce calcul devant les juridictions néerlandaises, soutenant que cette différence de traitement, fondée uniquement sur le lieu de résidence du défunt, constituait une discrimination contraire au droit communautaire. La juridiction de renvoi a alors saisi la Cour de justice de plusieurs questions préjudicielles visant à déterminer si le droit communautaire s’opposait à une telle législation. Il était ainsi demandé à la Cour si le droit communautaire, et plus spécifiquement le principe de libre circulation des capitaux, s’oppose à ce qu’une législation nationale subordonne la déductibilité d’une dette successorale, liée à un bien immobilier, à la condition de résidence du défunt dans cet État au moment de son décès. La Cour y répond par l’affirmative, jugeant qu’une telle réglementation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par le droit communautaire.

La solution retenue par la Cour repose sur une analyse en deux temps. Elle établit d’abord l’existence d’une restriction à l’une des libertés fondamentales (I), avant de procéder à l’examen des justifications avancées par l’État membre pour finalement les écarter (II).

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I. La caractérisation d’une restriction à la libre circulation des capitaux

La Cour commence son raisonnement par rattacher la situation litigieuse au champ d’application de la libre circulation des capitaux (A), pour ensuite démontrer que la législation nationale en cause constitue bien une entrave à cette liberté (B).

A. L’applicabilité du principe de libre circulation des capitaux aux opérations successorales

Pour que le droit communautaire puisse être invoqué, il est nécessaire que les faits de l’espèce entrent dans son champ d’application. La Cour affirme sans ambiguïté que les opérations en cause relèvent de la libre circulation des capitaux, telle que garantie par la directive 88/361/CEE. Elle précise que « des investissements immobiliers, tels que ceux effectués sur le territoire néerlandais par [le de cujus] depuis la Belgique, constituent manifestement des ‘mouvements de capitaux’ ». La Cour étend cette qualification non seulement à l’acquisition initiale des biens, mais également aux opérations ultérieures de cession de la propriété économique, et enfin à la transmission de ces biens par voie de succession.

Ce faisant, la Cour confirme une conception large de la notion de mouvement de capitaux, qui inclut tant les investissements directs que les opérations patrimoniales complexes et les transmissions à cause de mort. Elle écarte ainsi l’argument selon lequel l’acquisition de biens par succession ne constituerait pas une activité économique. Pour la Cour, le simple fait qu’une disposition nationale affecte la valeur d’un investissement transfrontalier en fonction de la résidence de l’investisseur suffit à la faire relever du champ de la directive. L’accès aux droits conférés par la directive n’est donc pas subordonné à l’existence d’autres éléments transfrontaliers, ni à la nature purement économique de l’opération.

B. L’identification d’une discrimination fondée sur la résidence

Une fois le cadre juridique posé, la Cour s’attache à démontrer en quoi la législation néerlandaise constitue une restriction. Elle observe que le refus de déduire l’obligation de délivrance pour les non-résidents aboutit à une charge fiscale plus lourde pour leurs héritiers, comparée à celle qui pèserait sur les héritiers d’un résident dans une situation patrimoniale identique. Cette différence de traitement est de nature à décourager les non-résidents d’investir dans l’immobilier aux Pays-Bas ou de recourir à des montages juridiques portant sur ces biens.

La Cour souligne que de telles dispositions « sont de nature à dissuader l’achat de biens immobiliers sis dans l’État membre concerné, de même que l’aliénation de la propriété économique de tels biens à une autre personne, par un résident d’un autre État membre ». De surcroît, « elles ont, en outre, pour effet de diminuer la valeur de la succession d’un résident d’un État membre autre que celui dans lequel se trouvent lesdits biens ». La mesure nationale crée donc une entrave directe en rendant un investissement transfrontalier moins attractif sur le plan fiscal qu’un investissement purement interne. Cette différence de traitement, fondée exclusivement sur le critère de la résidence au moment du décès, constitue une restriction prohibée par principe.

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L’existence d’une restriction étant établie, il convenait pour la Cour d’examiner si celle-ci pouvait néanmoins être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. C’est à cet examen que se livre la seconde partie de son raisonnement, qui aboutit à une condamnation sans équivoque de la législation nationale.

II. Le rejet des justifications de l’entrave et la portée de la solution

La Cour analyse et réfute successivement les arguments présentés par le gouvernement néerlandais pour justifier la différence de traitement, notamment celui tiré de la cohérence du système fiscal (A). Cette analyse consacre la primauté des libertés de circulation et confère une portée significative à la décision (B).

A. L’inefficacité de l’argument tiré de la cohérence du système fiscal

Le gouvernement néerlandais soutenait principalement que la différence de traitement était justifiée par les principes du droit fiscal international, qui répartissent le pouvoir d’imposition entre l’État de situation du bien et l’État de résidence du défunt. Selon cette thèse, les obligations personnelles, telle que l’obligation de délivrance, devaient être prises en compte par l’État de résidence, tandis que l’État de situation ne devait considérer que les charges réelles grevant le bien. Ainsi, les situations des résidents et des non-résidents ne seraient pas comparables.

La Cour écarte cet argument en relevant d’abord qu’il n’existe pas de principe de répartition fiscale universellement admis entre les États membres, en l’absence de convention bilatérale. Plus fondamentalement, elle constate une incohérence dans le système néerlandais lui-même. En effet, la déduction de l’obligation de délivrance pour les résidents montre que le droit néerlandais ne s’en tient pas à une distinction stricte entre obligations réelles et personnelles. Le gouvernement ne peut donc valablement invoquer la nécessité de préserver une cohérence que sa propre législation ne respecte pas de manière systématique. La Cour rejette également l’argument selon lequel l’opération visait à éluder l’impôt, en rappelant qu’« un ressortissant communautaire ne saurait être privé de la possibilité de se prévaloir des dispositions du traité au motif qu’il profite des avantages fiscaux légalement offerts par les normes en vigueur dans un État membre autre que celui dans lequel il réside ».

B. La consécration de la primauté des libertés de circulation

En rejetant toutes les justifications avancées, la Cour réaffirme avec force que la fiscalité directe, bien que relevant de la compétence des États membres, doit être exercée dans le respect du droit communautaire. La nécessité de préserver l’intégrité des systèmes fiscaux nationaux ne peut justifier une discrimination qui entrave l’une des libertés fondamentales du marché intérieur. La décision s’inscrit dans une jurisprudence constante qui limite l’autonomie fiscale des États membres dès lors que leurs législations créent des discriminations, fussent-elles déguisées ou indirectes, à l’encontre des non-résidents.

La portée de cet arrêt est considérable. Il confirme que les règles successorales à caractère fiscal sont soumises au contrôle du juge communautaire au regard de la libre circulation des capitaux. La Cour précise d’ailleurs qu’il n’est même pas nécessaire d’examiner la question sous l’angle de la libre circulation des personnes, tant la violation du principe de libre circulation des capitaux est manifeste. Elle note néanmoins que de tels effets fiscaux en matière de succession « sont également parmi les considérations qu’un ressortissant d’un État membre pourrait valablement prendre en compte en décidant de faire usage ou non de la liberté de circulation consacrée par le traité ». Cet arrêt constitue ainsi un rappel important aux États membres de l’obligation qui leur incombe d’assurer un traitement fiscal non discriminatoire des investissements transfrontaliers, y compris dans le cadre des transmissions patrimoniales.