Par un arrêt rendu en 1996, la Cour de justice des Communautés européennes, saisie d’une question préjudicielle par le Bundesfinanzhof, a précisé les contours de la notion d’activité économique au sens de la sixième directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

En l’espèce, une employée de commerce a déclaré une activité de location de camping-cars après en avoir acquis un. Pour l’année d’acquisition, elle a déduit l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cet achat, bien que le véhicule n’ait fait l’objet que d’un usage privé. Les années suivantes, elle a déclaré des chiffres d’affaires modestes, provenant majoritairement de la location du véhicule à son époux et, de manière très marginale, à des tiers. L’usage privé du bien est demeuré prépondérant.

L’administration fiscale a remis en cause la qualité d’assujetti de l’intéressée, considérant que l’activité de location ne constituait pas une activité économique. Cette position a été confirmée par le Finanzgericht, qui a relevé plusieurs indices objectifs suggérant une activité d’ordre privé, tels que l’acquisition d’un seul véhicule de loisirs, son utilisation principalement personnelle et l’absence de structure commerciale. La contribuable a formé un pourvoi devant le Bundesfinanzhof, qui a sursis à statuer afin d’interroger la Cour de justice sur l’interprétation des dispositions pertinentes de la sixième directive.

Il était ainsi demandé à la Cour de justice de déterminer, d’une part, à quelles conditions la location d’un bien susceptible d’un usage mixte, privé et professionnel, doit être qualifiée d’activité économique au sens de l’article 4 de la sixième directive. D’autre part, la question se posait de savoir comment devait être déterminée l’assiette de la taxation de l’usage privé du bien, notamment au regard des dépenses engagées pendant les périodes où le bien n’était pas activement utilisé.

La Cour de justice répond que la location d’un bien corporel constitue une activité économique dès lors qu’elle est exercée en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence, dont l’appréciation relève d’un examen global des circonstances par la juridiction nationale. Elle juge également que la base d’imposition de l’usage privé doit inclure les dépenses engagées pendant les périodes de disponibilité du bien, au prorata de son utilisation effective à des fins étrangères à l’entreprise.

Cet arrêt précise ainsi la méthode de qualification d’une activité économique pour un bien à usage mixte (I) et encadre rigoureusement le calcul de la taxation de son usage privatif (II).

I. La qualification d’activité économique appliquée à la location d’un bien à usage mixte

La Cour de justice rappelle d’abord que la notion d’activité économique repose sur une exploitation destinée à produire des recettes permanentes (A), avant de fournir aux juridictions nationales une série de critères pour apprécier concrètement cette intention (B).

A. La nécessaire recherche d’une exploitation à caractère permanent

L’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive définit les activités économiques comme « toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services ». La disposition précise qu’est « notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ». La Cour confirme que la location d’un bien relève bien de cette seconde qualification.

En cela, elle réaffirme une jurisprudence constante selon laquelle l’intention d’exercer une activité de manière durable est le critère déterminant de l’assujettissement. Le simple fait de mettre un bien à disposition d’un tiers contre rémunération ne suffit pas. L’opération doit s’inscrire dans une démarche visant à générer des revenus stables. La Cour écarte ainsi une approche purement formelle qui consisterait à qualifier d’économique toute location, quelle que soit sa fréquence ou son contexte. La permanence des recettes attendues devient le véritable test, distinguant l’acte économique de la simple gestion patrimoniale privée.

B. Les critères d’appréciation d’une activité économique réelle

Pour guider le juge national dans son office, la Cour énonce une méthode d’appréciation pragmatique. Face à un bien qui, « en raison de sa nature, [est] susceptible d’être utilisé tant à des fins économiques que privées », il convient d’analyser « l’ensemble des conditions de son exploitation ». La Cour suggère une démarche comparative entre les modalités d’exploitation mises en œuvre par l’intéressé et les pratiques habituelles du secteur économique concerné.

Bien que le résultat financier de l’activité, qu’il soit bénéficiaire ou déficitaire, ne soit pas en soi un critère pertinent, la Cour admet que des éléments objectifs doivent corroborer l’intention déclarée par le contribuable. À ce titre, « la durée effective de la location du bien, l’importance de la clientèle et le montant des recettes » constituent des indices pertinents. En l’espèce, la faiblesse de ces trois éléments pouvait légitimement conduire le juge national à douter de la réalité de l’intention de retirer des recettes permanentes et à conclure à une activité relevant de la sphère privée.

II. La détermination de la base d’imposition de l’usage privatif du bien

Une fois la qualité d’assujetti potentiellement reconnue, la Cour se penche sur les modalités de taxation de l’usage privé du bien. Elle admet que la base d’imposition doit inclure les périodes de simple disponibilité du bien (A), tout en imposant une méthode de calcul strictement proportionnelle (B).

A. L’inclusion des périodes de disponibilité du bien dans l’assiette taxable

La quatrième question préjudicielle visait à déterminer si les dépenses engagées pendant les périodes où le bien, sans être loué, reste à la disposition de l’assujetti pour un usage privé, doivent être intégrées dans l’assiette de la taxe. La Cour y répond par l’affirmative, se fondant sur l’objectif de l’article 6, paragraphe 2, de la directive, qui est d’assurer une stricte égalité de traitement entre l’assujetti et le consommateur final.

Un consommateur final qui achète un bien en acquittant la TVA peut en disposer à tout moment. Permettre à un assujetti d’échapper à la taxation de son usage privé au seul motif que le bien n’est pas activement utilisé reviendrait à lui conférer un avantage indu. Par conséquent, la Cour juge qu’il convient de prendre en compte « les périodes pendant lesquelles un bien se trouve à la disposition de l’assujetti de telle manière qu’il puisse à tout moment l’utiliser effectivement pour ses besoins privés ». Cette solution garantit que l’avantage fiscal lié à la déduction de la TVA en amont trouve pour corollaire une taxation de l’autoconsommation sur une base large et réaliste.

B. La ventilation proportionnelle des dépenses comme méthode de calcul

Toutefois, la Cour assortit ce principe d’une limite importante. Seules les dépenses qui se rapportent au bien lui-même, comme son amortissement, ou celles ayant ouvert droit à une déduction de TVA, sont concernées. De plus, il ne s’agit pas d’intégrer l’intégralité de ces dépenses. La Cour impose une clé de répartition.

Elle précise en effet que la partie des dépenses à intégrer « doit être proportionnelle au rapport qui existe entre la durée totale d’utilisation effective du bien, d’une part, et la durée d’utilisation effective du bien à des fins étrangères à l’entreprise, d’autre part ». Cette méthode de ventilation assure que la taxation de l’usage privé ne porte que sur la part des coûts réellement imputable à cet usage. La Cour écarte ainsi une taxation forfaitaire qui serait déconnectée de la réalité de l’utilisation du bien, offrant une solution équilibrée qui préserve à la fois les intérêts du Trésor et les droits du contribuable.