Par un arrêt du 8 juillet 2000, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé l’étendue du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de modification législative. En l’espèce, une société de droit civil avait acquis des biens et services en 1992 et 1993 en vue de la construction d’un immeuble destiné à la location. Elle entendait exercer son droit d’opter pour la taxation de ces opérations de location, ce qui lui permettait de déduire la taxe payée en amont sur les dépenses de construction. Une loi nationale, entrée en vigueur le 1er janvier 1994, a cependant restreint ce droit d’option pour une partie des locations envisagées, avant même que la construction ne soit achevée et que les locations ne débutent. L’administration fiscale a alors remis en cause la déduction de la taxe afférente aux investissements, bien qu’elle ait été initialement accordée à titre provisoire. Saisie d’un recours, la juridiction nationale suprême a interrogé la Cour de justice sur la compatibilité de ce refus avec le droit communautaire. La question de droit posée était de savoir si le droit à déduction de la taxe, né au moment où les dépenses d’investissement ont été engagées, peut être rétroactivement supprimé par une modification législative qui empêche la réalisation des opérations taxées initialement prévues, et si la nature provisoire de la liquidation de la taxe affecte cette solution. La Cour répond que le droit à déduction reste acquis, une telle modification législative constituant une circonstance étrangère à la volonté de l’assujetti. Elle ajoute que les principes de protection de la confiance légitime et de sécurité juridique s’opposent à ce qu’une loi nouvelle prive l’assujetti, avec effet rétroactif, du droit qu’il a acquis, même lorsque la taxe a été liquidée sous réserve d’une vérification ultérieure.

La Cour consacre ainsi la cristallisation du droit à déduction au moment de l’investissement (I), une protection que ne sauraient remettre en cause les modifications législatives postérieures (II).

I. La cristallisation du droit à déduction au moment de l’investissement

La solution de la Cour repose sur la naissance immédiate du droit à déduction, qui est fondée sur l’intention de l’assujetti (A), rendant par principe indifférente l’utilisation effective qui sera faite ultérieurement du bien ou du service (B).

A. La naissance immédiate du droit à déduction fondée sur l’intention de l’assujetti

La Cour rappelle avec force que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la taxe due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée garantit en conséquence la parfaite neutralité de l’imposition de toutes les activités économiques, quels que soient leurs buts ou leurs résultats, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la taxe. À cet égard, la Cour juge que « celui qui a l’intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer d’une façon indépendante une activité économique au sens de l’article 4 de la sixième directive et qui effectue les premières dépenses d’investissement à ces fins doit être considéré comme un assujetti ». Agissant en tant que tel, il a donc le droit de déduire immédiatement la taxe due ou acquittée sur ces dépenses.

Ce droit naît donc non pas au moment de la réalisation de l’opération en aval, mais bien au moment de l’acquisition des biens ou services en amont. L’intention de l’opérateur, pourvu qu’elle soit démontrée et de bonne foi, suffit à lui conférer la qualité d’assujetti et à ouvrir son droit à déduction. La Cour subordonne cette protection à l’absence de fraude ou d’abus, l’administration pouvant toujours demander le remboursement des sommes si l’assujetti a feint de vouloir déployer une activité économique pour en réalité faire entrer des biens dans son patrimoine privé. En dehors de cette hypothèse, la seule intention de réaliser des opérations taxées suffit à fixer le droit.

B. L’indifférence de l’utilisation effective ultérieure du bien ou du service

Dès lors que le droit à déduction est né, il demeure en principe acquis. La Cour en tire la conséquence que les événements postérieurs qui affectent l’utilisation des biens ou services ne remettent pas en cause la naissance même de ce droit, mais peuvent uniquement donner lieu à une régularisation. Elle énonce clairement que, sous réserve des cas de fraude et des régularisations prévues par l’article 20 de la directive, « le droit à déduction, une fois né, reste acquis même lorsque l’assujetti n’a pas pu utiliser les biens ou services ayant donné lieu à déduction dans le cadre d’opérations taxables en raison de circonstances étrangères à sa volonté ». Une modification législative constitue précisément une telle circonstance.

Le raisonnement distingue ainsi nettement la naissance du droit de son exercice ou de son maintien. La Cour refuse de conditionner la déduction initiale à la réalisation effective des opérations taxées pour lesquelles les investissements ont été réalisés. Une telle approche reviendrait à faire peser sur l’opérateur un risque économique que le principe de neutralité de la taxe a précisément pour but d’écarter. L’utilisation finale ne détermine que l’étendue de la déduction et les éventuelles régularisations, mais non le principe même du droit qui est ancré dans la situation existante au moment de l’investissement.

II. La protection du droit à déduction face aux modifications législatives rétroactives

Cette consolidation du droit à déduction trouve sa justification dans les principes supérieurs de l’ordre juridique communautaire (A), lesquels limitent la portée des procédures nationales de contrôle (B).

A. L’invocation des principes de sécurité juridique et de confiance légitime

Pour justifier sa solution, la Cour s’appuie explicitement sur des principes fondamentaux du droit communautaire. Elle juge que « les principes de la protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique font partie de l’ordre juridique communautaire et doivent être respectés par les États membres dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires ». En l’espèce, l’assujetti a engagé des dépenses en se fondant sur une législation qui lui permettait d’opter pour la taxation des locations et donc de déduire la taxe. Lui retirer ce droit a posteriori, en raison d’un changement de loi qu’il ne pouvait anticiper, porterait une atteinte inacceptable à la confiance qu’il a pu légitimement placer dans la stabilité de la situation juridique.

La sécurité juridique exige qu’une situation légalement constituée sous l’empire d’une loi ne puisse être remise en cause de manière rétroactive. En appliquant ce principe, la Cour protège l’opérateur économique contre l’aléa législatif. Elle sanctionne ainsi l’effet rétroactif d’une loi nouvelle qui vient perturber un schéma d’investissement déjà engagé. La confiance légitime de l’assujetti dans la pérennité de son droit à déduction, né au moment de la dépense, est ainsi érigée en rempart contre les revirements de la politique fiscale nationale.

B. La portée limitée de la clause de vérification a posteriori

L’administration fiscale allemande et la juridiction de renvoi s’interrogeaient sur l’incidence de la procédure nationale permettant une liquidation de l’impôt sous réserve de vérification. Cette clause autorisait l’administration à rectifier la liquidation tant au regard des faits que du droit. La Cour de justice écarte cet argument en jugeant que les modalités procédurales nationales ne peuvent vider de sa substance un droit conféré par la directive. Elle reconnaît l’utilité d’une telle procédure, notamment pour lutter contre la fraude ou pour opérer les régularisations prévues à l’article 20 de la directive, par exemple en cas de changement d’affectation d’un bien d’investissement.

Cependant, la Cour fixe une limite claire à ce pouvoir de rectification. Elle affirme que « la liquidation de la TVA sous réserve de vérification a posteriori ne saurait toutefois permettre à l’administration fiscale de priver un assujetti du droit à déduction qu’il a acquis ». En d’autres termes, une procédure de contrôle ne peut servir de fondement à l’application rétroactive d’une modification de la loi de fond. Une telle clause a une fonction de vérification et de correction des éléments déclarés initialement, et non une fonction de suspension du droit lui-même jusqu’à une décision définitive. Le droit à déduction étant né et protégé par les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, il échappe aux effets d’une nouvelle loi, même dans le cadre d’une procédure de vérification.